Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. Jednocześnie, Organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy i na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...].
W tym rozstrzygnięciu ostatecznym Organu I instancji, którego wyeliminowania z obrotu prawnego odmówił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. (zwanego dalej Członkiem zarządu, Stroną lub Skarżącym) jako osoby trzeciej, z A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Podatnika lub Spółki). Odpowiedzialność ukształtowana w tej konstytutywnej decyzji podatkowej obejmowała zaś zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz za październik i grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Kwoty wspomnianych należności zostały wskazane w orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Stan faktyczny sprawy i historia sporu Strony z administracja podatkową są złożone. Stało się tak, ponieważ decyzja Organu I instancji, ustalająca solidarną i subsydiarną odpowiedzialność podatkową Skarżącego ze Spółką stała się ostateczna wobec niewniesienia od niej odwołania. Następnie Członek zarządu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wskazanej w art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wznowił postępowanie, a po jego przeprowadzeniu, na mocy powoływanej już decyzji z [...] r. (orzeczenie pierwszoistancyjne w przedmiotowej sprawie) odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu. Stało się tak ze względu na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i terminów do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.
Orzeczenie to nie zyskało aprobaty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie Organu II instancji było rekcją na odwołanie Strony, artykułującej, że nie można mówić o upływie terminu przedawnienia, skoro przed nadejściem daty wyznaczającej termin przedawnienia, Członek zarządu wystąpił o wznowienie postepowania podatkowego. Z kolei, kasatoryjna decyzja Organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 12 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1143/19 Sąd uchylił orzeczenie ostateczne Organu II instancji. Stało się tak z uwagi na stwierdzone uchybienie procesowe, popełnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skutkujące obrazą art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wywiódł Sąd, w myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje zaś okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzednio orzekając w sprawie powołał się na dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wiadomo, w przepisie tym ustanowiono zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego. Na tej podstawie normatywnej Sąd wywiódł, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, iż organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z kolei, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe (rozstrzygnięcie kasatoryjne), organ drugiej instancji może wydać wówczas, gdy aktualizują się przesłanki określone tym przepisem, tj. jeżeli organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie ma podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej, tzn. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
W tym kontekście normatywnym, Sąd uprzednio orzekając w sprawie podkreślił, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji jest kompletne decyduje norma prawa materialnego, wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ocena w tym zakresie należy zaś do organu odwoławczego, przy czym jego ewentualne kasatoryjne rozstrzygnięcie, z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Ogranicza się ono bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, czemu towarzyszy sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania.
Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygnaturze I SA/GI 1143/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził naruszenie przez Organ I instancji art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, a ponadto obrazę art. 210 § 1 pkt 6 tej samej ustawy. Ponadto, jak wskazał Sąd, Organ odwoławczy wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieprawidłową ocenę przesłanki wznowienia postępowania, błędną interpretację podstaw do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w związku z upływem terminów przedawnienia, a poza tym tylko stwierdził wadliwe uzasadnienie kontrolowanej decyzji. Ani jednym zdaniem nie wspomniał on natomiast o potrzebie uzupełnienia postępowania dowodowego.
Tym samym, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do formułowania rozstrzygnięcia kasatoryjnego, a co za tym idzie, oczywiste było naruszenie przez Organ II instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko nie stwierdził bowiem potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części, ale nawet nie dokonał takiej konstatacji w minimalnym zakresie.
W przekonaniu Sądu, poprzednio wyrokującego w sprawie, właśnie obraza regulacji procesowej, zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To zaś skutkowało koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.). Na skutek tego orzeczenia, Organ odwoławczy ponownie orzekał w sprawie. Jak wiadomo, czyniąc to uchylił on w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., zapadłą w następstwie wznowienia postępowania i orzekł co do istoty sprawy. Przejawiło się to tym, że na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, Organ II instancji odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...] (ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
To właśnie rozstrzygnięcie (można je określić mianem drugiej decyzji drugoinstancyjnej) nie zyskało uznania Członka zarządu i zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, zostało zainicjowane przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając w sprawie po uchyleniu przez Sąd jego poprzedniej decyzji nawiązał do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej przez Stronę, domagającą się zainicjowania tej procedury w odniesieniu do postępowania zakończonego ostateczną decyzją Organu I instancji. Jak wiadomo, stało się to na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem podstawą prawną wznowienia było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał to rozstrzygnięcie. W tym kontekście normatywnym, Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego przed upływem terminów wskazanych w art. 70 oraz w art. 118 Ordynacji podatkowej.
Tym samym, brak było podstaw do wydania orzeczenia, jakie stało się udziałem Organu i instancji, a sprawę należało badać przez wzgląd na dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, analizując czy w realiach sprawy istotnie zaistniało zdarzenie określone w tym przepisie, bez uwzględniania umarzającego oddziaływania czynnika czasu ma treść powinności podatkowej Podatnika i Członka zarządu.
Dokonując ustaleń w zakresie spełnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego, a także ewentualne uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, będące efektem zainicjowania tej procedury, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się zarówno do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak i do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w jego piśmie procesowym inicjującym postępowanie podatkowe. W dokumencie tym nawiązano do okoliczności powołanych przez Organ I instancji w jego decyzji o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, uzasadniających tezę, że istniała podstawa do wystąpienia do Sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a Strona nie dopełniła tej powinności we właściwym terminie (por. wniosek o wznowienie postępowania z [...]r. oraz pismo procesowe Skarżącego z 11 lutego 2019 r.). Czyniąc zarzuty w tym zakresie, Członek zarządu wyartykułował zaś, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, podczas ustalania przesłanek do wystąpienia do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości Podatnika nawiązał do bilansów innych podmiotów niż Spółka (w piśmie z 11 lutego 2019 r. wskazano ich nazwy).
W konsekwencji, błędnie – bo nie w oparciu o bilans Podatnika sporządzony na 1 stycznia 2010 r. - wyznaczono moment wskazany w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. właściwy czas, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub zainicjować postępowanie zapobiegające temu zdarzeniu. To zaś spowodowało bezpodstawne obciążenie Skarżącego posiłkową odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Podatnika. Właśnie ujawnienie tego faktu było tożsame z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał to rozstrzygnięcie (por. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wspomniane zdarzenie spowodowało wznowienie postępowania podatkowego i - w przekonaniu Strony - powinno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej o jej odpowiedzialności podatkowej, ponoszonej jako osoba trzecia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w swoim rozstrzygnięciu ostatecznym (decyzji będącej efektem uchylenia jego poprzedniego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) nie zanegował prawdziwości twierdzeń podnoszonych przez Skarżącego. Mimo to, rozstrzygając w sprawie po raz drugi, uchylił on nieostateczną decyzję Organu I instancji, wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego oraz odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. (ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Stało się tak, ponieważ – jak już wcześniej wskazywano – inaczej niż Organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 Ordynacji podatkowej) oraz upływu terminu przedawnienia ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej).
Jednocześnie jednak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że właściwy moment do wystąpienia o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej jest wyznaczany w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle tej regulacji prawnej, w odniesieniu do osób prawnych istnieją zaś dwa wyznaczniki niewypłacalności dłużnika - a co za tym idzie - dwie podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Równocześnie jednak, w myśl art. 11 ust. 2 tej samej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.
Jak w tym kontekście normatywnym wyartykułował Organ odwoławczy, w decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na obydwie wcześniej wskazane przesłanki wystąpienia o ogłoszenie upadłości. Tym samym, błędne powołanie się przez niego na podstawę "bilansową", ukształtowaną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (błędne, bo nawiązujące do bilansu niewłaściwej spółki) nie niweczy skutecznego odwołania się do warunku ukształtowanego w art. 11 ust. 1 tej samej ustawy. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji, w decyzji ustalającej odpowiedzialność Członka zarządu trafnie wyartykułował zaś, że Podatnik (dłużnik w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego) nie wykonywał swoich zobowiązań pieniężnych i z tego powodu istniała podstawa o zwrócenia się do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości (w tym zakresie odwołano się do argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartej na s. 25 – 26 decyzji z [...] r. o odpowiedzialności podatkowej Strony).
Skoro zaś nie miało to miejsca w terminie wskazanym w Prawie upadłościowym i naprawczym, została spełniona przesłanka odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu. Dlatego właśnie, uchylając nieostateczną decyzję Organu I instancji wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. (ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W przekonaniu Organu II instancji, w realiach przedmiotowej sprawy, uchylenie wspomnianego rozstrzygnięcia z powodu wskazanego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej miałoby bowiem swoją konsekwencję w postaci wydania nowej decyzji, rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części zakwestionowano legalność decyzji ostatecznej. Zastrzeżenia Strony wzbudziło mianowicie to, że pomimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i stwierdzenia istnienia pozytywnych przesłanek wznowieniowych, Organ odwoławczy odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu ze Spółką. Tym samym, zaskarżono orzeczenie ostateczne w tej jego części, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa i jednocześnie w części, w której wspomniany Organ II instancji nie uchylił decyzji pierwotnej (z [...] r.) i nie umorzył postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania podatkowe Podatnika.
W konsekwencji, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, rozstrzygnięciu Organu II instancji zarzucono naruszenie łącznie:
- 1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w wyniku uchylenia decyzji z dnia [...] r. (tzw. pierwotnej decyzji podatkowej – o odpowiedzialności podatkowej Strony) mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W konsekwencji, w przekonaniu Członka zarządu podjęto błędne rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., ustalającej odpowiedzialność podatkową Strony. Stało się tak zaś pomimo stwierdzenia przez Organ II instancji istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej;
- 2) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej samej ustawy - poprzez brak jego zastosowania. Zdaniem Strony wyraziło się to tym, że orzekając co do istoty sprawy wskutek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uchylił w całości decyzji dotychczasowej z [...] r. (tzw. pierwotnej decyzji podatkowej) i nie umorzył postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu ze Spółką. Stało się zaś tak, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wystąpienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Skarżącego, Organ II instancji uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i orzekając co do istoty sprawy, powinien postąpić zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc uchylić decyzję z [...] r. (tzw. pierwotną decyzję podatkową) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony z Podatnikiem oraz umorzyć postępowanie w sprawie tej odpowiedzialności z uwagi niedopuszczalność wydania decyzji o takiej odpowiedzialności na skutek upływu terminu wynikającego z art. 118 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając swoje racje, Skarżący powołał się zarówno na wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w jego poprzednim wyroku wydanym w sprawie (z 12 lutego 2020 r.), jak i na konieczność uwzględnienia zakazu reformationis in peius. W tym kontekście podniesiono, że Organ II Instancji nie dokonał należytej i właściwej interpretacji oraz zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, a w szczególności zawartego w nim wyrażenia "wyłącznie", odnoszącego się do tego, jaka decyzja rozstrzygającą istotę sprawy mogłaby być wydana w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy (w realiach przedmiotowej sprawy, tzw. pierwotnej decyzji podatkowej).
W przekonaniu Skarżącego, wspomniana wyłączność oznacza, że możliwe jest tylko jedno i takie samo rozstrzygnięcie. A contrario, jeśli w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (na skutek uchylenia poprzedniej decyzji) mogłoby być wydane inne rozstrzygnięcie niż tożsame z wynikającym z uchylanej decyzji pierwotnej, nie byłby spełniony – jak to określono – warunek wyłączności. Wobec tego, zdaniem Członka zarządu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien przeprowadzić hipotetyczne rozważania na temat tego, jaką decyzję wydałby gdyby uchylił decyzję pierwotną - w celu oceny, czy rzeczywiście w takiej sytuacji mógłby wydać wyłącznie taką samą decyzję, czy może jednak zachodziła możliwość wydania innego rozstrzygnięcia, co z kolei uniemożliwiałoby zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Strony, Organ odwoławczy przeprowadził takie rozważania, tyle że w niewyczerpujący sposób. Jak wyartykułowano, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się bowiem jedynie do przesłanek niewypłacalności, uznając że nadal zasadne byłoby stanowisko, że Członek zarządu nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W przekonaniu Skarżącego, Organ II Instancji w swoich rozważaniach ograniczył się zatem do ponownej oceny pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki wynikających z – jak to ujęto - treści art. 115 Ordynacji podatkowej. Pominął on natomiast to, że poza treścią art. 116 Ordynacji podatkowej istnieje jeszcze jedna przesłanka negatywna orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, wynikająca z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie odnoszącym się do sytuacji opisanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
W ocenie Skarżącego, gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję dotychczasową (decyzję pierwotną), ze względu na (w przekonaniu Strony - bezsporne w przedmiotowej sprawie) istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas przy wydaniu nowej decyzji powinien był wziąć pod uwagę wszystkie pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, istniejące w chwili orzekania, a więc także przesłankę negatywną wynikającą z treści art. 118 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Organ musiałby tę negatywną przesłankę wziąć pod uwagę, to nie mógłby wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony.
Tym samym, w przekonaniu Skarżącego, kierując się dyspozycją art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógłby wydać wyłącznie takiej samej decyzji jak poprzednia, gdyż musiałby wydać inne rozstrzygniecie.
Z tego właśnie Strona wywiodła, że w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zważywszy zaś, że uprzednio wyeliminowano inne rozstrzygnięcia negatywne lub neutralne dla Skarżącego (zwłaszcza oparte na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej), w ocenie tego podmiotu Organ II Instancji powinien był zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję pierwotną (czyli jak rozumie Sąd – decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu) i orzekając merytorycznie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony, umorzyć postępowanie z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki orzekania, wynikającej z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Tym samym, raz jeszcze wskazano, że gdyby w następstwie wznowienia postępowania wzruszyć dotychczasową decyzję o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu (tzw. orzeczenie pierwotne), przez wzgląd na niezłożenie przez niego wniosku o upadłość Podatnika pomimo zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, musiałaby zapaść identyczna w swojej istocie do poprzedniego rozstrzygnięcia, ponowna decyzja o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu.
Ponadto, Organ odwoławczy podał w wątpliwość twierdzenia Skarżącego co do skutków umarzającego upływu czasu. W tym kontekście podkreślił on, że wznowione postępowanie zostało zainicjowane na skutek wniosku Członka zarządu, złożonego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, ukształtowanego w art. 118 Ordynacji podatkowej. Dlatego właśnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł brak swojego związania dyrektywą, wynikającą ze wspomnianego przepisu. Wskazano też, że zaskarżone rozstrzygnięcie Organu II instancji nie narusza ustawowego zakazu reformationis in peius, ukształtowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej. W następstwie tego orzeczenia nie zmienia się bowiem sytuacja prawna Strony, w szczególności nie nakłada się na nią żadnych obowiązków, ani nie ogranicza się jej uprawnień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Przechodząc zaś do prezentacji normatywnych granic orzekania przez Sąd, godzi się zauważyć iż jednym z podstawowych pryncypiów postępowania podatkowego, ukształtowanym w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych orzeczeń, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zaś nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Tym samym, usunięcie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia ostatecznego, a także modyfikacja jego treści, mające miejsce w następstwie wznowienia postępowania podatkowego jawi się jako rozwiązanie nadzwyczajne, mające zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest co najmniej jedna z przesłanek wznowienia postępowania, precyzyjnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Ich swoistym "wspólnym mianownikiem" jest to, że ostateczne orzeczenie jest zmieniane lub eliminowane z obrotu prawnego przez wzgląd na kwalifikowane uchybienie procesowe wskazane we wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej, które mogło skutkować wadliwością samego orzeczenia zapadłego w sprawie podatkowej.
Taki, a nie inny kształt instytucji wznowienia postępowania podatkowego ogranicza przestrzeń działania najpierw organu podatkowego, następnie zaś - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego – sądu administracyjnego kontrolującego legalność orzeczenia organu administracji podatkowej. W konsekwencji, co należy z pełną mocą podkreślić, ani orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, ani rozstrzyganie co do ewentualnego uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w następstwie wcześniejszego wznowienia postępowania nie jest swoistym surogatem decyzji organu drugiej instancji, która nie zapadła, ponieważ nie wniesiono odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Z tego samego powodu, wznowienie postępowania i rozstrzyganie w następstwie tej czynności nie jest swoistą trzecią instancją w postępowaniu podatkowym (por. art. 127 O.p. i wykreowana w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego).
Skutkiem zaprezentowanej treści instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że rozstrzygając najpierw w przedmiocie wznowienia, następnie zaś, wydając decyzję co do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej, właściwy organ podatkowy nie zachowuje się jak organ drugiej instancji, do którego wpłynęło odwołanie i nie jest tak, że ponownie, od początku bada sprawę oceniając przestrzeganie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i regulacji materialnoprawnej. Punktem odniesienia dla właściwego w sprawie organu podatkowego (zgodnie z art. 244 § 1 O.p., co do zasady, jest to organ, który w ostatniej instancji wydał decyzję w sprawie) są natomiast przesłanki wznowieniowe wskazane w art. 240 § 1 O.p. Organ właściwy w sprawie odnosi się do nich rozstrzygając najpierw, czy wznowić postępowania podatkowe, następnie zaś, czy w następstwie tej czynności wyeliminować ostateczną decyzję podatkową z obrotu prawnego.
Jeśli zaś ostateczna decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania podatkowego zostanie zaskarżona do Sądu, także Wojewódzki Sąd Administracyjny swoją kontrolą obejmuje wyłącznie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz postępowanie, które doprowadziło do ich sformułowania, oceniane z perspektywy przesłanek wznowieniowych, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (por. art. 245 § 1 tej samej ustawy).
Wśród wspomnianych warunków wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej została wskazana okoliczność, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Z tej właśnie przyczyny Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek Skarżącego zainicjował postępowanie podatkowe, uprzednio zakończone ostateczną decyzją podatkową i w przedmiotowej sprawie poza sporem jest zasadność tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie, w myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzekając w następstwie wznowienia postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej samej ustawy, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że istotą sprawy analizowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (a w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w następstwie wznowienia postępowania podatkowego przez ten podmiot było dokładnie to samo, co stanowiło zasadniczy problem rozpatrywany przez Organ I instancji w 2015 r. w postępowaniu w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W jednym i w drugim przypadku punktem odniesienia dla rozważań organów podatkowych było bowiem to, czy w odniesieniu do Strony zaistniały prawne przesłanki pociągnięcia jej do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Podatnika, a w związku z tym, czy istnieje podstawa do ustalenia wysokości jej powinności podatkowej, będącej konsekwencją nieuiszczenia podatku przez Spółkę, w której zarządzie zasiadał Członek zarządu.
Zasadnicza odmienność pomiędzy obydwiema tymi procedurami, tj. pomiędzy "pierwotnym" i wznowionym postępowaniem podatkowym polega natomiast na tym, że podczas kształtowania odpowiedzialności podatkowej Strony, co zaowocowało wydaniem pierwotnej decyzji podatkowej w sprawie, Organ I instancji brał pod uwagę wszelkie ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej – zarówno te, wynikające z art. 116 O.p. (pozytywne i negatywne), jak i zasady ogólne odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólne dla wszystkich przypadków solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej tych podmiotów, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej.
Z kolei, we wznowionym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej koncentrowali się nad tym, co w konkretnym przypadku spowodowało zainicjowanie tej procedury. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie była to kwestia ujawnienia nowego faktu lub dowodu, istniejącego podczas pierwotnego, jak się później okazało, ostatecznego orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wówczas nieznanego temu organowi. Okolicznością tą było zaś to, że ustalając, iż istniały podstawy do wystąpienia do Sądu gospodarczego o ogłoszenie upadłości Podatnika, Organ I instancji oparł się na – jak się później okazało - błędnie ustalonej bilansowej przesłance, ukształtowanej w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym wypadku uchybienie polegało na tym, że formułując decyzję o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu nawiązano do danych bilansowych innych spółek niż ta, za której zaległości podatkowe przypisywano odpowiedzialność Stronie.
Odnosząc się do tej kwestii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy pierwotnej decyzji podatkowej (decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego, datowanej na [...] r.). Na tej podstawie wywiódł on, iż we wspomnianym orzeczeniu, oprócz przesłanki wystąpienia o ogłoszenie upadłości dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego odwołano się również do drugiej z ustawowych przyczyn takiej aktywności członka zarządu, wskazanej w art. 11 ust. 1 tego samego aktu prawnego, tj. do niewypłacalności dłużnika, której wyznacznikiem jest niewykonywanie przez niego swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
Należy przy tym zauważyć, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony (pierwotne orzeczenie z [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego precyzyjne wskazał zaległości płatnicze Spółki, uzasadniające zwrócenie się do Sądu o ogłoszenie upadłości (por. wywód zawarty we wcześniejszej części tego uzasadnienia). Na tej właśnie podstawie Organ odwoławczy oparł swoje przekonanie, że nie ma prawnych podstaw dla uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, ponieważ w jej miejsce mogłaby zostać wprowadzone orzeczenie w swojej istocie tożsame z tym, eliminowanym z obrotu prawnego. Tak, czy owak istniała bowiem podstawa do zwrócenia się do Sądu powszechnego o upadłość Spółki, a skoro Skarżący tego nie dokonał, spełniona jest przesłanka jego odpowiedzialności.
Sąd zapoznał się z tym pierwotnym orzeczeniem wydanym w sprawie (z decyzją o odpowiedzialności podatkowej Strony) i doszedł do przekonania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie wyartykułował w nim wskazane wcześniej racje, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odniósł się do tej materii uchylając poprzednią decyzję Organu I instancji, wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego i odmawiając uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.). Jest przy tym znamienne, że konstatacji Organu odwoławczego, który w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie dopatrzył się ustalenia okoliczności wskazanej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zakwestionował Członek zarządu w piśmie procesowym, które zainicjowało przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne.
Skoro zaś decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony była merytorycznie trafna (pomimo niewątpliwego uchybienia, które legło u podstaw wznowienia postępowania podatkowego), wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze brak było podstaw do jej uchylenia i orzekania w sprawie, wyrażającego się umorzeniem postępowania, uzasadnionym upływem terminu przedawnienia.
Należy podkreślić, że uzasadnienia do stawiania takiej tezy nie daje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uprzednio wydany w sprawie (sygn. akt I SA/GI 1143/19). W judykacie tym, wyłącznie ze względów procesowych uchylono bowiem poprzednią decyzję Organu II instancji, wydaną w następstwie wznowienia postępowania. Stało się tak, ponieważ oceniając tamto rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przesłanek do orzekania kasatoryjnego i wskazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej na konieczność wypowiedzenia się co do istoty sprawy. To zaś nastąpiło w decyzji będącej punktem odniesienie dla tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Także generalny zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, ukształtowany w art. 234 O.p. nie mógł być przeszkodą w ukształtowaniu zaskarżonego orzeczenia Organu II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej pierwotnej decyzji podatkowej orzekł bowiem o solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, formułując swoje rozstrzygnięcie w następstwie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapatrywanie to podzielił.
Dlatego właśnie uchylił on jako wadliwą pierwszoinstancyjną decyzję wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, a jednocześnie odmówił uchylenia pierwotnej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, kształtującej odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Tym samym, sytuacja prawna tego podmiotu nie uległa pogorszeniu w stosunku do ukształtowanej w ostatecznej decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej (tej, wobec której wznowiono postępowanie z uwagi na ujawnienie nowych faktów lub dowodów). Organ odwoławczy trafnie wyartykułował tę okoliczność w odpowiedzi na skargę.
Na koniec należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom Strony, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (pierwotnej decyzji podatkowej) i umorzenia postępowania w sprawie, spowodowanego upływem terminu przedawnienia, ukształtowanego w art. 118 § 1 O.p. Jak bowiem wiadomo - i co do tej kwestii nie było sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego – Skarżący przed upływem terminu przedawnienia wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego, a zatem istniały podstawy do rozpatrywania sprawy i orzekania w niej. Skoro zaś Organ II instancji, w orzeczeniu zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uchylił decyzji o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu (pierwotnej decyzji podatkowej) i nie wprowadzał w to miejsce nowego rozstrzygnięcia, nie był również związany wskazanym terminem przedawnienia wydając swoją decyzję ostateczną.
Jak wiadomo, na skutek tego orzeczenia w obrocie prawnym pozostała decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony z [...] r. Ta zaś z oczywistych względów także została wydana zanim zakończył się odcinek czasu, wyznaczający termin przedawnienia prawa do ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.).
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podnoszonych przez Stronę. Z tego względu Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 P.p.s.a.