Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości M. D. - A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 27 lipca 2010 r. pan M. K. Syndyk Masy Upadłości M. D. – A wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej u pana M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powtórzył za organem pierwszej instancji, że podatnik pan M.D. złożył w dniu 4 maja 2009 r. zeznanie PIT-46L o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r., w którym wykazał nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Wcześniej, bo w dniu 30 stycznia 2009 r., pan M. D., jako płatnik, złożył deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. Z rozliczenia tego wynikało, że do zapłaty pozostała kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności poszczególnych zaliczek.
W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na zaległości podatkowe pana M. D. jako płatnika wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku skargi na powyższe postanowienie wniesionej przez pana M. K. Syndyka Masy Upadłości M. D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości własne postanowienie ostateczne z dnia [...] oraz utrzymane tym postanowieniem w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył przedmiotową nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł.
Wskutek zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, żądanie zwrotu tej kwoty nie mogło zostać uwzględnione.
Od decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok pan M. K. Syndyk Masy Upadłości M. D. wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i zarzucając:
- – naruszenie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w toku toczącego się postępowania w przedmiocie dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych M. D.,
- – naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości podatnika,
- – naruszenie art. 236 oraz art. 343-344 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania w sprawie. Syndyk wskazał, iż z przepisu tego wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez syndyka masy upadłości planie podziału.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z powyższego wynika, że zwrot nadpłaty jest możliwy, o ile podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przeciwnym bowiem wypadku nadpłata zaliczana jest z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę bądź na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W myśl postanowień art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego.
Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2008 rok pan M. D. posiadał jako płatnik zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł. Z tej kwoty, kwota w wysokości [...]zł przekazana została na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na podstawie pisma sygn. akt [...] z dnia [...]. Natomiast co do pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości [...]zł toczyło się postępowanie zakończone postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na zaległości podatkowe pana M. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł.
Postanowienie to jest ostateczne w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok i wiąże organy podatkowe oraz stronę nie tylko w postępowaniu, w którym zostało wydane ale również w innych postępowaniach podatkowych. Zatem, zdaniem organu odwoławczego rozstrzygając o losach wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok postanowienia tego nie można pominąć. Skoro przedmiotowa nadpłata w kwocie [...]zł została zaliczona na poczet wskazanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, to żądanie zwrotu tej kwoty jest pozbawione podstaw.
Według organu drugiej instancji nie ma żadnego znaczenia w sprawie, że decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok została wydana przez organ pierwszej instancji przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w kwestii zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w postępowaniu odwoławczym.
Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, organ odwoławczy zauważył, iż ich rozpoznanie wykracza poza zakres niniejszego postępowania. W postępowaniu o zwrot nadpłaty nie można bowiem rozstrzygać o postanowieniu wydanym w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym. Nadmienił, że pan M. K. Syndyk Masy Upadłości M. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Kwestia zgodności z prawem tego postanowienia została zatem przedstawiona do oceny sądowi administracyjnemu.
W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca Syndyk Masy Upadłości M. D. – A wniósł o uchylenie w całości "zaskarżonego postanowienia" (winno być decyzji) oraz postanowienia (winno być decyzji) je poprzedzającego zarzucając:
- – "naruszenie art. 79 § 1 poprzez jego niezastosowanie w sprawie – stosownie do tego przepisu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w okresie gdy toczy się postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie. W dniu [...] roku, kiedy zostało wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty, toczyło się już postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – obecnie w tej ostatniej sprawie do rozpoznania pozostaje skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku (postępowanie toczy się pod sygnaturą akt: I SA/GL 1361/10)",
- – "naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie – toczy się równolegle postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Strona skarżąca wniosła w dniu 1 grudnia 2010 roku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]roku – dotyczące utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]roku w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o której wspominano już w punkcie wyżej. Skoro rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego toczącego się postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia zasadności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych to organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien zawiesić postępowanie", oraz
- – "naruszenie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej podatnika",
- – "naruszenie art. 236 oraz art. 342-344 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania w sprawie – z powyższego przepisu wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez Syndyka masy upadłości planie podziału".
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ winien wziąć pod uwagę toczące się postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ale z tego powodu nie mógł oddalić wniosku lecz co najwyżej zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2
Ordynacji podatkowej do czasu rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w sprawie I SA/GL 1361/10. Zauważył, że art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dopuszcza "wydawania postanowień" w przedmiocie "stwierdzenia nadpłaty w okresie trwania postępowania podatkowego", zaś – w niniejszej sprawie – nastąpiło to w momencie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe. Strona powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1484/07). Następnie przywołała fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych w tym NSA z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 5/05, z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01, z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 210/04, dowodząc, że w doktrynie jak i orzecznictwie w żaden sposób nie wskazano, aby w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika dopuścić można było prawo zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w przypadku, gdy zarówno nadpłata jak i zaległości powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.
Stwierdził, że w sprawie innej masy upadłości o zbliżonym stanie faktycznym ta sama Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżone postanowienie i umorzyła postępowanie co oznacza, że traktuje w różny sposób różnych podatników i stanowi ewidentne naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności i zasady równości wobec prawa.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację dodając, że jakkolwiek rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma niewątpliwie wpływ na wynik postępowania w sprawie zwrotu tej nadpłaty, to kwestia zaliczenia nadpłaty nie jest jednak zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest to bowiem kwestia, która warunkuje możliwość podjęcia decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w ogóle.
Ponadto wyjaśnił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie mieści się w pojęciu "postępowanie podatkowe", a przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być przesłanką do formułowania kategorycznych twierdzeń o konieczności zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.
W pismach z dnia 4 maja 2011 r. i 20 maja 2011 r. strony powtórzyły argumentację przemawiającą za prawidłowością ich stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna między stronami była kwestia orzekania w przedmiocie wniosku Syndyka masy upadłości o zwrot nadpłaty (w kwocie [...]zł) wynikającej z zeznania rocznego upadłego później podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy na osobie tej jako płatniku ciążyła zaległość podatkowa wynikająca z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (w kwocie [...]zł), istniejąca przed dniem powstania nadpłaty, przy czym w chwili orzekania w sprawie tej nadpłaty przez organ podatkowy pierwszej instancji w obrocie prawnym pozostawało nieostateczne postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu przedmiotowej kwoty nadpłaty na wskazaną zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, które następnie, postanowieniem organu odwoławczego zostało utrzymane w mocy, zaś skarga na to rozstrzygnięcie nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu została oddalona (sygn. akt I SA/GL 1361/10).
Zdaniem strony skarżącej wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty nastąpiło w toku toczącego się postępowania w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na zaległości podatkowe co naruszało przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast według organu odwoławczego kwestia ta nie miała w sprawie żadnego znaczenia skoro w dacie wydania decyzji odwoławczej postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość było ostateczne i wiązało organy podatkowe oraz stronę nie tylko w postępowaniu, w którym zostało wydane ale również w innych postępowaniach podatkowych.
Sąd zauważa, iż dopiero w skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdząc, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależało od toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie skargi na postanowienie o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległość co powinno skutkować zawieszeniem postępowania, a odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, nie rozstrzyga bowiem o wysokości nadpłaty ani zaległości podatkowych, nie mieści się zatem pod pojęciem "postępowania podatkowego" a nadto nie istniała przesłanka do twierdzeń o konieczności zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.
Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje m. in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 3 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to między innymi przepisy ustaw podatkowych (pkt 2), zaś przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki (pkt 3 lit. a). Płatnikiem jest osoba fizyczna (...) obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi okoliczność niepobrania lub niewpłacenia podatku (zaliczki na podatek) organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).
Ustawą podatkową jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), która w art. 38 ust. 1a nakłada na wskazanych tam płatników obowiązek przesłania do odpowiedniego urzędu skarbowego, rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1554 ze zm.) w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio: z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika w warunkach przewidzianych w § 2 tego artykułu.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń ze stosunku pracy, nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej a jednocześnie złożył wymaganą przepisami prawa podatkowego, roczną deklarację, określając ciążące na nim zobowiązanie, którego wysokość nie jest przez organ podatkowy kwestionowana, to należność tak wykazana i niewpłacona może stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanej deklaracji, bez potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 30 § 5 zd. 1 w związku z art. 26a Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie bezsporne było, że w chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku (tj. w dniu 29 lipca 2010 r.) nie trwało postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych, z których przedmiotowa nadpłata miałaby wynikać ani nie nastąpiło to w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Poza sporem było również, że w tym czasie nie istniało w obrocie prawnym postanowienie o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na zaległości podatkowe, które zostało wydane w dniu [...], po uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu [...] wcześniejszego, bo wydanego z dniem [...] postanowienia w tej sprawie.
W myśl art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W tak określonej sprawie nie jest prowadzone postępowanie podatkowe czy postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Podejmowane, przed wydaniem postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności mają charakter rachunkowy i materialno-techniczny. Polegają wyłącznie na ustaleniu istnienia nadpłaty i zaległości oraz prostym zestawieniu kwoty nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) i kwoty zaległości podatkowych (wraz z odsetkami zwłoki), na którą nadpłata ta ma być zaliczona. W toku tych czynności organ podatkowy nie stwierdza nadpłaty ani nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, z którego powstała zaległość podatkowa. Nie prowadzi w tym przedmiocie żadnego postępowania rozumianego jako postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź określenia zobowiązania podatkowego.
Posługuje się jedynie dokumentami (decyzjami, zeznaniami i deklaracjami podatkowymi czy informacjami) wykazującymi już istniejące kwoty nadpłaty i zaległości podatkowych, których weryfikacja następuje w drodze czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Czynności te nie tamują postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też można stwierdzić, że przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku (sytuacji) prowadzenia czynności zmierzających do wydania postanowienia z art. 76a § 1 tej ustawy.
W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. "Zagadnienie wstępnie wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/03). "Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1025/09). "Organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe" (tak wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1600/10).
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w chwili jej wydania toczyło się w tutejszym Sądzie postępowanie ze skargi strony na ostateczne postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na istniejące zaległości podatkowe. Oznacza to, że decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie żądania zwrotu nadpłaty wydana została w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie jej zaliczenia na zaległość nie było ostateczne, zaś decyzja organu odwoławczego zapadła po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie w sprawie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty i w czasie, gdy toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi strony na to ostatnie postanowienie. Jest rzeczą oczywistą, iż zaliczenie kwoty nadpłaty na zaległość podatkową powoduje niemożność stwierdzenia nadpłaty w tej kwocie, gdyż z chwilą "zaliczenia" nadpłata taka przestaje istnieć.
Należy jednak zauważyć, że w tej konkretnej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło z mocy samego prawa z dniem jej powstania (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta nie budziła żadnych wątpliwości. Skoro zaliczenie nastąpiło w warunkach opisanych w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej to nie mogła zaistnieć sytuacja, o której mowa w art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy, co oznacza, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie decydował o jej zaliczeniu na zaległości podatkowe.
Organ podatkowy, rozstrzygając sprawę dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, uwzględnia fakt wydania postanowienia o jej zaliczeniu na zaległości podatkowe, zaś istnienie ostatecznego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie wiąże organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do czasu skutecznego wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie wykluczają możliwości równoległego prowadzenia czynności w sprawie zaliczenia nadpłaty i postępowania w sprawie jej stwierdzenia, przy czym – z natury rzeczy – rozpoznanie tej pierwszej sprawy (zaliczenia) powinno wyprzedzać rozstrzygnięcie drugiej (stwierdzenia nadpłaty). Tak też było w niniejszej sprawie. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy związany był ostatecznym postanowieniem w sprawie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową. Postanowieniem tym "związany" był również sąd rozpoznający niniejszą sprawę szczególnie w sytuacji, gdy wcześniej skarga na to postanowienie została przez sąd oddalona.
Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że nawet gdyby uznać, że w sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to naruszenie tego przepisu postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro zarówno sąd jak i organy podatkowe (art. 120 Ordynacji podatkowej) rozstrzygając kwestię nadpłaty uwzględniały treść art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 152 tej ustawy skargę oddalił.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od badania kwestii związanych z możliwością zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową z uwagi na upadłość likwidacyjną podatnika, gdyż zagadnienie to było przedmiotem analizy sądu orzekającego w sprawie skargi na postanowienie dotyczące tej okoliczności prowadzonej pod sygn. I SA/GL 1361/10, a nadto kwestia ta wykraczała poza ramy niniejszego postępowania.