Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1588/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.97.2022.25/KM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie określenia A. N. (dalej jako strona, skarżący):

1. - za III kwartał 2018 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 77.981 zł,
2. - za IV kwartał 2018 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.621 zł,
3. - za I kwartał 2019 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 8.805 zł,
4. - za II kwartał 2019 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 42.265 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 r.- dalej jako uptu, ustawa o VAT) powołane w uzasadnieniu decyzji.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - samochodów na rzecz W. za III kwartał 2018 r. o 21.753 zł, za IV kwartał 2018 r. o 44.559 zł, za II kwartał 2019 r. o 23.352 zł, poprzez wystawienie faktur ze stawką VAT 0% mimo niespełnienia warunków uprawniających do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki VAT O %. Nadto zaniżyła wysokość dostaw krajowych, opodatkowanych według stawki VAT 23 % za III kwartał 2018 r. o 17.685 zł oraz kwotę podatku należnego o 4.068 zł, za IV kwartał 2018 r. o 36.277 zł oraz kwotę podatku należnego 8.332 zł, za II kwartał 2019 r. o 18.985 zł oraz kwotę podatku należnego 4.367 zł, w wyniku uznania, że niespełniające warunków uprawniających do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0% dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej.

W wyniku wniesionego odwołania przez stronę, DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Organ ustalił, że strona w III i IV kwartale 2018 r. wystawiła na rzecz W. w Niemczech łącznie trzy, a w II kwartale 2019 r. jedną fakturę dokumentującą sprzedaż czterech samochodów marki Chevrolet Astro. Na każdej z tych faktur obok ceny samochodu wpisano pozycję dotyczącą jego dostawy. Odprawa celna każdego z tych pojazdów miała miejsce w G.. Należność wynikającą z każdej z faktur została zapłacona przelewem. Do faktur dołączono dokumenty CMR, na których znajdowały się dane przewoźnika oraz nieczytelny podpis odbiorcy, bez odcisku jego stempla.

Organ w wyniku sprawdzenia umieszczonego na fakturze numeru NIP nabywcy w systemie VIES ustalił, że numer ten należy do innego podmiotu, niż nabywca, którego dane umieszczono na fakturach. Podobnie, wprowadzenie tego numeru w ogólnodostępną przeglądarkę internetową prowadzi do wniosku, że przypisany jest on do innego podmiotu niż nabywca.

Organ podatkowy ustalił z niemiecką administracją podatkową, że W.N. w ostatnich latach był zatrudniony jako pracownik i nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej z nazwą firmy "W." lub "G.". Wobec tego nie przydzielono mu również numeru VAT. Użyte numery wpisane na fakturach należą do innych firm, które nie mają z nim żadnego związku. Wskazany w zapytaniu organu numer telefonu jeszcze istnieje i jest jeszcze używany przez W. N.. Numer ten został użyty do otwarcia konta tej osoby, z którego opłacono cztery wymienione wyżej faktury. Weryfikacja ww. rachunku bankowego za okres od 1 września 2017 r. do 30 czerwca 2019 r. wskazała, że jest to zwykłe konto do przelewu wynagrodzenia osoby prywatnej z miesięcznymi wpływami pensji i wydatkami na utrzymanie. Poza 4 przelewami opisanymi wyżej nie ustalono dalszych operacji na koncie, które wskazywałyby na handel pojazdami mechanicznymi.

Podczas przesłuchania W. N. wyjaśnił, że jest kolekcjonerem pojazdów/miłośnikiem amerykańskich samochodów. Z tego powodu nabył łącznie sześć lub siedem takich pojazdów od strony niniejszego postępowania. Aby odstawić skolekcjonowane samochody korzystał z hali pod adresem w B.. Później, od 1 stycznia 2019 r. wynajmował halę w R.. Pod tym adresem znajduje się również serwis samochodowy. Podał, że nie prowadzi ani sprzedaży samochodów ani warsztatu samochodowego. Nazwa/określenie na fakturze "W." oznacza "W.C.N.". C. to imię jego ojca.

Zapytany o numer VAT umieszczony na fakturach W. N. wyjaśnił, że nie ma on numeru VAT i nie zna również tego numeru. Wskazał, że podczas rozmowy telefonicznej ze stroną wyjaśnił, że nie posiada numeru identyfikacji podatkowej, że jest jedynie kolekcjonerem i osobą prywatną.

Po okazaniu maila z 18 września 2017 r. od "[...]" W. N. wyjaśnił, że ani nie zna tego maila, ani też go nie napisał. Stwierdził, że używa adresu mailowego "[...]".

Wyjaśniając przebieg dostawy podał, że samochody każdorazowo były transportowane firmę spedycyjną, której dane można znaleźć w kopii CMR. Koszty spedycji ponosił dostawca, a potem refakturował w wysokości 150 euro lub 250 euro za każdy dostarczony pojazd fakturą za pojazd na odbiorcę. Dlatego nabywca stwierdził, że to strona zamawiała lub zlecała spedycję. zamówił spedycję. Przy dostawie odbiorca podpisał przedłożone cztery faktury.

W. N. podał również, że pierwsze samochody tej samej marki nabył od strony już w październiku 2017 r. Wówczas to stawił się miejscu zamieszkania dostawcy po to, by mieć pewność co do rzetelności kontrahenta. Szczegóły pozostałych transakcji, w tym tych zakwestionowanych przez organ, były ustalane telefonicznie lub mailowo.

W toku postępowania organ przesłuchał stronę, która wyjaśniła, że zawodowo zajmuje się handlem samochodami. Stosowne ogłoszenia zamieszcza w internecie; za pośrednictwem takiego ogłoszenia nawiązana została współpraca z niemieckim kontrahentem. Kontakt z tym kontrahentem nie był niczym nietypowym. Strona nie odwiedziła miejsca dostawy pojazdów. Nie wzbudziło podejrzeń strony Inne miejsce wykonywania działalności przez kontrahenta i inne miejsce dokonywania dostaw.

Strona podała również, że weryfikując numeru identyfikacyjnego kontrahenta dokonała wydruku nr NIP ze strony VIES. Numer ten wcześniej kontrahent podał w mailu, a wcześniej podczas pobytu w Polsce, odbiorca podał stronie pisemnie dane swojej firmy na wraz z numerem identyfikacyjnym. Co więcej, kontrahent miał podać stronie dwa numery NIP argumentując, że prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej.

Po uzyskaniu informacji telefonicznej z Urzędu Skarbowego w R. o niezgodności NIP-u z danymi kontrahenta strona złożyła zawiadomienie na Policję, jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej.

Organ ustalił, że miejsce przeznaczenia towaru widniejące na listach przewozowych różni się od tego miejsca wskazanego w dołączonych dokumentach CMR.

Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ przywołał treśc art. 42 ustawy o VAT i stwierdził, że dla uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające wykazanie samego wywozu towarów, lecz niezbędne jest, aby takiej transakcji towarzyszyło wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Konieczne jest, aby dostawa towaru nastąpiła na rzecz tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach. W przeciwnym razie nie można ustalić, ani też sprawdzić, czy do doszło do wewnątrzwspóinotowego nabycia po stronie odbiorcy, a więc czy podatek został rozliczony w kraju konsumpcji. W niniejszej sprawie warunki opodatkowania transakcji stawką 0% VAT nie zostały spełnione.

W ocenie organu, poprzestanie na weryfikacji podmiotu tylko w bazie VIES, co miało miejsce w niniejszej sprawie jest niewystarczające do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy nie ma dowodów, że wysłany towar został odebrany faktycznie przez wskazanego na fakturze nabywcę o określonym tam numerze VAT (VIES) z przedrostkiem DE. Bez wątpliwości - numer VAT DE, który widnieje na przedmiotowych wydrukach nie należy do faktycznego nabywcy towarów, tj. W. N.. Gdyby poddano analizie zgromadzone dokumenty, wówczas rzetelność niemieckiego kontrahenta wzbudziłaby u strony uzasadnione wątpliwości. Tymczasem strona nie podjęła żadnych działań pomimo, iż w przesłanym przez kontrahenta e-mailu widnieją dwa różne numery NIP-u, które nie należą do tego kontrahenta. Nadto strona nie była w miejscu prowadzenia ewentualnej działalności przez kontrahenta, a różne miejsca dostaw od adresu widniejącego na fakturze nie wzbudziły jej zainteresowania.

Działania pozwalające na sprawdzenie prawidłowości danych kontrahenta strona podjęła dopiero w momencie weryfikacji transakcji dostaw na jego rzecz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w związku ze złożonymi wnioskami o zwrot akcyzy. W odpowiedzi na wezwanie ww. organu z 11 czerwca 2019 r. strona udzieliła odpowiedzi, że próby kontaktu z kontrahentem nie przyniosły żadnego efektu. Strona nie była w stanie uzyskać jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych firmy odbiorcy. Dalej organ wskazał, że 11 czerwca 2019 r. strona złożyła również zawiadomienie na Komendę Policji oraz zawiadomiła Finanzamt S. - pismem z 6 lipca 2021 r. o podejrzeniu popełnienia oszustwa podatkowego przez firmę niemiecką lub osobę.

Organ wskazał, że samochody zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca o numerze NIP wskazany na kwestionowanych fakturach, a także na innych dokumentach (mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, załączonych do kwestionowanych faktury VAT). Potwierdza to również Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w wydanych decyzjach o zwrot podatku akcyzowego z 17 lipca 2019 r., z 13 lutego 2019 r. i z28 sierpnia 2018 r. Brak spełnienia warunku odnoszącego się do numeru identyfikacyjnego nabywcy towaru sprawia, że dokonana dostawa nie może być opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru według stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem organu, strona jako dostawca towarów, powinna przedsięwziąć wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, istotne jest m.in. podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz ustalenia czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, a należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością. W niniejszej sprawie nie można mówić o dochowaniu należytej staranności przez stronę, gdyż korespondencja handlowa, spotkanie osobiste czy powierzenie transportu towaru firmie zewnętrznej, nie wyczerpuje znamion dołożenia należytej staranności, podobnie jak weryfikacja samej aktywności numeru, czy numer rachunku bankowego powiązanego z nabywcą.

Tego rodzaju działania w żaden sposób nie weryfikują prawa kontrahenta do posługiwania się konkretnym numerem NIP unijnym, oraz przeczą oświadczeniu pełnomocnika, jakoby osoba kontrahenta została przez stronę zweryfikowana na wszystkie dostępne sposoby.

Organ nie kwestionował dokonania dostawy, a jedynie zastosowaną preferencyjną stawkę podatkową 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego lub wyznaczona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostka organizacyjna, na wniosek zainteresowanego (VAT- ID), potwierdza zidentyfikowanie określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo informuje o braku takiego potwierdzenia. Z takim wnioskiem strona jednak nie wystąpiła.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru zidentyfikowany ważnym numerem NIP unijnym. W przedmiotowej sprawie z dokumentów nie wynika, by strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podatnika o wskazanym numerze identyfikacyjnym widniejącym na fakturach, tylko do osoby fizycznej, w stosunku do której nie można jednoznacznie stwierdzić czy prowadziła wówczas działalność gospodarczą.

Działania strony nakierowane były wyłącznie na wykazanie WDT ze stawką 0% w celu uniknięcia konieczności odprowadzenia podatku VAT jak od dostawy krajowej, pomijając rzetelność transakcji. Mając na uwadze powyższe dostawę tych towarów należało opodatkować stawką krajową 23% przewidzianą dla tego rodzaju towarów.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 1, art. 138, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji gdy mimo dochowania należytej staranności/dobrej wiary nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie po stronie niemieckiego kontrahenta;
2. - art. art, 42. ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji gdy mimo dochowania należytej staranności/dobrej wiary nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie po stronie niemieckiego kontrahenta oraz błędną i całkowicie dowolną ocenę jego dobrej wiary.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 122 w zw. z art. 187 OP poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na części materiału dowodowego z pominięciem wielu dowodów przedłożonych przez stronę, a przez to poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego;
2. - art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącego;
3. - art. 122, w zw. z art. 187 w zw. z art 188, w zw. z art. 121 OP poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do złożonych dowodów czy okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w związku z błędną wykładnią art. 188 OP dokonaną przez organ podatkowy;
4. - art. 210 § 4 OP poprzez ogólnikowy charakter uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do dowodów przedstawionych przez stronę, ani orzecznictwa wskazanego przez stronę w postępowaniu odwoławczym i napisanie treści decyzji tak jakby żadnych wyjaśnień i dokumentów oraz argumentów strony nie było, w tym powielenie wszystkich nieprawdziwych informacji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji;
5. - art. 2a w zw. z art 121 OP poprzez rozstrzyganie absolutnie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony;
6. - art. 121 OP poprzez całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych w podobnych sprawach;
7. - art. 127 OP w zw. z art, 210 § 4 OP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sytuacji gdy uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niemal identyczne jak uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, w takim samym stopniu pomija argumentację i dowody strony jak również momentami stanowi wprost przepisanie fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli takie postępowanie zostało przeprowadzone przed organem drugiej instancji to nie dano temu wyrazu w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga jest zasadna.

Na pierwszy plan należy wysunąć to, co jest między stronami bezsporne. Skarżący w badanym okresie sprzedał kontrahentowi niemieckiemu cztery samochody, stosując do tej dostawy stawkę podatku od towarów i usług 0%, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Została dokonana odprawa celna tych pojazdów w G., po czym opuściły one terytorium RP i zostały dostarczone do odbiorcy w innym kraju Unii Europejskiej. Zapłata za dostarczony towar została dokonana przelewem z rachunku bankowego przypisanego do W. N.. Skarżący przed transakcją sprawdził podany przez kontrahenta numer NIP i stwierdził, że jest on nadal aktywny.

Spór zaczyna się na etapie wynikających z art. 42 uptu warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%.

Organ stwierdził, że dostawy towarów przez skarżącego do W. N. co prawda miały miejsce, lecz odbiorcą towarów nie był nabywca o numerze NIP wskazanym w kwestionowanych fakturach i innych dokumentach mających potwierdzać dostawę. Okoliczność tą miał potwierdzić również NUS w R. rozpatrujący sprawy o zwrot akcyzy. Nie zostały zatem spełnione warunki WDT wynikające z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust 1 uptu.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl z kolei art. 42 ust. 1 uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zdaniem Sądu stanowisko organu, który pozbawił stronę opodatkowania transakcji stawką 0% jest przedwczesne. Swój wywód DIAS oparł o stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, ponieważ nie zweryfikował kontrahenta pod względem adresu siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nienależycie zweryfikował odbiorcę, przez co pozbawił się możliwości wyeliminowania zagrożeń związanych z naruszeniem przepisów podatkowych, posiadał dokumenty przewozowe bez pieczęci odbiorcy z nieczytelnym podpisem, co nie może potwierdzać, że wykonano faktyczną dostawę do konkretnego odbiorcy, nadto wykazał się daleko idącą ufnością w stosunku do kontrahenta.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić z następujących przyczyn:

Zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje sprzedaży samochodów były kolejnymi dokonanymi pomiędzy tymi samymi podmiotami. Wszak jak ustalono, już w 2017 r. skarżący sprzedał kontrahentowi niemieckiemu samochody tej samej marki. Przed nawiązaniem wówczas współpracy, co potwierdza zarówno skarżący, jak i odbiorca, doszło między stronami umowy do spotkania w siedzibie skarżącego. To wtedy według twierdzeń skarżącego, miał on otrzymać kartkę za zapisanym na niej numerem NIP potrzebnym do wystawienia faktury, w sposób właściwy dla WDT. Zdaniem skarżącego, numer NIP został potwierdzony przez odbiorcę również w późniejszej korespondencji mailowej, czy za pośrednictwem komunikatora internetowego.

W swoich zeznaniach z 14 lutego 2022 r., skarżący podał, że weryfikacja zagranicznego kontrahenta była przez niego przeprowadzana zgodnie z informacjami wynikającymi z ulotki Ministerstwa Finansów, czyli poprzez system VIES. W przypadku niemieckich podatników nie pojawia się informacja o tym, do kogo numer NIP jest przypisany, lecz wyłącznie to, czy jest on aktywny. Skarżący wskazał, że w przypadku kontrahentów z Litwy w systemie VIES pojawiają się wszystkie dane kontrahenta. Zastosowana w niniejszym przypadku procedura weryfikacyjna była przez skarżącego stosowana wobec każdego kontrahenta.

Tymczasem śledząc przebieg postępowania podatkowego na podstawie przedstawionych akt administracyjnych organu wskazać należy, na dwie decyzje NUS w R. z 28 sierpnia 2018 r. oraz z 13 lutego 2019 r. dotyczące zwrotu akcyzy od WDT samochodu osobowego do wskazanego wyżej niemieckiego kontrahenta, dokonanych odpowiednio 21 lipca oraz 10 grudnia 2018 r. W decyzjach tych organ podatkowy uwzględnił wniosek strony o zwrot akcyzy stwierdzając, że transakcja dostawy została dokonana.

Oznacza to, że w połowie 2018 r. oraz na początku 2019 r. organ podatkowy właściwy do zwrotu akcyzy nie dopatrzył się wątpliwości w przedstawionej przez stronę dokumentacji, która również w tamtym czasie zawierała faktury wystawione dla W. z tym samym numerem NIP, co podany w fakturach zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu.

Dopiero w trzeciej w kolei decyzji z 17 lipca 2019 r. (k. 106) również dotyczącej zwrotu akcyzy znajduje się zapis, że NUS poprzez analizę zapisów w systemie VIES stwierdził niezgodność numeru NIP odbiorcy z danymi osobowymi wskazanymi na fakturze dokumentującej sprzedaż. Wniosek o zwrot akcyzy został jednak uwzględniony, gdyż zdaniem NUS w R., WDT została dokonana.

Skarżący podczas przesłuchania podał, że od razu, gdy pracownik organu podatkowego poinformował go telefonicznie o niezgodności NIP niemieckiego kontrahenta, złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie złożenia takiego zawiadomienia z 11 czerwca 2019 r. Z kolei 6 lipca 2021 r., skarżący zawiadomił Urząd Skarbowy w Niemczech o podejrzeniu popełnienia oszustwa przez niemieckiego kontrahenta, a stosowne pismo zostało włączone do akt.

Postanowieniem z 29 lipca 2021 r., organ I instancji włączył do akt postępowania zanonimizowaną odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą kontrahenta skarżącego. Wynikało z niej, że kontrahent skarżącego jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada jednak numer telefonu pod którym prowadził rozmowy ze skarżącym. Numer ten został również przypisany do rachunku bankowego, z którego kontrahent dokonywał wszystkich płatności za kupowane od skarżącego samochody. Wskazano również, że kontrahent korzystał pierwotnie z hali magazynowej położonej w B., zaś od 1 stycznia 2019 r. przeniósł się do hali w R., gdzie znajdował się również warsztat samochodowy.

Skarżący w piśmie z 9 listopada 2021 r. złożył wniosek dowodowy przedstawiając wydruki korespondencji pomiędzy nim, a niemieckim kontrahentem prowadzone poprzez e-mail oraz komunikator internetowy, z której miał wynikać m.in. numer NIP niemieckiego kontrahenta i ustalenia między stronami umowy dotyczące podatku VAT. Organ ustosunkował się do tego wniosku pismem kierowanym do strony 15 grudnia 2021 r., w którym stwierdził, że korespondencja dotyczy roku 2017 r., a postępowanie podatkowe roku 2018, a nadto jest ona sporządzona w języku obcym. Skarżący 3 marca 2022 r. złożył tłumaczenie korespondencji prowadzonej między nim a jego niemieckim kontrahentem, sporządzone przez tłumacza przysięgłego. Organ nie przeprowadził dowodu z tej korespondencji. NUS 14 lutego 2022 r. przesłuchał stronę postępowania.

Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia i ponownej analizy. Przede wszystkim nie można oprzeć się wrażeniu, że postępowanie dowodowe było prowadzone pod z góry ustaloną tezę. Skoro organ stwierdził niezgodność numeru NIP z danymi osobowymi niemieckiego kontrahenta, to przeprowadził ocenę dowodów tak, by wykazać brak dobrej wiary skarżącego.

Jeszcze w piśmie kierowanym do Stanowiska do Spraw Karnych Skarbowych 25 października 2021 r. (k. 225) organ I instancji wskazywał na wiele nieścisłości wymagających przeprowadzenia kolejnych dowodów i wyjaśnień na kolejnych etapach postępowania. Po tym skarżący złożył do akt wydruki korespondencji prowadzonej z niemieckim kontrahentem a organ skwitował to stwierdzeniem, że korespondencja ta dotyczy 2017 r., a postępowanie podatkowe dopiero końca 2018 r.

Uszło jednak uwagi organu I instancji, że to w 2017 r. doszło do nawiązania współpracy kontynuowanej jeszcze w 2018 r. i na początku 2019 r. To przecież w 2017 r. skarżący spotkał się z odbiorcą samochodów, wtedy kontrahent ten miał potwierdzić numer NIP i wtedy strony transakcji ustaliły kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wtedy również skarżący miał weryfikować kontrahenta w systemie VIES. Jeżeli zatem istotne ustalenia szczegółów transakcji i weryfikacja kontrahenta nastąpić miała na samym początku współpracy, to korespondencja z 2017 r. jest istotnym dowodem, jaki organ winien poddać analizie w kontekście zarzucenia skarżącemu braku dobrej wiary.

Organ I instancji pierwotnie zarzucił, że przedłożone wydruki mail i komunikatora internetowego są sporządzone w języku obcym. Skarżący jednak brak ten uzupełnił przedkładając tłumaczenie przysięgłe tej korespondencji.

Jedynym dowodem, jaki organ przeprowadził po 25 października 2021 r. było przesłuchanie skarżącego i uzupełnienie informacji w ramach współpracy z niemiecką administracją podatkową. Po przeprowadzeniu tych dwóch dowodów organ wydał decyzję kwestionując transakcje, co do których skarżący w toku przesłuchania wyjaśnił przebieg, wskazał na okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy, w jaki sposób uzyskał numer NIP kontrahenta, wyjaśnił dlaczego nie wzbudziło jego podejrzeń to, że kontrahent podał mu dwa różne numery NIP. Co więcej, podczas tego przesłuchania organ pytał skarżącego, czy nie wzbudziło jego podejrzeń to, że miejsca dostaw różniły się w 2018 i 2019 r. Odpowiedź na to pytanie wynika z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej. Wskazano tam, co już wyżej zostało przytoczone, że kontrahent zmienił miejsce dostaw od 1 stycznia 2019 r. Trudno zaś z treści uzasadnienia decyzji dociec przyczyn, dla których zmiana miejsca dostaw miała wzbudzić podejrzenia skarżącego.

Dalej, organ zakwestionował weryfikację kontrahenta dokonaną w systemie VIES wymagając od skarżącego weryfikacji w specjalnie dedykowanej aplikacji. Nadto zdaniem organu wpisanie numeru NIP do wyszukiwarki internetowej pozwoliłoby skarżącemu ustalić, że numer NIP nie należy do niemieckiego kontrahenta skarżącego.

W ocenie Sądu odpowiedź na pytanie o zakres obowiązków weryfikacyjnych musi być postawione w odniesieniu do okoliczności konkretnej transakcji. Skarżący był profesjonalnym uczestnikiem rynku obrotu samochodami i jak sam podał, posiadał doświadczenie w sprzedaży za granicę. Zastosowane przez niego metody weryfikacji nie odstępowały od tych, jakie stosował wobec innych kontrahentów. Spotkał się przecież z odbiorcą, ustalił z nim szczegóły transakcji, zweryfikował podany mu numer NIP w systemie VIES, zatem nie zachodziła konieczność dalszej weryfikacji.

Co więcej, po pierwszej transakcji jeszcze w 2017 r. pojazd został dostarczony pod wskazany adres, skarżący otrzymał zapłatę za towar przelewem bankowym oraz dokumenty potwierdzające odbiór samochodu w Niemczech. Nie były mu znane dalsze losy pojazdu, zatem nie mógł wiedzieć, czy posłużył on do celów uszczuplenia podatku. Owszem okazało się, że nabywca był osobą prywatną i nie odprowadził podatku należnego od WDT. Jednak podczas nawiązywania współpracy, podawał się za przedsiębiorcę. Wiosek taki może wynikać z przedłożonej korespondencji e-mail i z komunikatora internetowego.

Nie jest zasadne twierdzenie, że jego wątpliwości winien wzbudzić brak pieczęci odbiorcy na dokumentach przewozowych, czy zmiana miejsca dostaw na przełomie 2018 i 2019 r. Jak powszechnie wiadomo w wielu transakcjach obrotu towarami wrażliwymi ich uczestnicy posiadają pieczęcie i zarejestrowane działalności gospodarcze, widnieją w rejestrze VAT, numery są przypisane do konkretnego podmiotu i każda aplikacja potwierdza zgodność danych i aktywność podmiotu. Mimo to transakcje są słusznie kwestionowane przez organy podatkowe.

Tymczasem organ zdaje się nakładać na skarżącego dodatkowe obowiązki weryfikacyjne po to, by móc skutecznie zakwestionować jego dobrą wiarę. Odstąpił jednak organ od zbadania specyfiki handlu samochodami, który nie przybiera takich rozmiarów, jak obrót towarami wrażliwymi. Owszem, skarżący nie udał się do siedziby zamawiającego w Niemczech, jednak spotkał się z nim w Polsce, ustalił szczegóły transakcji i zweryfikował kontrahenta w tej samej aplikacji, w której później Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. weryfikował odbiorcę oceniając zasadność zwrotu akcyzy.

Skarżący od razu po powzięciu informacji o nierzetelności kontrahenta zawiadomił właściwe organy ścigania. Skoro zaś otrzymał zwrot akcyzy od transakcji dokonanych w 2018 r. mógł pozostawać w przekonaniu co do rzetelności kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że zarzuty gromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i dowolnej jego oceny są zasadne. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 OP).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Wnioski organu nie mogą jednak być dowolne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Co już wyżej zostało wyjaśnione, ocena dowodów przeprowadzona przez organ I instancji nie odpowiada powyższym wymogom. Podobny błąd powielił DIAS formułując twierdzenie o prawidłowych ustaleniach faktycznych. Tymczasem jak wyżej wykazano, organ odwrócił porządek dowodzenia; najpierw postawił tezę, a później pod tą tezę przeprowadzał dowody. Jak inaczej bowiem ocenić postępowanie organu, który mając w październiku 2021 r. istotne wątpliwości w sprawie, ogranicza się do przesłuchania strony, pomija zgłaszane przez nią wnioski dowodowe i wydaje rozstrzygnięcie, w którym ponad wszelką wątpliwość zarzuca stronie brak należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, pomijając nie tylko wnioski dowodowe, ale również zeznania skarżącego opisującego nie tylko specyfikę transakcji, ale również podjęte przez niego starania co do zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Co więcej skarżący zadbał o to, by towar trafił do odbiorcy i zgromadził w posiadanej dokumentacji dowody odbioru towaru.

DIAS nie dostrzegł powyższych uchybień utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Dodatkowo, nie uzupełnił postępowania dowodowego mimo szczegółowej argumentacji podniesionej w odwołaniu. W sprawie o sygn. akt C-33/13 z 6 lutego 2014 r. TSUE jednoznacznie odniósł się do konieczności wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem podatkowym. Jeżeli tego nie uczyniono, postępowanie dowodowe wymaga powtórzenia.

Uznając zatem, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły błędną ocenę dowodów, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634). Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej uchybienia w postępowaniu dowodowym, ponownie oceni zasadność przeprowadzenia dowodu z wydruków korespondencji e-mail i komunikatora internetowego, uwzględni wnioski płynące z powołanych wyżej decyzji NUS w R. w zakresie zwrotu akcyzy.

Następnie oceni zebrany materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego nie może polegać wyłącznie na przytoczeniu treści zeznań, czy pism, lecz wymaga zajęcia stanowiska przez organ co do tego które uznał za wiarygodne, jak i te, którym waloru wiarygodności odmówił. Stanowisko swoje w tym zakresie organ zawrze w uzasadnieniu decyzji.

Szczegółowe rozważania co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania są na tym etapie przedwczesne. Sąd bowiem nie przesądza, czy skarżący działał w dobrej wierze, lecz okoliczność ta wymaga dalszego zbadania. Oceniając przez pryzmat normy prawnej zaistniały stan faktyczny organ weźmie pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18. W wyroku tym NSA stwierdził, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE.

Istotny jest wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE.

W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na tą kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).