Prosto w prawo Dla profesjonalisty

Wyrok WSA w Gliwicach z 19 marca 2021 r., I SA/Gl 159/21

WyrokprawomocneWojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach·19 marca 2021 r.

Powołane przepisy

Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Rozpoznanie
na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r.
Sprawa
sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. oddala skargę.
Skład
Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] (poprzedni nr) [...] (poprzedni nr) [...] (poprzedni nr) [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej jako "u.p.t.u."), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości (dalej jako "Syndyk") A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ celno-skarbowy") z dnia [...]r. nr: [...]określającą:

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. podatniczka wykazała:

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ celno-skarbowy ustalił, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o wartość [...] zł odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

  1. B (dalej jako "kontrahent 1"),
  2. C (dalej jako "kontrahent 2"),
  3. D (dalej jako "kontrahent 3"),
  4. E sp. z o.o. (dalej jako "kontrahent 4"),
  5. F sp. z o.o. (dalej jako "kontrahent 5"),
  6. G sp. z o.o. (dalej jako "kontrahent 6"),
  7. H (dalej jako "kontrahent 7"),
  8. I (dalej jako "kontrahent 8"),
  9. J (dalej jako "kontrahent 9"), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji wydał decyzję określającą z dnia [...] r. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika w złożonych za ww. miesiące deklaracjach VAT-7, obliczając podatek, z pominięciem wartości wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wartościach wskazanych na wstępie.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, prowadzenie postępowania wbrew zasadzie bezstronności organu podatkowego, wyciąganie wniosków na podstawie ogólnikowych przesłanek oraz ustalenie błędnego stanu faktycznego przez przyjęcie, że podatnik nie miał w rzeczywistości dokonać w okresie wskazanym w decyzji transakcji handlowych między kwestionowanymi podmiotami, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi celno-skarbowemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu autor odwołania odwołał się do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dotyczącego obowiązku udowodnienia podatnikowi, że wiedział albo powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach podatkowych popełnionych przez kontrahentów podatnika, w tym na dalszych etapach obrotu, jak przesłanki pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił także charakterystykę działalności Spółki na rynku obrotu wyrobami stalowymi, ołowiem cynku i aluminium, wskazując, że kreowany w zaskarżonej decyzji obraz podatniczki jako nierzetelnej oparty jest na insynuacjach oraz przypuszczeniach osób niezwiązanych z kontrolowaną Spółką oraz ignoruje materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Wyjaśnił także, że fakt, iż podatniczka kupowała stal od pośredników handlowych, po cenie niejednokrotnie niższej niż oferowana wówczas na hucie, nie świadczy o tym, że dochodziło do jakichkolwiek nieprawidłowości podatkowych. Częstokroć podatnik był zmuszony do zakupu towaru od pośredników, a nie - z huty, gdyż dany towar był w hutach w danym okresie niedostępny, albo nie mógł być dostarczony na czas. W takich sytuacjach cena mogła odbiegać od tej oferowanej w hutach ze względu na szereg czynników, np.: długi okres przechowywania towaru w magazynach, pochodzenie towaru z poprzedniej partii itp. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca zawsze weryfikowała swoich kontrahentów z należytą starannością i na wszelkie dostępne dla niej sposoby (w szczególności sprawdzała kontrahentów w dostępnych rejestrach przedsiębiorców oraz czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług). Ponadto działowi zakupów byli znani przedstawiciele kontrahentów Spółki. Fakturowany towar zawsze docierał do magazynów, a wszelkie związane z towarem dokumenty tj. faktury, dokumenty przewozowe, magazynowe oraz umowy o współpracy sporządzane były bez uchybień. Spółka dążyła także do skrócenia łańcucha kontrahentów, jednakże nie zawsze to było możliwe, ze względu na zobowiązania lojalnościowe wobec kontrahentów.

Autor odwołania następnie wskazał w sposób szczegółowy (w tym w odniesieniu do każdego z ww. dziewięciu kontrahentów) na istniejące, jego zdaniem, nieprawidłowości i niekonsekwencje w ocenie materiału dowodowego przez organ celno-skarbowy, jak i na nieścisłości w zeznaniach świadków, dotyczące transakcji podatniczki z jej kolejnymi kontrahentami, od których faktury zostały zakwestionowane, co do rzetelności dokumentowania w nich zdarzeń gospodarczych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji. Wskazał, że zobowiązanie to, w świetle art. 70 § 1 O.p., za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawniłyby się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2016 r., a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] sygn. akt [...] z dnia [...]r. o ogłoszeniu upadłości skarżącej, w dniu tym został przerwany bieg terminu przedawnienia. Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2016 r. (doręczonym syndykowi Spółki w dniu [...]r.) poinformował stronę, że z dniem 21 października 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zobowiązanie wskazane w decyzji nie uległo przedawnieniu.

Wskazał zatem, że w 2011 r. prezesem zarządu Spółki oraz osobą uprawnioną do jej reprezentacji był A. B. (dalej jako "A.B."). Prokurentem samoistnym była E.B.(dalej jako "E.B."). Podatniczka została utworzona na podstawie "Aktu założycielskiego Spółki" z dnia [...]r. (rep. A nr [...]). Spółkę zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy K. – [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...]r. pod numerem [...]. Przedmiot działalności Spółki w przedmiotowym okresie obejmował głównie handel hurtowy wyrobami metalowymi, metalami nieżelaznymi, a także folią stretch i innymi towarami.

Dyrektor zaznaczył, że w toku postępowania wykorzystano m.in. materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednio: [...]) nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., w tym m.in.: dokumenty i wyjaśnienia otrzymane od badanej Spółki, informacje i dowody pozyskane w ramach pomocy prawnej od administracji podatkowych Czech i Słowacji, od kontrahentów krajowych Spółki, a także uzyskane w wyniku czynności sprawdzających oraz zgromadzone w ramach postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe wobec kontrahentów badanej Spółki. Ponadto w celu oceny ustalonego stanu faktycznego wykorzystano również materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych zgromadzony w toku śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt: [...] (poprzednio [...]), [...], [...], [...], [...], [...], Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...], Prokuraturę Regionalną w K., sygn. akt [...] (poprzednio [...]). Zdaniem organu odwoławczego, z dowodów tych wynika, że podatniczka uczestniczyła w transakcjach zakupu stali i żelazokrzemu mających charakter oszustwa podatkowego, popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez grupę uczestników obrotu. Jej prezes A.B., wykorzystując Spółkę oraz grupę osób, która decydowała się realizować jego plany, organizował karuzele podatkowe w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. Jednocześnie podejmował działania, które na wypadek wykrycia procederu przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej, a tym samym wykluczać świadomy udział spółki w przestępstwach podatkowych. Podatniczka pełniła rolę organizatora procederu (ostatecznego odbiorcy). Kupowała ona towar w postaci wyrobów stalowych, pochodzący z zagranicy, przepuszczony przez "znikających podatników" i firmy "bufory" poniżej ceny giełdowej, który był już "zalegalizowany", a następnie sprzedawała go dalej do firm w Polsce lub wysyłała za granicę stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie wyrobów stalowych i żelazokrzemu wystawionych na rzecz podatniczki przez kontrahentów 1-8 oraz z tytułu umowy agencyjnej przez kontrahenta 9. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ celno-skarbowy zakwestionował zatem prawo odwołującej do odliczenia podatku naliczonego z 218 faktur wystawionych przez kontrahenta 1 w okresie wrzesień - grudzień 2011 r. na łączną kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł; z 202 faktur wystawionych przez kontrahenta 2 wystawionych w okresie styczeń-grudzień 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; z 4 faktur wystawionych przez kontrahenta 3 (w okresie lipiec - sierpień 2011 r.) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; z 183 faktur wystawionych przez kontrahenta 4 (w okresie październik-grudzień 2011 r.) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; z 143 faktur wystawionych przez kontrahenta 6 (w okresie styczeń-lipiec 2011 r.) na łączną kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; z 48 faktur wystawionych przez kontrahenta 5 (w okresie lipiec - grudzień 2011 r.) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; z 25 faktur wystawionych przez kontrahenta 8 w miesiącach styczeń - sierpień 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; z 116 faktur wystawionych przez kontrahenta 7 w okresie sierpień - grudzień 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, a także z 19 faktur wystawionych przez kontrahenta 9 w okresie październik - grudzień 2011 r. na łączną kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Przedstawił przy tym szczegółowe ustalenia w zakresie każdego z kontrahentów, w tym dotyczące zakresu działalności podmiotów, asortymentu, sposobu płatności, dostawców tych kontrahentów, osób, dzięki którym została nawiązana współpraca z dostawcami kontrahentów, nawiązania współpracy ze Spółką, schematów transakcji oraz szczegółów rzeczywistych dostaw oraz transportu (w przypadku kontrahentów 1-8) oraz ustaleń dotyczących sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem 9, zakresu usług fakturowanych oraz rzeczywistego charakteru tych usług (kontrahent 9) opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Dyrektor wskazał zatem na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazując, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona i wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W jego ocenie przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Wyjaśnił przy tym, że stanowi ono implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz.

  1. oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 112"). Wskazał, że na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na potwierdzenie powyższej tezy odwołał się do wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87.

Uznał zatem, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Jednocześnie w oparciu o orzecznictwo TSUE wskazał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Zastrzegł przy tym, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn., gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Wyjaśnił także, że przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty, jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiająca odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W ocenie organu odwoławczego nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W oparciu o treść art. 191 O.p. stwierdził, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że:

Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z powyższym to na odwołującym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podatniczką a jej kontrahentami. Ponadto wobec niektórych z wystawców zakwestionowanych faktur (kontrahent 1, kontrahent 5, kontrahent 4, kontrahent 3) ustalono, iż podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie został przez nich zapłacony, przy czym w niektórych przypadkach nie powstał nawet obowiązek podatkowy z tego tytułu, natomiast w innych, stwierdzono, iż w deklaracjach złożonych do urzędu skarbowego wykazane zostały kwoty podatku do wpłaty niewspółmiernie małe w stosunku do obrotów składającego deklarację podatnika. Tymczasem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Dyrektor stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji, których przedmiotem działalności był fakturowy handel wyrobami stalowymi, a także na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami. Głównym organizatorem mającym wpływ na podejmowanie decyzji przez poszczególne podmioty był A.B.

Ponadto transakcje te charakteryzują się pewnymi wspólnymi cechami charakterystycznymi dla transakcji karuzelowych, tj. m.in.:

Zatem zasadnie, w ocenie Dyrektora, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ celno-skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i tym samym uznał zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy za nieuzasadniony.

Ponadto w decyzji organu celno-skarbowego wskazano na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji, których przedmiotem działalności był handel wyrobami stalowymi i na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami oraz na fakt, że również Spółka świadomie uczestniczyła w organizacji łańcuchów dostaw towaru w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na wprowadzeniu na rynek polski towaru po zaniżonej cenie oraz wydłużeniu łańcuchów dostaw w celu ukrycia źródła jego pochodzenia. Schemat procederu przedstawiał się w taki sposób, że pierwszy podmiot na terenie Polski pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" zaniżał cenę towaru i wystawiał faktury na rzecz buforów fakturujących, następnie ten sam towar i w takiej samej ilości na rzecz podatniczki, dzięki czemu kontrolowana jednostka nabywała towar po atrakcyjnych cenach od podmiotów krajowych, które stwarzały pozory legalnej działalności w zakresie obrotu stalą. Jednocześnie nabywając towar od podmiotów krajowych (kontrolowana jednostka nabywała towar od drugiego lub trzeciego podmiotu na terenie Polski) Spółka generowała podatek naliczony obniżający podatek należny, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2011 roku. Dyrektor podkreślił, że organ celno-skarbowy wymienił w zaskarżonej decyzji (str. 13-14) przesłanki towarzyszące obrotom karuzelowym, a następnie zwrócił uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie zidentyfikowano 4 schematy transakcji łańcuchowych (vide: str. 15 zaskarżonej decyzji), których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż zakwestionowane transakcje charakteryzują się pewnymi wspólnymi cechami charakterystycznymi dla transakcji karuzelowych.

Przede wszystkim we wszystkich wymienionych przypadkach transport towaru nie był zgodny z fakturowaniem. W przypadku kontrahentów 1-3 odbywał się z podmiotów unijnych bezpośrednio na magazyn Spółki, natomiast w przypadku kontrahentów 5-6 towar transportowany był do odbiorcy kontrolowanej jednostki. Celem ukrycia trasy towaru dokonywano tzw. neutralizacji dokumentów transportowych, według następującej procedury. Jak zeznali przesłuchani w sprawie świadkowie transport z Czech do Polski każdorazowo dokumentowany był międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, które dostarczane były w miejscu rozładunku towaru, gdzie przygotowane były już dowody WZ. Dowodów CMR nie stwierdzono jednak w dokumentacji Spółki i jak wynika ze zgromadzonego materiału nie przedłożyli ich również pozostali uczestnicy obrotu. Natomiast z ręcznej ewidencji magazynowej skarżący wynika, że dostawy od kontrahenta 7 dokumentowane były dowodami WZ. Z przytoczonych (w decyzji) zeznań świadków, zdaniem organu odwoławczego, wynika również, że po załadunku otrzymywali ustne dyspozycje, gdzie dostarczyć towar i że były to inne miejsca niż wskazane w dokumentach CMR. Tam czekały na nich wypełnione dowody WZ. W ocenie organu odwoławczego, takie działania świadczą o tym, że całość transakcji była z góry zaplanowana. Również sposób transportu odbywający się według schematu, w którym towar załadowany w siedzibach sprzedawców krajowych (często nabywany w hutach) był następnie przewożony do Czech. Po zmianie dokumentów towar wracał do Polski, ale jak zgodnie zeznali wszyscy świadkowie, do innych firm niż te, w których dokonano załadunku. Taki sposób transportu wskazuje na celowe utrudnienie wykrycia procederu.

Zdaniem Dyrektora zorganizowane łańcuchy transakcji miały na celu: po pierwsze wprowadzenie na polski rynek towarów po atrakcyjnych cenach, ponieważ we wszystkich ujawnionych przypadkach firma na pozycji "znikającego podatnika" znacznie zaniżała cenę towaru, co jest znamienne w przypadku tego typu transakcji oraz wygenerowanie podatku naliczonego obniżającego podatek należny, po drugie wygenerowanie podatku do zwrotu w przypadkach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. We wszystkich schematach towar fakturowany był przez poszczególnych uczestników obrotu, jako ta sama partia (ta sama ilość i asortyment), do momentu w którym trafiał do Spółki. Ze względu na dużą ilość składowanych materiałów na magazynie, w gospodarce magazynowej Spółka stosowała metodę FIFO. Jednocześnie nie prowadziła szczegółowej ewidencji zapasów: nie oznaczano partii towarów, nie odnotowywano godziny dostawy i godziny wydania towaru, a jedynie dzień przyjęcia lub wydania, w związku z czym nie było możliwości przypisania konkretnych dostaw do konkretnych wydań towaru. Ponadto, jak wyjaśniła podatniczka, zdarzały się sytuacje, że na specjalne życzenie klientów dokonywała selekcji wydawanych towarów ze względu np. na ilość nalotu, uszkodzenia, wielkość wiązek, producenta, co powodowało dodatkowe utrudnienia w identyfikacji potencjalnego dostawcy.

Spółka nie próbowała przy tym w żaden sposób skrócić ujawnionych łańcuchów dostaw, zgodnie z zasadą konkurencyjności, mimo że znała wcześniejszych dostawców, o czym świadczą chociażby posiadane przez nią atesty producentów stali. Okoliczności związane z zabezpieczaniem świadectw wystawionych przez producentów stali przez ABW w mieszkaniu prywatnym pracownika podatniczki (N. S. – dalej jako "N.S.") opisane zostały w zaskarżonej decyzji organu celno-skarbowego. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż większość świadectw miała zasłonięte dane dotyczące zamawiającego i odbiorcy towaru.

O świadomym udziale Spółki w przestępczym procederze, w ocenie Dyrektora, świadczy również zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów, którzy nie posiadali zaplecza technicznego, pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku handlu stalą i żelazokrzemem (transakcje sprzedaży żelazokrzemu dot. jedynie kontrahenta 8) tym bardziej, że zakwestionowane transakcje opiewały na duże kwoty. W zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy dowiódł, że osoby reprezentujące ww. kontrahentów miały znikomą wiedzę zarówno o transakcjach, jak i o towarze, którym handlowały, na co winni zwrócić uwagę prezes zarządu – A.B., współwłaścicielka Spółki - jego żona E.B. oraz ich kluczowi pracownicy do spraw zakupów, którzy kontaktowali się bezpośrednio z kontrahentami w sprawie dostaw. Tym bardziej, że według zeznań swoich oraz E.B., to A.B. miał mieć bardzo duże doświadczenie w zakresie obrotu stalą. W branży tej pracował wówczas już od kilkunastu lat piastując zawsze kierownicze stanowiska, był więc osobą doskonale zorientowaną w funkcjonowaniu tego rynku.

Podatniczka prowadząc działalność gospodarczą powinna zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Spółka powinna podjąć działania celem ustalenia, czy realizowane transakcje nie służą dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług. Do działań tych należy m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa, co do uczciwości. Tymczasem, mimo że zawierane przez Spółkę transakcje opiewały na duże wartości, to A.B. i E.B. podczas przesłuchań nie potrafili wskazać sposobu nawiązania współpracy handlowej z ww. kontrahentami, drogi transportu towarów, ani opisać przebiegu współpracy (poza potwierdzeniem, że kojarzą daną firmę, ewentualnie wskazaniem gdzie miała siedzibę i kto ją reprezentował). Dyrektor odwołał się przy tym do ich zeznań w odniesieniu do kontrahenta 1, kontrahenta 4 oraz kontrahenta 7.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty WZ, czy PZ nie wskazywały numerów rejestracyjnych i nazw przewoźników.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora, wynika, że z fikcyjności transakcji zdawał sobie sprawę prezes zarządu spółki A.B., wskazywany, jako organizator procederu. Transakcje zakupu stali i żelazokrzemu od wskazanych kontrahentów, w których uczestniczyła Spółka mają charakter oszustwa podatkowego, popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez grupę uczestników obrotu. Działania takie miały miejsce nie tylko w 2011 r., ale również w 2010 r. i także w kolejnych latach "działalności" Spółki. Ponadto wśród kontrahentów podatniczki nie było ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U wszystkich dostawców spółki toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne. W stosunku do niektórych kontrahentów podatniczki za okresy rozliczeniowe, w których zawierane były transakcje ze Spółką, zostały wydane decyzje, w których określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Fakt pozorowania działalności przez kontrahenta 7 potwierdzili również pracownicy tego podmiotu. Zadaniem firmy ojczyma było "łamanie ceny" towaru, co wynika z tabeli zamieszczonej na str. 185 zaskarżonej decyzji, a także materiał dowodowy w postaci odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczący czeskich podmiotów oraz z faktur wystawionych na ojczyma.

Z kolei kontrahent 8 poza fakturami zakupu stali żebrowanej nie przedłożył żadnych innych dokumentów i dowodów, które potwierdziłyby, że faktycznie dysponował towarem określonym w fakturach dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych dla podatniczki. Natomiast towar, który został przez niego "odsprzedany" do Spółki fakturowo pochodził od firm będących dostawcami dostawców do tego podmiotu, natomiast faktycznie pochodził od zagranicznego podmiotu. Z decyzji wydanej dla kontrahenta 8 wynika, że podmiot zagraniczny w łańcuchu transakcji pełnił funkcję spółki wiodącej, "znikającym podatnikiem" była firma dostawcy, przedsiębiorstwem buforowym (kontrahent 9), a brokerem (Spółka).

W tej sytuacji za bezzasadne uznał organ odwoławczy twierdzenia pełnomocnika, że organy nie wykazały, że podatnik wiedział lub nie dochował należytej staranności, by wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że opisane w stanie faktycznych ustalenia dowodzą zaangażowania Spółki w proceder tworzenia fikcyjnego obrotu metalami nieżelaznymi:

Jednocześnie organ celno-skarbowy dowiódł, że osoby reprezentujące ww. kontrahentów, miały znikomą wiedzę zarówno o transakcjach, jak i o towarze, którym handlowały, na co winni zwrócić uwagę prezes zarządu oraz dyrektor handlowy ds. kluczowych klientów, którzy kontaktowali się bezpośrednio w sprawie dostaw. Analizując ich zeznania, w ocenie organu odwoławczego, można stwierdzić, że prezes A.B. prowadząc rozmowy handlowe, z łatwością mógł spostrzec, że potencjalni dostawcy nie mają pojęcia o oferowanym towarze. Tym bardziej, że według zeznań swoich oraz E.B., miał on mieć bardzo duże doświadczenie w zakresie obrotu stalą. W branży tej pracował wówczas już od kilkunastu lat, piastując zawsze kierownicze stanowiska, był więc osobą doskonałe zorientowaną w funkcjonowaniu tego rynku. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą powinna zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Spółka powinna podjąć działania celem ustalenia, czy realizowane transakcje nie służą dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług. Do działań tych należy m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa, co do uczciwości. Tymczasem, mimo że transakcje z wymienionymi podmiotami opiewały na duże wartości, to A.B. i E.B. podczas przesłuchań nie potrafili wskazać sposobu nawiązania współpracy handlowej z ww. kontrahentami, drogi transportu towarów, a dokumenty WZ, czy PZ wbrew temu, co twierdzili, nie wskazywały numerów rejestracyjnych i nazw przewoźników. A.B. zdawał zatem sobie sprawę z fikcyjności transakcji, a także był wskazywany, jako organizator procederu.

Przesłuchiwani w charakterze podejrzanych, tak w ramach śledztwa nr [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., jak i w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, A.B., E.B., N.S. i prokurent łączny - dyrektor handlowy, podkreślali brak wiedzy na temat faktycznych źródeł pochodzenia towarów, które stanowiły przedmiot dostaw na rzecz Spółki oraz negowali jej udział w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Tymczasem wyjaśnieniom tym przeczą zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody, głównie w postaci materiałów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych wykonywanych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, i ustalenia poczynione w wyniku analizy tych dowodów, a także spójne z tymi ustaleniami wyjaśnienia lub zeznania innych osób przesłuchiwanych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego lub w ramach zrealizowanych przez organy podatkowe czynności służbowych.

Organ odwoławczy, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, w jaki sposób została zdefiniowana "transakcja karuzelowa". Wskazał, że zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego. W jego ocenie, w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze tzw. oszustwa "karuzelowego", tj.:

Podkreślił, że transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W niniejszej sprawie ustalono, że wszystkie podmioty uczestniczyły w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika, który nie spełniał w łańcuchu dostaw żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem podmioty te nie mogły zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, składowanie, przeładunek), które uzasadniałyby ich obecność w tym łańcuchu.

Zdaniem Dyrektora krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził także, w oparciu o art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112, że w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, należy - uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od wartości dodanej", mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie, co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być:

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie powyższe okoliczności wystąpiły łącznie, na co wskazują opisane w stanie faktycznym niniejszej decyzji przesłanki, a ponadto materiał dowodowy potwierdził fakt, że Spółka nie tylko świadomie i czynnie brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, co wręcz była organizatorem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej", w którym pełniła rolę tzw. "brokera".

Zatem zasadnie, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ celno-skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. W tej sytuacji za bezzasadne uznał również twierdzenia pełnomocnika, że organy nie wykazały, że podatnik wiedział lub nie dochował należytej staranności, by wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Odpowiadając na stawiane w odwołaniu zarzuty tut. organ odwoławczy stwierdził, że organ celno-skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokumentacja, na podstawie, której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek dla podjęcia zajętego w sprawie stanowiska. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, organ celno-skarbowy włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Tak zgromadzony materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora bezpodstawnie Spółka, na poparcie swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołuje się na przepisy VI Dyrektywy i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych, gdyż prezes zarządu spółki nie tylko był świadomy udziału w całym procederze, ale wręcz ten proceder organizował, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odwołał się przy tym do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i CU42/11.

Odnośnie zarzutu, że organ dokonał swoich ustaleń opierając się na insynuacjach oraz przypuszczeniach osób niezwiązanych ze Spółką oraz ignorując materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazał, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność współpracy z podatniczką, a przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, układają się w spójną całość i dowodzą, że transakcje prowadzone były w ramach grup, pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Na podstawie przytoczonych zeznań ww. świadków ustalono rolę skarżącej w procederze oraz cele, którym służyły działania podejmowane przez jej prezesa A.B. Na podstawie tych zeznań, choć dotyczących różnych okresów, podmiotów czy towarów, to jednak spójnych i wzajemnie się uzupełniających, stwierdzono, że A.B. wykorzystując spółkę oraz grupę osób, która realizowała jego plany, organizował karuzele podatkowe w celu wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług. Jednocześnie podejmował działania, które na wypadek wykrycia procederu przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej i wykluczać świadomy udział skarżącej w przestępstwach podatkowych (podpisywanie umów o współpracy handlowej, których zabezpieczenie miałby w niektórych przypadkach stanowić weksel), podczas gdy faktycznie podejmowane przez Spółkę działania, w szczególności korzystanie z faktur pro forma, pozwalały zaangażować w rzekomą współpracę firmy nieposiadające środków własnych, którym jedynie przedpłaty od podatniczki umożliwiały zapłacenie za towar dostarczony od dostawców.

Uznał także, że nie odpowiada prawdzie stwierdzenie pełnomocnika, ze skarżąca zawsze weryfikowała swoich kontrahentów przez sprawdzanie ich w dostępnych rejestrach przedsiębiorców oraz czy są czynnymi płatnikami podatku od wartości dodanej. Zresztą nawet gdyby Spółka, w każdym przypadku, złożyła do właściwych organów podatkowych, w których rozliczali się ich kontrahenci, wnioski o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu i zaświadczenia potwierdzającego rejestrację do podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie przesądza to o zachowaniu przez stronę należytej staranności, bowiem z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że prawie wszyscy kontrahenci Spółki charakteryzowali się wspólnymi cechami tj.:

Wszystkie ww. cechy, zdaniem organu odwoławczego, to znamiona klasycznego mechanizmu mającego na celu nadużycie podatkowe.

Organ odwoławczy przypomniał także, że podatek od wartości dodanej pomyślany został, jako podatek od konsumpcji, obejmujący wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług, jednak w taki sposób, aby nie zakłócało to warunków konkurencji i było ekonomicznie neutralne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamiarze, więc jest nałożony na naturalny rynek towarów i usług w celu pozyskania z niego dodatkowych wpływów budżetowych kosztem konsumentów, nie ingeruje jednak w relacje biznesowe i nie zwiększa ani zysków, ani wydatków przedsiębiorców. W ramach tych założeń opodatkowaniu podlegają również te transakcje, które nie zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych prawem, jednakże ze względu na to, że konkurują z legalnym obrotem, nie mogą korzystać dodatkowo z preferencji podatkowych. Zarazem ze względu na swoiste cechy podatku, takie jak memoriałowa metoda jego naliczania, mechanizm odliczania podatku naliczonego i niezwłocznego zwrotu jego nadwyżki, zróżnicowanie stawek podatku wraz z szeregiem wyłączeń (zwolnień) z opodatkowania, podatek ten stał się bardzo podatny na wszelkiego rodzaju nadużycia. Do najpoważniejszych z nich należy przestępstwo karuzeli podatkowej, której mechanizm został opisany wyżej - w skrócie - jest to sprzedaż towaru w kręgu specjalnie dobranych podmiotów, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich UE, zmierzająca do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa. W ten sposób neutralny z założenia podatek od wartości dodanej staje się samoistnym celem zarobkowym przeprowadzanych operacji handlowych i źródłem pokaźnych dochodów zorganizowanych grup przestępczych. Jak dowodzą badania nad tzw. luką podatkową (różnica pomiędzy hipotetycznymi i faktycznymi podatkowymi dochodami budżetu państwa) proceder ten stale jest rozwijany i udoskonalany. Można w zasadzie mówić o dwóch równoległych gospodarkach rynkowych: realnej i pozorowanej. W tym drugim przypadku działalność kooperantów sprawia wrażenie typowej działalności gospodarczej, jednakże jej jedynym (ewentualnie głównym) celem jest odwrócenie transferu podatków - z budżetu państwa do majątku podmiotów zaangażowanych w ten proceder. Nie budzi wątpliwości zatem, że tej pozorowanej działalności gospodarczej nie powinien obejmować wspólny system podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów - dostawców. Właścicielka kontrahenta 1 w ramach tej działalności gospodarczej zajmowała się handlem odzieżą. Nie wiedziała, na czym polega handel stalą, nie wiedziała, jakie są rodzaje prętów, którymi rzekomo handlowała, me wiedziała, jakie dokumenty są wymagane dla obrotu stalą. Poza tym zeznała, że nigdy nie wystawiała żadnych faktur, ani nie potrafiła powiedzieć, kto te faktury faktycznie wystawiał, co więcej faktury sprzedaży dokonywanej rzekomo przez "swoją" firmę podpisywała w siedzibie podatniczki, gdzie podpisywała również inne dokumenty, których nie potrafiła wymienić. Oświadczyła również, iż nie dokonywała żadnych płatności z tytułu obrotu stalą, ani nie zlecała tych płatności, nie wiedziała również, kto ich dokonywał, nie potrafiła także wskazać, gdzie dokładnie znajdował się rzekomo wynajmowany przez jej firmę plac. Potrafiła natomiast wskazać siedzibę Spółki oraz pokoje, w których podpisywała faktury oraz inne dokumenty.

Z zeznań kontrahenta 3 wynika jednoznacznie, że nie posiada on żadnej wiedzy na temat firmy, którą rzekomo prowadził, a cała jego "działalność" polegała na pobieraniu pieniędzy z banków i podpisywaniu dokumentów, za nieduże wynagrodzenie. Zeznał również, iż nigdy nie był w firmie, która handluje stalą, a nazwa podatniczki nic mu nie mówi. Również zeznania innych świadków dotyczącej transakcji z kontrahentem 3 oraz kontrahentem 2 jednoznacznie wskazują, że właściciel kontrahenta 3, jako osoba nadużywająca alkoholu, nie był w stanie prowadzić żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoim nazwiskiem rzekomą działalność.

Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w Warszawie wynika, iż prezes kontrahenta 4 B.H. został skazany wyrokiem z dnia [...] r., uprawomocnionym w dniu [...] r., wydanym przez Sąd Rejonowy w N., sygn. akt [...], za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów [...]Kodeksu karnego oraz w art. [...], art. [...], art. [...] i w art. 591 ustawy, polegające na: wystawianiu dokumentów poświadczających nieprawdę, przerabianiu dokumentów w celu użycia ich jako autentyczne lub posługiwaniu się takimi dokumentami, dla osiągnięcia korzyści majątkowej.

Zeznania kontrahenta 9, jak i pozostałych świadków przesłuchanych na okoliczność świadczonych przez nią rzekomo usługach agencyjnych (E.B. i A.B. oraz N.S.) świadczą o tym, że właścicielka kontrahenta 9 nie posiadała elementarnej wiedzy o usługach agencyjnych, nie pozyskiwała dla Spółki żadnych istotnych informacji o towarze ani klientach, nie posiadała podstawowych informacji o firmach, z którymi rzekomo nawiązała współpracę (nie znała miejsc prowadzenia przez nie działalności, nie bywała w ich siedzibach, nie potrafiła podać, kto daną firmę reprezentował, ani nawet ogólnie opisać, czym się zajmowały tj. czy miały dostarczać stal do podatniczki, czy ją kupować).

Z ustaleń poczynionych odnośnie kontrahenta 2, kontrahenta 6, kontrahenta 5 oraz kontrahenta 4 wynika, że firmy te nie posiadały praktycznie żadnych zdolności (m.in. brak zaplecza technicznego, kadrowego, brak środków finansowych) do prowadzenia obrotu stalą w dużym rozmiarze. Siedzibami ww. spółek były wirtualne biura albo znajdowały się one pod adresem zamieszkania właściciela.

Ponadto towar "zakupiony" przez skarżącą od ww. trafił na magazyn Spółki w oparciu o dokumenty CMR, z których jasno wynikało, jakie podmioty zostały umieszczone na kolejnych pozycjach dostaw, a mimo to Spółka, wbrew względom ekonomicznym, nie usiłowała skrócić łańcucha dostaw. Następnie całość dokumentacji magazynowej przekazywana była do Biura Spółki i na jej podstawie wystawiano zewnętrzny dokument AUTO PZ, z którego wynikało, że towar przyjęty na magazyn w oparciu o CMR pochodził rzekomo od firm polskich m.in. firm: kontrahenta 2, kontrahenta 4 czy kontrahenta 1.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami B.H. (zapytanego o kontrahentów zagranicznych w związku z dokumentami CMR oraz faktem, iż większość transakcji z podatniczką była rozliczana w walucie euro), to kontrahent 4 nie miał kontrahentów zagranicznych, ale takie były ustalenia z podatniczką, która chciała żeby za towar płacić w obcej walucie.

W stosunku do każdej z firm w łańcuchu transakcji fakturowania wyrobów stalowych organ kontroli skarbowej dotarł do tzw. "słupa", czyli znikającego podatnika lub podmiotu niedeklarującego podatku należnego. Każda dostawa od znikających podatników wiązała się z uszczupleniami podatkowymi dla budżetu państwa. Sens dostaw realizowanych do skarżącej poprzez sieć pośredników był taki, że jeżeli spółka nabywałaby towary bezpośrednio od producentów, to musiałaby to robić po cenie wyższej niż od pośredników. Cena ta zawiera "dyskonto" w postaci podatku od towarów i usług niezadeklarowanego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia zaprezentowane w zaskarżanej decyzji zostały w wyczerpujący sposób udowodnione przez organ celno-skarbowy w toku przeprowadzonego postępowania. Ustalił on przebieg poszczególnych transakcji, rolę, jaką poszczególne podmioty pełniły w łańcuchu i omówił okoliczności wskazujące na świadomy udział Spółki w tych łańcuchach. Nie można zatem uznać, że Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach i pozostawała w dobrej wierze. Trudno bowiem przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o znacznej wartości bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek zainteresowania parametrami nabywanej stali, czy żelazokrzemu i bez upewnienia się, czy rzekomi dostawcy stali są przedsiębiorcami o stosownym do transakcji majątku. Transakcje z ww. firmami finalnie miały na celu wyłudzenie przez skarżącą nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących transakcji zakupu od poszczególnych kontrahentów, Dyrektor wskazał, że wnioskowanie zawarte w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności przytoczone przez pełnomocnika, jako mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji i jego dobrej wierze, nie świadczą o niepoprawności wniosków organu pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił w szczególności, że organ ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń innych organów, które zostały dokonane w wyniku postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187, art. 191 i art. 122 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków uzyskanych w toku innych postępowań, w których Spółka nie mogła brać czynnego udziału, stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody pochodzące z postępowań prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wskazał także, że nie doszło do pozbawienia podatniczki wypowiedzenia się, co do treści dowodów uzyskanych bez udziału strony, bowiem organ celno-skarbowy umożliwił podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Pełnomocnik podatnika nie wskazał żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Odwołująca Spółka wskazała, że orzecznictwo, czy też piśmiennictwo nie wskazują na konieczność weryfikacji dostawców swoich dostawców. Jednak organ podatkowy dokonując ustaleń w sprawie nie oczekuje, aby tożsamych ustaleń dokonał podatnik. Ustalenia organu są wszechstronne i na tyle obszerne, aby w sposób rzetelny i obiektywny ustalić, niezależnie od argumentacji podatnika, iż nie były możliwe dokonanie zakwestionowanych transakcji ze wskazanymi podmiotami. A podatnik, przy zachowaniu podstawowych zasad zabezpieczenia realizacji przedmiotowych transakcji, musiał wiedzieć, że te transakcje się nie mogły odbyć, bowiem podmioty te również nie prowadziły dozwolonej prawem działalności.

Dyrektor stwierdził także, że wbrew zarzutom odwołania, decyzja sporządzona została w sposób zrozumiały i czytelny, a współpraca podatnika z każdym z zakwestionowanych kontrahentów została kolejno opisana i przeanalizowana, po czym zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Syndyka Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, iż skarżąca nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur, a także naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez niepełną, błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, faktycznego uniemożliwienia stronie możliwości obrony oraz akceptację takiego działania organu celno-skarbowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 121 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 123 O.p. wobec braku zapewnienia stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania.

Pełnomocnik Syndyka wniósł zatem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celno-skarbowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo i piśmiennictwo mające wskazywać na przesłanki wymagane, by organ mógł kwestionować zasadność odliczenia podatku od towarów i usług, a także dokonał charakterystyki zarówno działalności samej skarżącej, jak i rynku obrotu stalą. Podniósł także zarzuty względem poszczególnych kontrahentów, wskazując, że były one wcześniej przedstawione w odwołaniu. Podniósł zatem, że skarżąca nie wiedziała o nieprawidłowościach występujących u kontrahenta 1, bowiem transakcje z tym podmiotem, z punktu widzenia Spółki odbywały się w sposób prawidłowy. Zdaniem podatniczki jest to przykład tego, że organ w celu poparcia swoich tez opiera się na ustaleniach dokonanych w postępowaniach na wcześniejszym etapie obrotu. Zaprzeczyła przy tym by podpisywanie faktur przez kontrahenta 1 odbywało się w jej biurze. Stwierdziła przy tym, że nawet gdyby do takich zdarzeń doszło, nie są one niczym nadzwyczajnym, bądź też nierzetelnym (często zdarzają się przypadki, gdy trzeba coś uzupełnić itp.). Podniosła także, że w żaden sposób nie wykazano, jakie "inne dokumenty" miałyby być u niej podpisywane. W jej ocenie użyte sformułowanie ma jedynie na celu wywołać wrażenie, że podatniczka dopuszczała się licznych nieokreślonych naruszeń. Wskazała także, że posiadała setki kontrahentów i analiza każdego dokumentu CMR lub WZ była niemożliwa, a tym samym nie było możliwości skrócenia łańcucha dostaw. Zakwestionowała także oczekiwanie pamięci pracowników w kwestii każdego z kontrahentów. Jej zdaniem również do zeznań kierowców należy podejść z większą ostrożnością. Nie wskazują oni na żadną konkretną sytuację, w której transportowali towar z magazynu skarżącej do innej firmy i tam po zmianie dokumentów wracali z tym samym towarem na magazyn podatniczki. Kontrahenta 1 sprawdzono przy tym w rejestrze CEIDG oraz jako czynny płatnik VAT. Przedstawiciele firmy byli znani. Sporządzono również umowę o współpracy zabezpieczoną wekslem. Każdorazowo zakupiony towar trafiał na magazyn kontrolowanej z odpowiednimi dokumentami.

W przypadku kontrahenta 2, zdaniem pełnomocnika Syndyka, organ powołał się na zeznania i wyjaśnienia, które jednak w żaden sposób nie wskazują na wiedzę i świadomość podatniczki dotyczącej jakichkolwiek nieprawidłowości. Również w tym przypadku przytaczane są zeznania kierowców, które nie sposób odnieść do konkretnych sytuacji, dostaw czy firm. Wykazanie zatem przez nią braku wiedzy i winy jest niemożliwe, w świetle takich dowodów. Organ bowiem nie wskazuje na żadne konkretne sytuacje, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się, czy wskazania na konkretne dokumenty. Zdaniem skarżącej znajomość jednego z kontrahentów z firmą transportową, dokonywanie przedpłat, fakt, że żaden z kilku wymienionych kierowców nie pamięta kontrahenta 2, nie świadczy o nieprawidłowościach i w istocie jedynie dowodzi, że organ działa z góry założoną tezą. Kontrahent ten został zweryfikowany m.in. za pomocą odpowiednich rejestrów. Ustalenia organu poczynione u kontrahenta (oraz kontrahentów tego kontrahenta) nie mogą zaś świadczyć o nieprawidłowościach u skarżącej.

Zarzucono, że również w przypadku kontrahenta 3 organ posiłkuje się ustaleniami dokonanymi w innych postępowaniach podatkowych. Organ kwestionuje faktury ignorując przy tym fakt, iż towar opłacony na podstawie tych faktur został przyjęty na magazyn skarżącej, w związku z czym ta nie mogła powziąć podejrzeń o nieuczciwości firmy sprzedażowej. Pełnomocnik zaznaczył, iż zarówno E.B., jak i pracownica Spółki pamiętały tę firmę. Organ zatem kolejny raz uwzględnia jedynie korzystne dla niego (a nie korzystne dla skarżącej) dowody, ignorując zwykle przy tym fakt, iż pamięć ludzka jest zawodna. W przypadku, gdy między zeznaniami świadków zachodzą różnice, w ocenie podatniczki, należy posiłkować się dokumentami. Te zaś są dla skarżącej korzystne. Zdaniem pełnomocnika skarżąca nie mogła wiedzieć, że kontrahent 3 był podmiotem fikcyjnym, ponieważ kontakt z nim został nawiązany mailowo, a później kontynuowany był telefonicznie. Pracownicy Spółki pamiętają przedstawicieli tego kontrahenta, towar zakupiony od tej firmy był przywożony i rozładowywany na magazynie skarżącej. Dokumenty przewozowe nie wskazywały na innego dostawcę towaru.

Pełnomocnik Syndyka podkreślił w odniesieniu do kontrahenta 4, że organ podnosi, iż podmiot ten miał fikcyjny charakter. Przy czym opiera to twierdzenie na wnikliwej kontroli w tym podmiocie, którego podatniczka nie była w stanie przeprowadzić. Upewniła się przy tym, że kontrahent ten widnieje w KRS oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zabezpieczyła transakcje z nim odpowiednią umową z wekslem. Skarżąca tym samym zachowała standardową dla tego typu transakcji staranność. Zdaniem organu o nieprawidłowościach świadczy też bywanie w Spółki B.H. oraz R.H., który z jednej strony zeznał, iż nie orientował się w działalności kontrahenta 4, ponieważ w tym czasie studiował, a wszystkimi sprawami działalności kontrahenta 4 zajmował się jego ojciec (B.H. – przypisek własny), z drugiej jednak strony zeznał, iż bywał w siedzibie skarżącej, a w sprawach związanych z transakcjami kontaktował się z N.S. Po raz kolejny jednak organy na podstawie nieścisłości wynikających z upływu czasu oraz mnogości kontrahentów i zawieranych transakcji, zamiast dążyć do ich wyjaśnienia, stawiają bezpodstawne tezy o nieuczciwości skarżącej. Organ nawet drobne nieścisłości każdorazowo poczytuje na niekorzyść podatniczki.

W przypadku kontrahenta 5 i kontrahenta 6 pełnomocnik Syndyka zarzucił, że organ po raz kolejny nie przedstawia żadnych miarodajnych i bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że firmy te były ukierunkowane na dokonanie nadużycia podatkowego związanego z wprowadzeniem do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak już to zostało wcześniej wskazane w przypadku kontrahenta 3, samo określenie kontrahenta, jako "fikcyjnego" na podstawie innych prowadzonych wobec niego kontroli nie jest podstawą aby odmówić kontrolowanej prawa do odliczenia należnego podatku od wartości dodanej. Dodatkowo organ wskazuje, iż N.S. nie zna tych firm, ale zna ich kontrahentów. Jednakże znajomość ta wynika z faktu, że skarżąca prowadziła interesy z tymi firmami w poprzednich latach. Organ zaznacza też, że nie są znane szczegóły nawiązania współpracy między skarżącą a omawianymi firmami. Ignoruje przy tym (nie pasujące mu do tezy) zeznania A.B. Firmy były również zweryfikowane w odpowiednich rejestrach oraz sprawdzono czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Także w przypadku kontrahenta 7 postawiono zarzut przyjęcia przez organ tez na ustaleniach innych organów. Wskazano, że w kontaktach z tym podmiotem nie było istotne to czy ma zaplecze magazynowe. Najistotniejsze było to, że zamówiony towar każdorazowo docierał na magazyn podatniczki, a przedłożona dokumentacja nie stwarzała żadnych zastrzeżeń. Co więcej organ celno-skarbowy dokonał przyporządkowania towaru zakupionego od tego kontrahenta do firm kupujących, przy uwzględnieniu metody FIFO. Przyznał zatem, że towar docierał na magazyn kontrolowanej Spółki. Także w tym wypadku organ posiłkuje się zeznaniami kierowców, które nie są, jak zostało to już wskazane, precyzyjne. Skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących kontrahenta 8, pełnomocnik Syndyka stwierdził, że także w tym wypadku znaczną podstawę decyzji stanowią ustalenia dokonane w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz ogólnikowe zeznania kierowców, które nie wskazują na konkretne sytuacje, dostawy czy nawet okres. Zarzucił, że z faktu, iż kontrahent nie posiadał magazynu nie można wysnuwać tezy o nieuczciwości podatniczki. Towar mógł być kupowany u innych firm pod konkretne zamówienie skarżącej i bezpośrednio do niej transportowany. Wskazał, że jest to powszechna praktyka na rynku.

Natomiast w przypadku kontrahenta 9 wskazano, że firma ta świadczyła usługi agencyjne dla kontrolowanej. Dzięki współpracy z tą firmą kontrolowana osiągała wymierny zysk wynikający z pozyskiwania nowych kontrahentów. Kontrahenci znalezieni przez ten podmiot zawsze byli rzetelni. Podmiot ten zajmował się wyszukiwaniem odpowiednich kontrahentów przez sieci swoich znajomych oraz internet i w związku z tym nie musiał nawiązywać bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami danej firmy. Również w tym wypadku organ ignoruje korzystne dla podatniczki dowody. Odwołuje się przy tym do zeznań jednego ze świadków dotyczącego sprzątania terenu przez inne firmy. Podkreślił także, że w przypadku tego podmiotu sporządzono wcześniej protokół przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres 2012 r., w którym nie wykazano żadnych nieprawidłowości. Firma ta odpowiadała przy tym za ok 0.49% udziału w zakupach podatniczki. Była weryfikowana m.in. przez dostępne rejestry przedsiębiorców portale branżowe oraz zapytania czy jest czynnym płatnikiem podatku od dochodu i usług. Uzyskane w ten sposób informacje zawsze były pozytywne.

Pełnomocnik Syndyka podniósł, że skarżąca miała znacznie ograniczone możliwości wykazania, iż ustalenia organu nie odpowiadają prawdzie. Rozstrzygnięcia organów w dużej mierze wynikają z ustaleń dokonanych przez inne organy w innych postępowaniach dotyczących dostawców skarżącej oraz dostawców jej dostawców (a czasami jeszcze wcześniejszego etapu obrotu), istnienia w części spółek cech charakterystycznych dla nierzetelnych podmiotów, wyjaśnień osób, przeciwko którym toczy się postępowanie karne. Brak jest przy tym wystarczającej ilości bezpośrednich dowodów pozwalających na wydanie decyzji negatywnej dla Spółki. Pełnomocnik Syndyka podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu korzystania przez organy z decyzji innych podmiotów. Kwestionuje natomiast ciężar dowodowy, jaki w postępowaniu podatkowym przyznano ustaleniom poczynionym w innych postępowaniach, tym bardziej, że możliwości obrony czy też kontrargumentacji są w tej sytuacji jedynie iluzoryczne. Organy powołują się na ustalenia zakończone, a tym samym ustalenia te niejako z automatu korzystają w waloru wiarygodności. Dodatkowo nie istnieje w praktyce możliwość by pełnomocnik (czy też skarżąca) był w stanie wykazać, że ustalenia ostatecznej i prawomocnej decyzji są nieprawdziwe. Znaczące oparcie się na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach, zdaniem pełnomocnika, nie da się pogodzić z zasadą bezpośredniości. W istocie bowiem pełnomocnik nie mógł uczestniczyć w innych postępowaniach, które jak się okazuje są podstawą wydania decyzji wobec skarżącej. Jednocześnie w postępowaniach podatkowych u dostawców często nie uczestniczyła strona (firma, która podlegała kontroli) i tym samym organ wydawał decyzję według wybiorczych ustaleń. Decyzje i protokoły często nie były nawet odbierane przez strony postępowania.

Zdaniem pełnomocnika "cechy charakterystyczne" transakcji karuzelowych mogą być jedynie wskazówką, by ewentualnie bliżej przyjrzeć się danemu podmiotowi, nie natomiast argumentami samymi w sobie. Także wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych nie mogą zostać uznane, jako miarodajny dowód na gruncie postępowania podatkowego, bowiem osoby takie mogą wyjaśniać nieprawdę w celu dowodzenia swojej niewinności. Często zdarza się bowiem, że osoby podejrzane obciążają się wzajemnie, lub osoby trzecie w celu umniejszania swojej roli w ewentualnych przestępstwach. Analiza tych zeznań wskazuje przy tym, że żadna z tych osób nie znała A.B. w stopniu, na jaki obciążające zeznania wskazują. Żadna z tych osób nie była kontrahentem, ani tym bardziej nie miała żadnej wiedzy na temat struktur organizacyjnych kontrolowanej. Same osoby składające wyjaśnienia każdorazowo odnosząc się do kontrolowanej używając sformułowań "wydaje mi się", "domyślam się", "słyszałem". Wszelkie pomówienia opierają się na tym, że ktoś inny powiedział im o czymś, co rzekomo miał mówić A.B. Zdaniem pełnomocnika Syndyka taki sposób dowodzenia nierzetelności budzi poważne zastrzeżenia skarżącej. Dodatkowo organ w uzasadnieniu przytoczył jedynie fragmenty wyjaśnień, które są niekorzystne dla skarżącej. Nie przytacza przy tym wyjaśnień, które mogłyby niekorzystnie wpłynąć na wiarygodność osób, na których organ dużej mierze opiera swoją decyzję. Wspomniał także, że również prokuratura przy stawianiu zarzutów (m.in. A.B.) bazowała w znacznej mierze na wyjaśnieniach podejrzanych (tych samych, na których powołuje się organ). Prokuratura uznała jednak, iż na podstawie tych wyjaśnień może postawić zarzuty jedynie za okres 2012 - 2015. Uznano przy tym, ż wyjaśnienia podejrzanych (wraz z oceną dowodów) nie pozwalają przedstawić zarzutów za rok 2011. Osoby, na które powołuje się organ nie stawiły się przy tym na przesłuchania bezpośrednio przed organem. Tym bardziej więc organy powinny podchodzić z większą powściągliwość, co do ich wyjaśnień.

W jego ocenie organy swoje decyzje uzasadniły na podstawie dowodów, których ocena była dostosowana do z góry założonej tezy o nierzetelności skarżącej. Podatniczka jednak zamawiała i otrzymywała towar od wskazanych podmiotów. W sytuacji jednak, gdy ustalenia organów opierają się w znacznej mierze na dowodach z innych postępowań, dokumenty dostarczane przez skarżącą są ignorowane lub marginalizowanie, a dowody czy różne okoliczności (nawet te powszechnie stosowane na rynku) każdorazowo oceniane są niekorzystanie, to niemożliwe było wykazanie przez skarżąca, że transakcje faktycznie miały miejsce. Można nawet zaryzykować tezę, iż niniejsze postępowanie miało jedynie formalny charakter (w celu wydania decyzji). Wynik zaś samej decyzji został uwarunkowany od decyzji wydanych wobec podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu. Błędne rozstrzygnięcie decyzji wynika z błędnej oceny dowodów przez organ, która z kolei wynika z braku obiektywizmu organu (ocenianie dowodu pod z góry założoną tezę). Ewentualne odmówienie pełnomocnikowi przez sąd administracyjny możliwości weryfikacji sposobu oceny dowodów przez organ w istocie mogą doprowadzić do sytuacji, w których organy podatkowe nie będą przejmować się obiektywną i rzetelną oceną dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zobowiązanie określone w decyzji uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 3 O.p. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy K.- [...] postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] orzekł o ogłoszeniu upadłości skarżącej. Postępowanie to nie zostało zakończone, a niniejsza sprawa toczy się z udziałem Syndyka, który wniósł skargę.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów natury procesowej, bowiem stanowią one najpoważniejszy argument (poza zarzutem braku wykazania wiedzy o charakterze zawieranych transakcji) w skardze.

Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Na takie rozumienie przepisów wpływa także orzecznictwo TSUE. Wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wynika, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że

  1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,
  2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,
  3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie przez pryzmat ww. przepisów i wytycznych należy zauważyć, że na materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie złożyły się: protokół badania ksiąg z [....] r., odpowiedzi czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, protokoły z czynności sprawdzających i odpowiedzi kontrahentów, decyzje wydane wobec kontrahentów, wyjaśnienia skarżącej oraz dokumenty przez nią przedłożone, informacje od firm transportowych, protokoły z przesłuchania świadków, dowody uzyskane za zgodą właściwych organów ścigania, zabezpieczona przez funkcjonariuszy dokumentacja finansowo-księgowa Spółki (faktury, rejestry, deklaracje, wyciągi bankowe oraz płyta CD zawierająca pliki w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży), inne dowody włączone postanowieniami z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...]r., [...] i [...]r. W sumie zgromadzony w sprawie materiał obejmuje 69 teczek zawierających od kilkudziesięciu do kilkuset stron. Należy wskazać, że część materiału dowodowego stanowiły odpowiedzi SCAD uzyskane w niniejszym postępowaniu. Bez wątpienia materiał dowodowy w postaci faktur, czy innych dokumentów magazynowo-finansowych podatniczki nie mógł pochodzić z innych postępowań, bowiem nie dotyczyłby kwestionowanych transakcji. Część z przesłuchań świadków odbyła się bądź to w niniejszym postępowaniu, bądź też w postępowaniach prowadzonych równolegle wobec Spółki, w tym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. W postępowaniu tym, co wiadomo Sądowi z urzędu (postępowanie sądowe zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Gl 430/20 ze skargi Syndyka Spółki), pełnomocnik skarżącej miał zagwarantowane prawo zarówno do uczestnictwa w przesłuchaniach, jak i zadawania pytań. Nadto w toku niniejszego postępowania doręczane mu były zarówno zawiadomienia o przeprowadzaniu określonych dowodów, jak i postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego dowodów z innych postępowań. Nie jest zatem tak jak twierdzi autor skargi, że możliwość wykazania przeciwdowodów była iluzoryczna. Skarżąca miała możliwość zaoferowania wszystkich dostępnych jej dowodów w postaci dokumentów, bądź też dowodów, jakie znajdowały się w zabezpieczonej dokumentacji, a zostały pominięte. Jednakże ze swojego prawa nie skorzystała. Jedynymi dowodami, o jakie wnioskowała były zaś przesłuchania świadków uprzednio przesłuchiwanych w ramach innych postępowań. Wskazać należy, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli – pismo z dnia [...] r., co do których organ celno-skarbowy odniósł się postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...]r. - pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie niektórych kierowców, których protokoły przesłuchania zostały włączone do akt sprawy. W uzasadnieniu wydanego postanowienia [...] r. organ celno-skarbowy wyjaśnił, że w przypadku niektórych świadków do akt włączono dwa lub trzy przesłuchania przeprowadzone w ramach różnych postępowań. Podkreślił, że przedmiotowe dowody przeprowadzone zostały w stosunkowo niedługim czasie od zaistniałych zdarzeń, a ich treść jest wzajemnie spójna zarówno w odniesieniu do przesłuchań tych samych osób, jak również w odniesieniu do przesłuchań wszystkich świadków w zakresie transportu stali do Czech i z powrotem do Polski i pozwala na wyciągnięcie tych samych wniosków, co zostało wykazane w decyzji. W związku z czym wnioski pełnomocnika Spółki uznano za bezzasadne.

Z powyższego wynika zatem, że stawiane zarzuty, co do oparcia rozstrzygnięć w głównej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań, braku uwzględnienia zasady bezpośredniości, uczynienia prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego iluzorycznym poprzez niemożność zakwestionowania ustaleń z innych decyzji, należało uznać za bezpodstawne. Możliwość wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego wynikała także z postanowienia z dnia [...]r. wydanego w trybie art. 200 O.p.

Odnosząc się zaś do kwestii oceny poszczególnych zeznań, w ocenie Sądu, nie można im przypisać cech dowolności. W decyzji organu celno-skarbowego powołano się bowiem wielokrotnie na zeznania poszczególnych osób złożone w ramach kolejnych przesłuchań i każdorazowo poddano je ocenie, co do spójności z nimi samymi, czy też innymi dowodami. Organ celno-skarbowy wskazał przy tym, którym z zeznań dał wiarę, a którym nie (w przypadku ich rozbieżności) i wyjaśnił przyczyny. Rację miał zatem organ odwoławczy uznając, że prowadzone postępowanie nie było obarczone wadą, a ocena dokonana przez ten organ była zgodna z zasadami wynikającymi z O.p., w tym z art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji obu instancji wypełniają w pełni dyspozycję art. 210 § 1 i § 4 O.p. zawierając zarówno podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym (jak już zostało wskazane) wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

Odnosząc się zatem do kwestii merytorycznej stwierdzić należy, że spór dotyczący zakwestionowania nabyć towarów od 9 kontrahentów Spółki, wynikających ze wskazanych przez organ podatkowy faktur oraz przypisania skarżącej wiedzy, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez tych kontrahentów.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Jak z kolei zwraca się uwagę w orzecznictwie krajowym, nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane, jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku od wartości dodanej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 3433/16, wyrok WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 204/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego.

Jak wynika z ustaleń organu celno-skarbowego oraz zaskarżonej decyzji, które to ustalenia Sąd w pełni akceptuje, bowiem znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, zakwestionowane transakcje zostały zawarte z 9 kontrahentami.

W przypadku kontrahenta 1 ustalono, że w miesiącach od września do grudnia 2011 roku, w rejestrach zakupu Spółki zostało ujętych 218 faktur wystawionych na jej rzecz (wystawione przez ten podmiot) na łączną kwotę [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Zobowiązanie z nich wynikające zostało w całości uregulowane przez podatniczkę przelewami na rachunek bankowy kontrahenta 1, głównie na zasadzie przedpłat w oparciu o faktury PRO FORMA, tj. zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy nr [...] z dnia [...]r. zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Ustalono także, że kontrahent 1 został wpisany do CEIDG w dniu [...]r., w dniu [...] r. zaprzestał działalności, a z dniem [...]r. został wykreślony z rejestru. Jako siedziba firmy wskazany był adres [...] w T., gdzie właścicielka kontrahenta 1, w oparciu o umowę z dnia [...]r., wynajmowała boks nr [...], z przeznaczeniem na sprzedaż odzieży. Z zeznań pracownika działu sprzedaży [...] wynika, że właścicielka kontrahenta 1 od lipca 2010 r. zaprzestała płacić czynsz za wynajem, w konsekwencji czego z dniem [...] r. rozwiązania została umowa najmu boksu. Zatem w dacie spornych transakcji nie posiadała ona swojej siedziby.

Z zeznań właścicielki kontrahenta 1 i jej partnera życiowego A.K. (dalej jako "A.K.") ostatecznie wynika, że w rzeczywistości działalność w zakresie handlu stalą prowadził A.K. za namową prezesa zarządu dostawcy kontrahenta 1 – K sp. z o.o. – M. W. (dalej jako "M.W."). Właścicielka kontrahenta 1 zeznała – ona zajmowała się dziećmi i jedynie firmowała działalność prowadzoną przez A.K., tj. podpisywała dokumenty. Nie znała firm dostawców – K oraz kontrahenta 3 (również bezpośredniego dostawcy Spółki), ani tez podmiotu będącego dostawcą do jej dostawców spółki L sp. z o.o. (dalej jako "L"). W zakresie nawiązania współpracy właścicielka kontrahenta 1 nie miała wiedzy, wiedziała tylko o podpisaniu umowy. Natomiast A.K. zeznał, że złożono do podatniczki (jako największej firmy handlującej stalą w tym regionie) zapytanie drogą e-mail, a następnie pojechali wraz z właścicielką kontrahenta 1 podpisać umowę o współpracy wraz z wekslami. Współpraca ta miała polegać na tym, że mieli podatniczce sprzedawać stal. Co prawda A.K. wskazał, że faktury były wypisywane w siedzibie kontrahenta 1, jednakże właścicielka kontrahenta 1 zeznała, ze jeździła sama (raz na tydzień bądź dwa tygodnie) do skarżącej podpisywać dokumenty przygotowane dla niej u podatniczki. Z kolei pracownica zatrudniona przez A.K. w ramach kolejnej działalności zeznała, że faktury nie mogły być wcześniej wystawiane przez kontrahenta 1, bowiem dopiero po jej zatrudnieniu biuro zaczęło działać (wcześniej było puste). Biuro to mieściło się przy tym w budynku, w którym siedzibę miała podatniczka. Z zeznań tych wynika także, że to A.K. miał dostęp do konta kontrahenta 1 (właścicielka tego podmiotu nie zarządzała kontem), a przelewy wykonywała pracownica A.K. A.K. zeznał także, że kupował towar od M.W. (na opóźniony termin płatności), a następnie ten towar sprzedawał do podatniczki, która po zważeniu towaru miała od razu przesyłać pieniądze na konto (w rzeczywistości z danych wynikających z wyciągów bankowych wynika, że płatności były dokonywane w większości na zasadzie przedpłaty – przyp. własny). A.K. zeznał, że nie zna kontrahenta 3, pomimo, że był dostawcą kontrahenta 1.

Powyższe wnioski dotyczące kierowania kontrahentem 1 przez A.K. wynikają także z zeznań innych świadków - pracownika kancelarii podatkowej prowadzącej księgę przychodów i rozchodów kontrahenta 1, pracownika spółki z o.o. pod tą samą nazwą co kontrahent 1 – również kierowanej przez A.K. czy wręcz zeznań M.W. Ten ostatni potwierdził przy tym okoliczność wystawiania dokumentów przez Podatniczkę (zeznał wręcz, że dostawał od A.(A.K. – przypisek własny) całe pliki dokumentów na których widniał kontrahent 1). M.W. w swoich zeznaniach wskazywał także, że A.K. chciał umniejszyć rolę właścicielki kontrahenta 1 i nalegał by nie wskazywać jej w zeznaniach, a jednocześnie obciążać "starego G." (J.G. – właściciel kontrahenta 2, dalej jako "J.G."). Z zeznań M.W. wynika ponadto, że to właśnie A.K. razem z J.G. - właścicielem kontrahenta 2 i jego ojcem (G. G., dalej jako "G.G.") współorganizował łańcuchy dostaw stali do Spółki, a także, że starał się zmarginalizować swój udział w organizacji tych łańcuchów.

Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.wobec K oraz kontrahenta 2, a także materiału zgromadzonego w ramach śledztwa ([...], obecnie [...]) wynika że K figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług [...] Urzędu Skarbowego W. –[...] w okresie od 6 października 2010 r. do 20 września 2013 r., a wykreślenia z ewidencji dokonano z urzędu na podstawie art. 96 u.p.t.u. W 2011 r. K złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2012 r., jednak nie uregulowała zobowiązań podatkowych z nich wynikających. Adres jej siedziby, to w rzeczywistości adres tzw. "wirtualnego biura", przy czym umowa najmu obowiązywała od [...] r. do [...] r., z którym to dniem została rozwiązana. Korespondencja do K została zwrócona. W ramach postępowania kontrolnego K nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie było kontaktu z osobami związanymi z jej działalnością, w tym z M.W. Stwierdzono przy tym, że wszystkie informacje zawarte w deklaracjach podatkowych nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych i nie są poparte dokumentami. M.W. w okresie funkcjonowania Spółki nie posiadał miejsca zamieszkania, nie było z nim kontaktu, nadużywał alkoholu, będąc formalnie prezesem zarządu zarówno K, jak i jednego z jej "dostawców" - czeskiej firmy L s.r.o. (również dostawcy kontrahenta 2 będącego dostawcą zarówno do Spółki, jak i do kontrahenta 1 – przyp. własny, dalej jako "L"), faktycznie nie decydował o działalności tych firm, ustalono, iż decyzje takie podejmował A.K. Analiza rachunków bankowych K wykazała, iż kolejne "zakupy towaru" finansowane były z zasileń środkami podmiotów, na rzecz których spółka wystawiała faktury, a uznania i obciążenia konta następowały w krótkich odstępach czasu (w przeważającej części w tym samym dniu). Ponadto "sprzedaż towaru" następowała po niższej cenie niż cena zakupu. K nie dysponowała towarem jak właściciel. Stwierdzono zatem, że K nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a kluczową rolę w mechanizmie jej funkcjonowania, polegającym na fakturowym obrocie towarem, odegrał A.K. K pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" tj. firmy - w łańcuchu dostaw, której zadaniem było dokumentacyjne przemieszczenie towaru oraz wprowadzenie towaru na polski rynek po obniżonej cenie bez odprowadzenia podatku od towarów i usług w celu przysporzenia korzyści finansowych i wyłudzenia podatku od towarów i usług przez tzw. "brokerów" lub "organizatorów mechanizmu".

M.W. zeznał przy tym, że całe życie pracował w gastronomii, nigdy nie zajmował się handlem stalą. Kojarzę takie firmy jak L i K, które założył na polecenie A.K., który go do tego namówił wiedząc, że M.W. ma problemy finansowe i nadużywa alkoholu. M.W. podpisywał dokumenty przekazane mu przez A.K. M.W. zgodnie z jego zeznaniami, miał z A.K. (sporadycznie z J.G.) chodzić do bankomatów czy do banków i wypłacać pieniądze (kwoty rzędu piętnaście, dwadzieścia czy trzydzieści tysięcy złotych), które w całości oddawał A.K., J.G. lub G.G. Dostawał za to drobne kwoty po sto czy dwieście złotych, czasem coś do jedzenia.

M.W. opisał także relacje pomiędzy A.K., G.G. i J.G. wskazując, ze odniósł wrażenie, że to G.G. był ważniejszy od A.K. (był szefem), bowiem G.G. wysyłał A.K. po pieniądze, tak jak A.K. jego. Wszyscy trzej mieli się przy tym spotykać w domu G.G., w którym mieszkał także M.W. Z tego co kojarzył to jak mieszkał już w M. to K ruszył ze stałą oraz założono L. M.W. w trakcie oględzin wskazał także miejsca, w których zamieszkiwał, a także miejsca gdzie zawoził faktury jakie otrzymywał od A.K. lub G.G. (siedziba Spółki) oraz parking za hotelem, w którym mieszkał, na którym tiry ("[...]") stały czekając na wyładunek. Wskazał także na plac (należący uprzednio do Spółki i z jej oznaczeniami), gdzie dostarczana była stal z L. Zeznania M.W. potwierdziła jego żona oraz pracownik zatrudniony nieformalnie w L (ten świadek potwierdził także fikcyjny charakteru prowadzonej przez M.W. działalności gospodarczej oraz roli, jaką pełnił w niej A.K., G.G. oraz J.G, a także okoliczność organizacji transportu (z Czech i dostawy do podatniczki).

Z zaprezentowanego powyżej materiału dowodowego wynika, że M.W. został wykorzystany przez A.K., G.G. oraz J.G. do firmowania K i L, a także do podpisywania dokumentów oraz wybierania pieniędzy z kont bankowych.

Ustalono także, że "dostawcami" K były podmioty z Czech, Słowacji i Litwy, w tym M s.r.o. (dalej jako "M") ze Słowacji (podmiot o identycznej nazwie był także zarejestrowany w Czechach – przyp. własny). Z informację SCAC udzielonej przez słowacką administrację podatkową w zakresie transakcji przeprowadzonych w 2011 r. pomiędzy M a K wynika, że M rozpoczęła działalność w dniu [...]r., a numer VAT nadano jej w dniu [...] r. W zakresie transakcji z K firmę M reprezentował jej przedstawiciel statutowy, który podejmował wszelkie decyzje w zakresie warunków handlowych jak i w zakresie transportu. Transport wykonywany był przez zewnętrzne firmy transportowe, towary dostarczono do miejsca wskazanego na CPT, zgodnie z warunkami INCOTERMS, instrukcje były wydawane przez nabywcę K, która potwierdzała towary, ceny i daty dostaw. Z ramienia spółki K warunki dostaw uzgadniane były przez G.G. Rozliczenia dokonywane były przelewami bankowymi. Współpraca pomiędzy tymi podmiotami została zapoczątkowana w trakcie spotkania w K.. W imieniu firmy M obecny był przedstawiciel statutowy firmy, natomiast firmę K podczas spotkania reprezentował G.G. Współpraca miała miejsce od 8/2011 do 10/2012. W latach 2011 i 2012 M, nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała wyposażenia technicznego. Towar trafiał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. M informowała swojego dostawcę, jaki pojazd i kiedy przyjeżdża po towar. Dostawca towaru poprzez własnych pracowników magazynowych ładował towar i wysyłał go w imieniu firmy M. Towar dostarczany był do odbiorcy K przez kierowcę, a odbiór towaru potwierdzany był na dokumencie CMR. M kupowała towar od różnych dostawców, dlatego w przypadku, gdy towar został zakupiony w Czechach, firma używała czeskiego numeru identyfikacyjnego VAT, w innych przypadkach kupowała ona towar, jako firma ze słowackim numerem identyfikacyjnym. Informacje zawarte w odpowiedzi SCAC potwierdził przedstawiciel statutowy podmiotu czeskiego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji Wydział Policji Kryminalnej w H. na Słowacji.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową w ramach ww. informacji SCAC wykazała, że K dokonywała "łamania ceny" towaru a obieg dokumentów przedstawiał się następująco:

M - K ("łamanie ceny") – kontrahent 1 ("bufor") – Spółka, natomiast towar trafił bezpośrednio z M na magazyn podatniczki, co wynika z przekazanych dowodów CMR.

W toku postępowania kontrolnego wobec spółki K na podstawie jej rachunków bankowych ustalono także, że dokonywała ona przelewów na rzecz M (płatności nie można rozróżnić pomiędzy czeską a słowacką spółką), a tytuły przelewów wyraźnie wskazują na dokonywanie płatności na zasadzie przedpłat, w tym w oparciu o faktury proforma.

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że w styczniu i lutym 2011 r., M była bezpośrednim dostawcą towaru w postaci prętów żebrowanych, walcówki i blachy do skarżącej. Zatem skarżąca znała M, a mimo to kupowała towar od pośrednika pomimo, że towar jechał bezpośrednio z M (o czym kontrolowana jednostka wiedziała z dostarczonych jej dokumentów CMR).

Ponadto z informacji pozyskanej od firmy N A. P. (dalej jako N) wynika, że przedmiotem transportu była stal. Załadunki towarów w przeważającej ilości miały miejsce na magazynie podatniczki. Towar został dostarczony do odbiorcy, który był podany w zleceniu transportowym i na dokumentach otrzymanych od Spółki. Po załadunku towaru kierowca otrzymywał druk WZ (dwa egzemplarze), z którym jechał na rozładunek wskazany w zleceniu, na miejscu rozładunku WZ była potwierdzana pieczęcią i podpisem odbiorcy. Na transporty zagraniczne (Czechy) kierowca po załadunku oprócz dokumentu WZ otrzymywał dodatkowo list przewozowy CMR. Po rozładunku towaru odbiorca potwierdzał WZ i CMR. Były przypadki, kiedy po rozładunku towaru na terenie Czech ładowany był ten sam towar i wracał on do Polski. Potwierdzone dokumenty WZ i CMR były dołączone pod wystawioną fakturę i przekazywane do podatniczki. N wskazała także, że w jej dokumentach posiada kilka faktur wystawionych na firmę O (dalej jako "O"), który zlecał załadunek towaru w firmach: G5 Sp. z o.o., w S. (dalej jako "G5") i A1 S.A oddział [...] (dalej jako "A1") z dostawą do swojego magazynu, w K. (Czechy). Z K. (Czechy) na zlecenie firmy O towar dostarczany był na magazyn podatniczki, a dokumenty potwierdzane były przez R. O. (dalej jako "R.O."), będącego kierownikiem magazynu skarżącej.

Z przekazanych dowodów wynika, że nadawcą był O, odbiorcą K (w jednym przypadku kontrahent 3), miejsce załadunku K. (Czechy), zaś miejsce przeznaczenia – magazyn Spółki. Wskazuje zatem na obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami, natomiast towar trafiał bezpośrednio z Czech do skarżącej.

Z informacji SCAC wynika m.in., iż O rozpoczęła działalność w dniu [...] r., a numer VAT nadano jej dnia [...] r.; menadżerem O był M. O.. W części formularza SCAC przeznaczonej na tekst dowolny wpisano: "Nasza firma nie zadeklarowała dokumentów związanych ze sprawą, sprawa została przekazana policji czeskiej. "

Z analizy rachunków bankowych K wynika, iż podmiot ten dokonywał przelewów bankowych na rzecz O. Tytuły przelewów wyraźnie wskazują na dokonywanie płatności na zasadzie przedpłat, w tym w oparciu o faktury proforma.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że podatniczka świadomie uczestniczyła w przedstawionym mechanizmie nadużycia podatkowego.

Powyższej oceny nie zmienia przy tym okoliczność, że A.B. w trakcie przesłuchania go zeznał, że nie zna kontrahenta 1, ani też jej dostawców, czy wskazywanych powyżej A.K. czy M.K., zaś E.B. jedynie kojarzył firmę i to, że ktoś z niej do podatniczki przyjeżdżał. Bowiem N.S. (zatrudniona w Spółce w 2011 r. na stanowisku młodszego specjalisty do spraw zaopatrzenia, a następnie na stanowisku kierownika do spraw zaopatrzenia) zeznała, że kojarzy kontrahenta 1, a firmę tę przekazał A.B. do prowadzenia. Jednocześnie w domu N.S, pracownicy organów ścigania zabezpieczyli dokumentację, która obejmowała dokumenty Spółki za lata 2010 — 2015. Wśród dokumentów dotyczących 2011 roku znajdowały się m.in., dokumenty wystawione przez producentów stali o nazwie: "świadectwa odbioru 3.1"’ zawierające parametry chemiczne i mechaniczne stali. Jako wystawcy na przedmiotowych dokumentach figurowały następujące podmioty: P S.A., R Sp. z o.o.,, S, T a.s., U Sp. z o.o., W, Z. (dalej jako "Z") Większość świadectw miała zasłonięte dane dotyczące zamawiającego i odbiorcy towaru. Część świadectw opieczętowana była pieczątkami kontrahenta 1. Na opieczętowanych świadectwach figurowali ww. producenci stali z wyjątkiem Z

W zeznaniach N.S. w zakresie zabezpieczonej u niej dokumentacji pierwotnie zeznała, że wzięła je celem zapoznania się ze składem chemicznym towarów, na wypadek ewentualnych reklamacji. Zaprzeczyła przy tym, by były to oryginały dokumentów. Jednakże po ich okazaniu zeznała, że przygotowywaniem atestów (poprzez wymazywanie odbiorców) zajmowało się dwóch pracowników firmy, a atesty były przygotowywane zgodnie z dostawą. Zeznała, że na pewno źródło pochodzenia towaru są chronione i były zasłaniane. Dotyczyło to atestów, zawieszek. Jej zdaniem, skoro klient (dostawca) wskazywał, od kogo kupił towar to musiał mieć do podatniczki zaufanie. Rację należy przyznać organom, że zeznanie N.S. dotyczące gromadzenia przez nią atestów w celu porównywania składów chemicznych jest niewiarygodne, z uwagi zarówno z uwagi na jej wykształcenie (ekonomiczne), jak i to, że skarżąca jest firmą handlową, a nie budowlaną czy produkcyjną. Tym samym jej wiedza w tym zakresie byłaby zbędna dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. Jednocześnie inni pracownicy podatniczki przyznali, że atesty przychodziły z wszystkimi danymi, a po ateście można było zidentyfikować firmę, na którą został atest wystawiony przez hutę. Sprawdzali przy tym czy atest się zgadzał z zamawianym towarem i przygotowywali ksero dla odbiorów. Jednocześnie R.O., jak i osoba go zastępująca na magazynie skarżącej nie znali kontrahenta 1. Z zestawienia przyjęć sporządzonego na podstawie ręcznej ewidencji magazynowej prowadzonej przez pana R.O. wynika, że znaczna część dostaw przyjęta została na podstawie dowodów CMR. Dowodów CMR dokumentujących dostawy towaru od kontrahenta 1 do podatniczki nie stwierdzono w zabezpieczonej dokumentacji kontrolowanej jednostki, ani też nie zostały przedłożone przez Spółkę. Jednocześnie jej pełnomocnik twierdził, że dokumenty te zostały zabezpieczone w związku z toczącymi się w Prokuraturze Okręgowej w K. postępowaniami karnymi o sygnaturach: [...] oraz [...]. Część dowodów CMR dokumentujących rzekome dostawy od kontrahenta 1 pozyskano od firmy transportowej oraz od słowackiej administracji podatkowej w ramach informacji SCAC, co zostało opisane powyżej. Na dowodach CMR przedłożonych przez firmę N, przyporządkowanych do faktur wystawionych przez kontrahenta 1 na rzecz podatniczki, jako nadawca towaru figuruje O, a jako odbiorca K (w jednym przypadku kontrahent 3), natomiast na dowodach przekazanych przez słowacką administrację podatkową, jako nadawca figuruje M, a jako odbiorca K. Miejscem przeznaczenia we wszystkich przypadkach jest magazyn Spółki. Każdy dowód potwierdzony jest pieczątką firmową skarżącej i podpisem R.O.

Z zeznań A.B. i E.B. przesłuchanych w charakterze świadków w ramach postępowania kontrolnego wynika, że znali oni zarówno O, jak i M. Przesłuchany w ramach postępowania J. M. (Dyrektor ds. Klientów kluczowych a następnie, jako Dyrektor Handlowy i prokurent Spółki, dalej jako J.M."). również kojarzył O. Z powyższego wynika zatem, że podatniczka wiedziała, że przyjmuje faktury od podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą i świadomie uczestniczyła w tworzeniu łańcuchów dostaw towaru w celu dokonania nadużycia podatkowego. Kontrahent 1 nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Dokumentowanie transakcji w zakresie handlu wyrobami stalowymi przez kontrahenta 1 miało na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha transakcji, celem ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz jednocześnie obniżenie ceny towaru dla swojego jedynego odbiorcy, tj. skarżącej. Grupa kierująca tym podmiotem (A.K., G.G. i J.G.) efekt polegający na obniżeniu ceny towaru oferowanego przez kontrahenta 1, uzyskiwała poprzez wprowadzenie "znikającego podatnika" do łańcucha następujących po sobie rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz dostaw krajowych tych samych towarów. Zarówno kontrahent 1, jak i kontrahent 2 (będący dostawcą zarówno kontrahenta 1, jak i Spółki) pełnili funkcję bufora, zaś K, L i kontrahent 3 (również będący dostawcą kontrahenta 1 i Spółki, "znikającego podatnika") w zakresie których stwierdzono proceder tzw. "łamania ceny".

Istotne jest, że w przypadku firmy kontrahenta 2, wystawiającego w 2011 r. faktury na rzecz Spółki, działającego w identycznym charakterze, jak kontrahent 1, zarządzanych przez tą samą grupę osób stwierdzano także analogiczne (w znacznie większej ilości) przypadki, z wykorzystaniem tych samych podmiotów:

W przypadku podmiotów określonych powyżej, jako "znikający podatnicy", w celu dokonania nadużyć podatkowych, osoby faktycznie decydujące o ich działalności, wykorzystały okoliczności związane z osobami firmującymi te podmioty, takie jak: przede wszystkim problem alkoholowy, brak środków do życia, brak doświadczenia w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Z dowodów CMR wynikało nie tylko faktyczne źródło pochodzenia towaru, ale wykazywane były na nich kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw. Jednocześnie sam A.B. w trakcie jednego z przesłuchań zeznał, że decyzję o tym, z kim podejmowano współpracę podejmował on.

W przypadku kontrahenta 2 podatniczka zaewidencjonowała w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. 202 faktury, w których jako przedmiot transakcji wykazywana była stal w postaci, różnego rodzaju prętów żebrowanych, blachy oraz walcówki, ze stawką 23 %, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Całość kwoty została uregulowana przelewami na zasadzie przedpłat zgodnie z zawartą umową. Kontrahent 2 rozpoczął działalność z dniem [...]r., natomiast w dniu [...]r. zaprzestał wykonywania działalności, a w dniu [...] r. została wykreślona z ewidencji. W 2011 roku, jako główny przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazano - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a jako miejsce prowadzenia działalności – B., ul. [...]. W toku postępowania przeprowadzonego wobec ww. podmiotu ustalono, że główną działalnością w 2011 roku był obrót stalą, złomem oraz żelazostopami. Jak już to zostało wskazane, kontrahenta 2 reprezentował J.G. i G.G.

Z decyzji wydanej J.G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. wynika, że jej dostawcami, tak jak w przypadku kontrahenta 1, były K oraz kontrahent 3, a także C1 (dalej jako "C1"). W toku postępowania wobec J.G. ustalono m.in., że w zakresie ww. dostawców i odbiorcy stali, a także kontrahentów uczestniczących w poszczególnych łańcuchach transakcji, przedmiotem których była stal, faktury otrzymane przez kontrahenta 2 dot. nabycia stali oraz wystawione przez niego z tytułu sprzedaży stali nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie nadużyciom podatkowym. Jak wynika z materiału dowodowego, jeżeli następowało przemieszczenie towarów to dokonywane było ono wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Wyroby stalowe "nabywane" były przez kontrahenta 2 od ww. firm, które uczestniczyły w mechanizmie fakturowego obrotu towarem, i które miały świadomość udziału w nadużyciach podatkowym. Rola J.G. w łańcuchach transakcji związanych z wystawianiem faktur sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz podatniczki, polegała na przyjmowaniu faktur zakupu od firm pełniących rolę "znikających podatników", zarządzanych przez osoby trzecie, do których należała K i kontrahenta 3, a brak kontaktu z właścicielem C1 oraz dokumentacji tego podmiotu, wskazuje na działania utrudniające organom ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. W decyzji wydanej dla kontrahenta 2 za 2011 r., określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikający z wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Nie uznano również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od K, kontrahenta 3 oraz C1 - wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W toku postępowania Spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała, że dysponowała zapleczem magazynowym w postaci odkrytego placu składowego znajdującego się w M. (plac ten wskazał M.W. podczas przeprowadzanych oględzin, a co zostało wskazane w ustaleniach dotyczących kontrahenta 1). Współpraca z kontrahentem 2 opierała się na zamówieniach składanych mailowo i telefonicznie. Zamówienia były na warunkach: loco magazyn podatniczki, a organizacja i koszt transportu towarów były po stronie dostawcy.

Z zeznań J.G. wynika, że główną działalnością kontrahenta 2 było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, w ramach której zatrudniał kilku pracowników oraz też pośrednictwo w obrocie stalą i złomem. Jego zdaniem sprzedaż stali i złomu, miała charakter raczej pośrednictwa, ponieważ nie kupował stali na swój magazyn, tylko odsprzedawał go bezpośrednio po zakupie.

W odniesieniu do współpracy z K J.G. zeznawał, że poznał jej właściciela (M.W.) w K., a podczas spotkania M.W. obecny miał być ze swoim pracownikiem, którym był w istocie A.K. J.G. przyznał, że wcześniej znał podatniczkę, do której zgłosił się z propozycją współpracy. Przyznał, że produkty kupowane w K trafiały bezpośrednio do skarżącej. Nie wiedział kto transportował towar. Tymczasem, jak to już zostało wskazane, K (oraz L- przyp. własny.) został założony przez M.W. na polecenie A.K. działającego wspólnie z J.G. i jego ojcem G.G., którzy uczestniczyli w organizacji łańcuchów dostaw stali do Spółki.

Również w przypadku współpracy kontrahenta 2 z K ustalono, że dostawcami do K byli M (zarówno czeski, jak i słowacki), L oraz O. Z jednych z dokumentów wynika przy tym, że nadawcą towarów był M, odbiorcą K, a miejscem przeznaczenia magazyn podatniczki. Przy czym jako miejsce załadunku wskazano O. we Włoszech (a zatem miejscowość Z). Ustalenia dotyczące K, a wskazane w odniesieniu do kontrahenta 1, mają zastosowanie również w przypadku transakcji z kontrahentem 2. Ponadto z pozyskanej od słowackiej administracji podatkowej dokumentacji, wynika, że dostawcami towaru do firm M (zarówno słowackiej, jak i czeskiej) były: D1 Sp. z o.o., E1 s.r.o., F1 a.s. oraz G1 s.r.o..

Z dowodów CMR dołączonych do przyporządkowanych faktur wynika, że:

Z decyzji wydanej dla K, w przypadku wszystkich transakcji, w których udało się przyporządkować fakturę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z M, do faktury wystawionej przez K dla kontrahenta 2. Stwierdzono, iż kwota netto na fakturze wystawionej przez K jest niższa od kwoty netto / brutto wynikającej z faktury otrzymanej przez tą spółkę od M. Obieg dokumentów wyglądał zatem następująco:

M (zarówno czeski, jak i słowacki) – K ("znikający podatnik" łamiący ceny) – kontrahent 2 (bufor) – Spółka.

Natomiast dostawy towarów odbywały się z M do podatniczki.

Z analizy rachunków K wynika, że dokonywała przelewów na rzecz L, na zasadzie przedpłat, w tym w oparciu o faktury proforma. Z odpowiedzi SCAD wynika, że L nie kontaktuje się z administracją podatkową, na poprzednie wezwania podmiot ten nie odpowiedział. Posiada wirtualny adres siedziby, a w całym okresie składał deklaracji podatkowych dotyczących podatku dochodowego, zaś ostatnią deklarację VAT złożono za okres styczeń 2012. W przedstawionych okresach L zgłosił dostawy do K: "2011/09 [...], liczba transakcji 2 - łącznie [...] CZK, 2012/01 [...], liczba transakcji 25 - łącznie [...] CZK".

Działalność L, jak już wskazano w części dotyczącej kontrahenta 1, nie miała rzeczywistego charakteru. M.W. był jedynie osobą firmującą działalność, a w rzeczywistości kierowali nią G.G., J.G. oraz A.K. Jednocześnie M.W. zajmował się wypłacaniem dużych kwot na polecenie ww. osób i ich przekazywaniem A.K. i G.G. M.W. był osobą nadużywającą alkoholu i właściwie — w okresie objętym postępowaniem kontrolnym – bezdomną. Mechanizm działania tych osób, jak również zeznania, zostały opisany wcześniej (w części dotyczącej kontrahenta 1), stąd nie ma potrzeby go powtarzać.

W toku postępowania przeprowadzonego wobec spółki K ustalono, że zarówno K, jak i L brały udział w tworzeniu łańcuchów dostaw z udziałem takich firm jak: podatniczka oraz J1 S.A. w P (dalej jako "J1"). J1była wykazywana w tym obrocie, jako dostawca towarów do L, co zostało potwierdzone przez dyrektor ds. eksportu w firmie J1S.A oraz kierowców wykazanych na dokumentach CMR, jako osoby wykonujące transporty z J1do L, przesłuchanych w charakterze świadków w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [...] Dyrektor ds. eksportu wskazała, że w ramach L kontaktował się z nią M.W. oraz M. W. (tymczasem tym imieniem i nazwiskiem posługiwał się G.G., co wynika z zeznań M.W.). Wszystkie zamówienia realizowane były dopiero po wpływie 100% środków rachunek J1. Również transport miał być organizowany przez J1 (był doliczany do ceny towaru). Ponadto z przesłuchań kierowców oraz właścicieli firm transportowych, wykonujących transport towarów z J1 do L oraz z protokołu przesłuchania dyrektora ds. eksportu J1 wynika, iż:

W zakresie O, jak to już zostało wskazane, ustalono, że podmiot ten nie zadeklarował dokumentów związanych ze sprawą, a sprawa została przekazana policji czeskiej. Analiza rachunków bankowych K wykazała, że spółka ta dokonywała w 2011 r. przelewy na rzecz O, a tytuły przelewów bankowych wskazują na zakup różnego rodzaju wyrobów stalowych oraz dokonywanie płatności na zasadzie przedpłat, w tym w oparciu o faktury proforma.

Reasumując ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez firmę K, od ww. podmiotów, który to towar, na kolejnych etapach obrotu, wykazywany był na fakturach wystawionych przez K na rzecz kontrahenta 2, a następnie na fakturach wystawionych przez kontrahenta 2 na rzecz Spółki stwierdzić należy, że w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych od M zgodnie z CMR towary miały być transportowane od dostawców ww. spółek wprost do podatniczki, tj. do podmiotu, na rzecz którego faktury wystawiali odbiorcy K, w tym m.in. kontrahent 2. Z ramienia K z M kontaktował się G.G. - ojciec J.G. tj. właściciela kontrahenta 2 - odbiorcy K. We wszystkich przypadkach, w których udało się przyporządkować faktury wystawione przez M na rzecz K nastąpił proceder tzw. " łamania ceny". K w swoich deklaracjach i informacjach podsumowujących za 2011 rok nie wykazała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych od spółek M. Stwierdzono wystąpienie sytuacji, w których spółki M nabyły towar sprzedany do K od polskich podmiotów, w tym D1. Natomiast w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych od L ustalono, że podmiot ten jest nieosiągalny dla czeskiej administracji podatkowej. Występują rozbieżności pomiędzy kwotami transakcji wewnątrzspólnotowych, deklarowanych przez L oraz K. Prezesem zarządu L był M.W., figurujący również, jako prezes K. Jednak wyjaśnień złożonych przez niego w charakterze podejrzanego za rzekomą działalnością L stali: A.K., J.G. i G.G., który m.in. dokonywał zamówień w J1podając się za M. W. bądź M.W. Towar nabywany przez L miał wracać do Polski, a pracownik nieformalny L wypełniał dokumenty potwierdzające obrót towarem, zarówno w K. jak i na terenie magazynu podatniczki. Z kolei w przypadku O K nie wykazała w złożonych deklaracjach i informacjach podsumowujących transakcji z O. Natomiast O wykazała dostawy do K w miesiącach wrześniu i październiku 2011 roku. Zgodnie z informacją od czeskiej administracji podatkowej O nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych ze sprawą; sprawa została przekazana policji czeskiej.

Z powyższego wynika zatem, że K nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Uwzględniając stan faktyczny należy stwierdzić, że jedynym celem powołania K było dokonanie nadużycia podatkowego w podatku od towarów i usług. K nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Rola tego podmiotu ograniczała się do wydłużenia łańcucha dostaw oraz wprowadzania towaru na rynek Polski i dokonywanie jego sprzedaży po zaniżonej cenie i bez zapłaty podatku należnego, przez co wprowadzony na rynek polski towar mogła oferować po atrakcyjnej cenie.

Na podstawie dokumentacji firmy kontrahenta 2 ustalono, że w 2011 r., w rejestrach zakupu za miesiące: listopad i grudzień, firma ta zaewidencjonowała łącznie 48 faktur otrzymanych od kontrahenta 3 (bezpośredniego dostawcy Spółki, o czym mowa będzie również później). Jako tytuł sprzedaży na fakturach wpisywano wyroby stalowe w postaci prętów żebrowanych o różnych średnicach. Ustalono, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez kontrahenta 3, był w tym samym dniu i w tej samej ilości wykazywany na fakturach wystawionych przez kontrahenta 2 na rzecz skarżącej. Ustalono także w odniesieniu do kontrahenta 3, że na wniosku o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej EDG-1, jej właściciel R. D. (dalej jako R.D.) wskazał: datę rozpoczęcia działalności gospodarczej z dniem [...] r. oraz jako siedzibę, miejsce prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji K.. Jako podatnik podatku od towarów i usług czynny został zarejestrowany od [...] r., a z dniem [...] r., kiedy został wykreślony z rejestru podatników, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Kontrahent 3 nie został zarejestrowany, jako podatnik VAT-UE. Według danych RemDat kontrahent 3 złożył deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartał 2011 r., wykazując niewspółmiernie małe, w stosunku do obrotu, kwoty podatku do wpłaty. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J.G. ustalono, że kontrahent 3, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a działalność ta była założona jedynie w celu wydłużenia łańcucha rzekomych transakcji. W trakcie śledztwa dokonano przeszukania pod adresem zgłoszonym, jako siedziba, miejsce wykonywania działalności oraz przechowywania dokumentacji kontrahenta 3. W miejscu tym nie znaleziono dokumentacji finansowo - księgowej, a obecna przy przeszukania A. D. (siostra R.D.) oświadczyła, że jej brat tam nie mieszka i nie ma tam żadnej jego dokumentacji. Następnie przeszukano lokal mieszkalny w K., zajmowany przez R.D., wzywając go do dobrowolnego wydania dokumentacji księgowej i handlowej kontrahenta 3. W trakcie czynności R.D. oświadczył, że nie ma u niego żadnej dokumentacji, a on sam nie prowadził żadnej działalności handlowej. W trakcie przesłuchania zeznał, że kiedyś siedział w barze i podszedł do niego jakiś "klient", którego nie znał, Zaproponował mu założenie działalności gospodarczej, żeby co tydzień czy co miesiąc mieć z tego jakieś pieniądze. Jako osoba bezrobotna i nadużywająca alkoholu zgodził się na propozycję. Osoba ta po jakimś czasie miała mu wyjaśnić o jaki towar chodzi i przedłożyła mu dokumenty, nie pamiętał jakie, prawdopodobnie już wypełnione. Dane R.D. osoba ta miała wcześniej (przekazał mu je). On sam podpisał się na jakiś kartkach. Założone było także konto. R.D. miał otrzymywać SMS, że konto zostały przelane pieniądze. Wtedy umawiał się z tą osobą w centrum K. i wspólnie szli do banków. Wypłacał wtedy różne kwoty, (najwięcej ok. [...] tys. zł), które przekazywał tej osobie z baru, a sam dostawał ok. [...] zł – [...] zł. Nie znał szczegółów działalności kontrahenta 3, ani też nie znał firmy kontrahenta 1 i kontrahenta 2 czy podatniczki. Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że dane osobowe R.D., za jego przyzwoleniem, zostały wykorzystane przez organizatorów mechanizmu nadużyć podatkowych. Zeznania te potwierdził niedoszły szwagier R.D., który został ustanowiony pełnomocnikiem przez niego, a także znajdują potwierdzenie w zeznaniach jego siostry i żony.

W toku postępowania przeprowadzonego wobec kontrahenta 2 ustalono, że na rachunek bankowy, prowadzony dla kontrahenta 3 przez K1 S.A., dokonywane były przelewy przez kontrahenta 2. Łączna kwota tych przelewów w 2011 roku wyniosła [...] zł. Analiza tego rachunku bankowego wskazuje, że dokonując przelewów (w tytule podawano: zapłata za fakturę proforma oraz wskazywano ilości i rodzaju towaru), J.G. posługiwał się prywatnym rachunkiem bankowym, pomimo istnienia przynajmniej dwóch firmowych rachunków bankowych prowadzonych w K1, na których wg informacji banku praktycznie nie było obrotów. Na podstawie zapisów zawartych w historii rachunku bankowego firmy kontrahenta 3 ustalono również, że w 2011 r. firma ta dokonywała przelewów na rzecz takich firm jak L (łączna wartość obciążeń [...] zł) oraz O (łączna wartość obciążeń [...] zł przelew tytułem "przedpłata za pręt żebrowany").

Jak wynika z przedstawionego powyżej materiału dowodowego, zarówno firma L, jak i O, były również wykazywane, jako dostawcy do K. Ustalono, że wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycia budziły poważne zastrzeżenia. W przypadku O nie przedstawiono żadnych dokumentów związanych z wykazanymi transakcjami a sprawa została przekazana policji czeskiej. Z kolei dowody w zakresie L wskazują, że firma ta celowo została stworzona, by pozorować jedynie działalność gospodarczą poprzez dokumentacyjne przepuszczenie towarów.

Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że R.D. wyłącznie firmował swoim nazwiskiem firmę kontrahenta 3. Znaczne wypłaty gotówkowe, następnie były według zeznań przekazywane osobom kierującym mechanizmem nadużyć podatkowych, co jest charakterystyczne dla tego typu rodzaju firm założonych wyłącznie w celu spełnienia określonej roli w łańcuchu transakcji.

Zeznania J.G. na okoliczność współpracy z kontrahentem 3, w ocenie Sądu, prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne w części, w jakiej J.G. wskazywał na rolę R.D. jako inicjatora. Stoją one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Natomiast z zeznań tych wynika także, że J.G. znał A.B. Wskazał bowiem, że porozumiewał się on z A.B. co do zakresu wielkości obrotu stalą oraz co do ceny. Wiedział przy tym, że częściowo była to stal słowacka oraz polska. Wiedział także, że całość transakcji odbywała się na zasadzie przedpłat, a dokumenty WZ były wystawiane na miejscu, tj. u podatniczki wraz z dostawą. Co do samej osoby R.D. ostatecznie wycofał się z przypisania konkretnej (zgodnej z opisem) osoby do osoby R.D. Należy zauważyć, że wbrew zeznaniom J.G., nie mógł on spotykać się z R.D. przed magazynem podatniczki, gdyż R.D. nie miał prawa jazdy i nie jeździł nigdy samochodem, na który wskazuje w swoich zeznaniach J.G. Nie był także, jak zeznał, w tym czasie w M..

Powyższe dowody, w szczególności przesłuchania świadków wskazują na pozorną działalność kontrahenta 3, założoną w celu wydłużenia łańcucha rzekomych transakcji. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że R.D. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie mógł dysponować towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, a tym samym kontrahent 2 nie mógł nabyć towaru od kontrahenta 3, który był następnie wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Należy także podkreślić, że z konta bankowego R.D. były dokonywane przelewy na rzecz rzekomego dostawcy tj. podmiotu L, za działalnością którego, jak wynika z wyjaśnień podejrzanego M.W. stały m.in. osoby G.G. i J.G. co potwierdza, że firma R.D. służyła jedynie wydłużeniu łańcucha rzekomych dostaw. Zatem nie ma wątpliwości, że kontrahent 3, tak jak K, był wykorzystywany przez J.G. tylko w celu uwiarygodnienia swojej działalności, a także utrudnienia wykrycia organizowanego procederu.

Odnośnie trzeciego dostawcy kontrahenta 2 - C1 - ustalono, że w 2011 r., w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do lipca 2011 r., kontrahent 2, zaewidencjonował faktury wystawione na jego rzecz przez C1, z tytułu różnego rodzaju prętów żebrowanych, walcówki i blachy, które były podstawą do wystawienia przez kontrahenta 2 wymienionych powyżej faktur na rzecz podatniczki. Na podstawie odręcznej ewidencji magazynowej, jak i danych z listów przewozowych CMR ustalono, że m.in. rzekomym dostawcą w łańcuchu transakcji do C1, była podobnie jak w przypadku K m.in. firma M. Jednocześnie z analizy danych z VIES nie wynika, by C1 deklarował nabycia od firmy M, również firma M nie wykazała dostaw na rzecz C1. Ponadto C1 nie wykazał w składanych w 2011 r. deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych nabyć. Jak wynika z listów przewozowych CMR Spółka potwierdziła odbiór towaru.

Odnośnie C1 ustalono przy tym, że był podatnikiem VAT czynnym w okresie od 9 sierpnia 2007 r. do 28 grudnia 2011 r. (likwidacja działalności gospodarczej), zaś VAT-UE od 1 kwietnia 2009 r. do 28 grudnia 2011 r. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał K. oraz usługi wg. zleceń na terenie kraju. W okresie od stycznia do grudnia 2011 roku podatnik składał w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje VAT-7 z zerową kwotą do zapłaty. J.G. nie zwracał się o wydanie zaświadczenia czy C1 jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Wg PKD głównym przedmiotem działalności C1 były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Z zeznań wynika, że J.G. znał osobę R. R. (właściciel C1, dalej jako "R.R.") i mieli się oni na jakimś spotkaniu dogadać co do warunków współpracy. Jak wynika z wyjaśnień kontakt z R.R. był telefoniczny, mailowy, oraz osobisty poprzez spotkania w restauracjach, w jego biurowcu bądź u strony w firmie. Głównym przedmiotem współpracy według wyjaśnień była stal, a transport był wliczony w cenę. R.R. zeznał, że chyba nie znał miejsc rozładunku towaru. Obieg dokumentacji szedł drogą mejlową, zapłaty odbywały się poprzez przelew. W decyzji wydanej dla kontrahenta 2 zgromadzone dowody wskazują, że C1 był kolejnym podmiotem w łańcuchu obrotu stalą, którego rola podobnie jak zlikwidowanej firmy J.G. sprowadzała się jedynie do dokumentacyjnego przepuszczenia towaru. Nie można uznać za wiarygodne zeznań J.G. w zakresie obecności przy odbiorze towarów jak i braku znajomości źródła pochodzenia towarów, bowiem jak wynika z dowodów, to źródło znał jego odbiorca tj. podatniczka. Poprzez potwierdzenie odbioru na listach przewozowych CMR, zatem znał je również J.G.

Istotne jest to, że właściciel C1, tj. R.R. był jednocześnie pełnomocnikiem do konta bankowego kontrahenta 3, który określił go, jako "niedoszłego szwagra". Niewątpliwie zatem powiązania osobowe dostawców wskazują na świadome stworzenie łańcucha rzekomych dostaw, który służył jedynie dokumentacyjnemu przepuszczeniu towarów.

W zakresie transportu ustalono, że zajmowało się nim kilka firm, w tym N (firma współpracująca ze Spółką). Z zeznań kierowców wynika, że większość dostaw do Spółki odbywała się z Czech lub od podatniczki do Czech. Zdarzały się sytuacje na terenie skarżącej w zakresie towaru dostarczanego do niej, że towar z jego samochodu był bezpośrednio załadowany na inny samochód wskazując, że były to samochody o polskich i czeskich rejestracjach. Również po dojeździe na miejsce przeznaczenia wskazanego w CMR zdarzały się sytuacje bądź to wskazywania kolejnego miejsca dostawy, bądź przeładowywania towaru z samochodu na samochód. Większość kierowców nie kojarzyła nazwy J1, K, firmy kontrahenta 2, L, M, kontrahenta 3 i C1.

Z materiału dowodowego wynika, że faktury otrzymane przez kontrahenta 2 dotyczące nabycia stali, a także wystawione przez niego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie nadużyciom podatkowym. Jak wynika z materiału dowodowego, jeżeli następowało przemieszczenie towarów to dokonywane było ono wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji oraz uwiarygodnienia przemieszczania towarów. Wyroby stalowe "nabywane" były przez kontrahenta 2 od firm zarejestrowanych, które uczestniczyły w mechanizmie fakturowego obrotu towarem tj. K, kontrahent 3 oraz C1, a które pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Natomiast rola kontrahenta 2 w łańcuchach transakcji stali, związanych z wystawianiem faktur sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz podatniczki, polegała na przyjmowaniu faktur zakupu od ww. "znikających podatników". Kontrahent 2 działał w identyczny sposób jak kontrahent 1, zarządzany był przez te same osoby (G.G., J.G., A.K.), występował w analogicznym miejscu łańcucha dostaw towaru, co kontrahent 1, czyli jako "bufor", posiadał tych samych dostawców, tj. K, kontrahent 3. Przy czym na kontrahenta 2 faktury wystawiała również C1, powiązana z kontrahentem 3 poprzez osobę R.R. - partnera siostry R.D., upoważnionego do rachunku bankowego kontrahenta 3. Identycznie, jak w przypadku kontrahenta 1, jedynym odbiorcą stali od kontrahenta 2 była Spółka. O świadomości Spółki co do rzeczywistego charakteru zawieranych transakcji świadczą zatem te same okoliczności, jak w przypadku kontrahenta 1. Istotne jest także i to, że J.G. znał A.B., zaś Spółka miała wiedzę co do źródła pochodzenia towaru (z certyfikatów), jak i tego, że odbierała transport zagraniczny – pochodzący z Czech czy Słowacji.

Obrót dokumentacyjny odbywał się w następujących łańcuchach:

M – K/kontrahent 3/C1 ("znikający podatnicy") – kontrahent 2 ("bufor") – Spółka (podmiot finansujący)

O - K/kontrahent 3 ("znikający podatnicy") – kontrahent 2 ("bufor") – Spółka (podmiot finansujący)

L - K/kontrahent 3 ("znikający podatnicy") – kontrahent 2 ("bufor") – Spółka (podmiot finansujący)

Natomiast towar każdorazowo trafiał z Czech lub Słowacji do skarżącej.

Ustalenia dotyczące kontrahenta 3, a poczynione wobec kontrahenta 1 i kontrahenta 2, znajdują także zastosowanie w zakresie bezpośredniej współpracy ze Spółką. Podmiot ten był bowiem zarówno bezpośrednim dostawcą do podatniczki, jak i do ww. kontrahentów. Stąd też brak jest potrzeby ich ponownego przytaczania. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka w swojej ewidencji w miesiącach lipcu i sierpniu 2011 roku, ujęła 4 faktury wystawione na jej rzecz przez kontrahenta 3, w których jako przedmiot transakcji wykazywana była blacha ze stawką 23 %, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Płatność w całości została uregulowana przelewami.

Tytułem uzupełnienia można jedynie wskazać, że z zeznań pracowników magazynu skarżącej wynika, że nie znali oni kontrahenta 3. Firmy tej nie znali również kierowcy z firm transportowych, w tym N. Zeznania te wskazują wprost na występowanie procederu celowego wywożenia towarów z terenu Polski na teren Czech i następnie przywożenia tych towarów z powrotem z terenu Czech na teren Polski, co niejednokrotnie odbywało się bez dokonywania przeładunku na terenie Czech lub z dokonaniem przeładunku na inny samochód tej samej firmy. Należy podkreślić, że zeznania kierowców zatrudnionych w firmie transportowej N wskazują przy tym na świadomy udział Spółki w organizacji ww. łańcuchów dostaw towaru. Z zeznań tych wynika, że głównym odbiorcą usług transportowych świadczonych przez N była Spółka. Kierowcy otrzymywali polecenia odnośnie wykonywanych tras przejazdu oraz miejsc załadunku/rozładunku/przeładunku zarówno od pracownika firmy N, jak i od pracownicy skarżącej.

W kontekście świadomego udziału Spółki w nadużyciu podatkowym, w zakresie transakcji z kontrahentem 3, należy zwrócić uwagę na zeznania A.B., E.B. i pracownika działu zakupów – N.S. dotyczące procedury weryfikacji kontrahentów w Spółce, polegającej m.in. na legitymowaniu kontrahentów, odwiedzaniu firm kontrahentów. A.B. wskazywał na dokładną weryfikację kontrahentów. Z kolei N.S. zeznała m.in., że: "w firmie była procedura weryfikacji dostawców. Procedura ta obejmowała w miarę możliwości spotkanie z dostawcą, producentem, ściągnięcie dokumentów: Regon, NIP, KRS, oświadczenia o czynnym płatniku podatku od towarów i usług podpisywał zarówno dostawca, jak i my zwracaliśmy się do US właściwego dla tego dostawcy. W miarę możliwości raz na jakiś czas wizyta u dostawcy celem sprawdzenia, jaki ma magazyn, jak przechowuje towar, jakie ma możliwości logistyczne". N.S. wskazała, że jeździła na takie oględziny u dostawców w miarę możliwości, a jak ona nie mogła jeździli inni pracownicy. Pracownicy brali też oświadczenia od dostawców, że posiadają magazyn, godziny jego pracy, ile dni w tygodniu jest czynny. Potem w miarę możliwości dane te miały być sprawdzane. Tymczasem z zeznań, nie tylko R.D., ale również jego żony i siostry, a także R.R., jednoznacznie wynika, że R.D. nie był w stanie prowadzić żadnej działalności gospodarczej, kontrahent 3 był podmiotem fikcyjnym, więc nie zatrudniał też pracowników. Natomiast jak wykazano powyżej weryfikacja kontrahentów przez Spółkę była bardzo dokładna, łącznie ze sprawdzaniem dowodów osobistych, jak zeznał A.B.

Kolejnym podmiotem współpracującym ze Spółką był kontrahent 4. W miesiącach od października do grudnia 2011 r., w rejestrach zakupu podatniczki zostały ujęte 104 faktury wystawione na jej rzecz przez firmę kontrahenta 4, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako przedmiot transakcji wykazywana była stal w postaci różnego rodzaju prętów żebrowanych, siatek oraz walcówki, objęta stawką 23 %, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Zobowiązanie zostało w całości uregulowane, głównie na zasadzie przedpłat w oparciu o faktury proforma, zgodnie z zawartą pomiędzy tymi podmiotami umową.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta 4 ze względu na brak siedziby oraz kontaktu z osobą ją reprezentującą. Jak ustalił Urząd Kontroli Skarbowej w W., pod adresem siedziby kontrahenta 4 znajdowało się wirtualne biuro. Kontrahent 4 podpisał umowę na podnajem pomieszczenia zajmowanego przez inny podmiot. W lipcu 2013 roku umowa została rozwiązana przez wirtualne biuro ze skutkiem natychmiastowym z powodu braku płatności i kontaktu z osobą reprezentującą kontrahenta 4. Kontrahent 4 został wpisany do KRS w dniu [...] r. pod numerem [...]. Prezesem Zarządu Spółki został B. H. (dalej jako B.H.) zaś wszystkie udziały objął jego syn R.H. (R.H.). Wg PKD 4110Z przeważającym rodzajem działalności Spółki E była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Następnie R.H. sprzedał część udziałów P. P., leg. się kartą stałego pobytu PL [...] ważną do [...]r. W dniu [...] r. R.H. odkupił te udziały, a następnie sprzedał je M. G. Ze sprawozdania finansowego złożonego za 2010 r. wynika, że w tym roku Spółka nie posiadała zaewidencjonowanych środków trwałych, nie było zatrudnionych pracowników, a zysk netto za ten rok wyniósł [...] zł. W aktach kontrahenta 4 znajdują się oświadczenia skierowane do ZUS z dnia 8 stycznia 2013 r. podpisane przez J. W. oraz z dnia 8 października 2013 r. podpisane przez A. B., w których stwierdzono, że podmiot ten nie zatrudnia pracowników i w najbliższym czasie nie zamierza zatrudniać. W KRS znajduje się również zawiadomienie z KRK o skazaniu B.H., wyrokiem z dnia [...] r.. uprawomocnionym w dniu [...] r., wydanym przez Sąd Rejonowy w N., sygn. akt [...], za przestępstwo określone w art. [...] kodeksu spółek handlowych, w myśl którego nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów [...] Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Z zawiadomienia z KRK o skazaniu osoby wynika, że B.H. został skazany za czyny określone m.in. w art. 271 § 3, art. 270 § 1, art. 297 § 1 Kodeksu karnego mówiące o wystawianiu dokumentów poświadczających nieprawdę, przerabianiu dokumentów w celu użycia ich, jako autentyczne lub posługiwaniu się takimi dokumentami, dla osiągnięcia korzyści majątkowej. W związku z otrzymaniem powyższej informacji sąd rejestrowy postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wykreślenia z KRS B.H., jako prezesa zarządu, a wykreślenia z rejestru dokonano w dniu [...] r.

W ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podatniczki za kolejne okresy, tj. za lata 2012 - 2015, próbowano przesłuchać B.H. na okoliczność transakcji pomiędzy kontrahentem 4 a Spółką. Trzykrotnie wyznaczano B.H. termin do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednakże za każdym razem B.H. nie stawiał się na wezwanie usprawiedliwiając swoją nieobecność problemami zdrowotnymi, przedkładając jednocześnie zwolnienia lekarskie i skierowanie do szpitala oraz prosząc o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. W związku ze skierowaniem do niego wezwania o udzielenie wyjaśnień, najpierw B.H. przesłał oświadczenie, iż na zadane w wezwaniu pytania odpowie w terminie późniejszym, a następnie udzielił odpowiedzi. Z odpowiedzi tej wynika m.in., że współpracę ze Spółką kontrahent nawiązał prawdopodobnie za pośrednictwem internetu, kiedy to jakaś kobieta, przedstawiająca się, jako przedstawiciel podatniczki, której imienia i nazwiska nie kojarzy, poprosiła o przedstawienie oferty. Natomiast u skarżącej B.H. zna: A.B., E.B. i J.M. Transakcję były przeprowadzane, ponieważ był on w stanie zaoferować Spółce produkty z branży budowlanej w dobrych cenach. Poza tym B.H. niewiele pamiętał. Nie był w stanie przypomnieć sobie, czy jego firma posiadała magazyny i zaplecze techniczne, nie pamiętał skąd pochodził towar, oprócz tego, że z polskich firm oraz z Włoch, nie był w stanie powiedzieć ilu miał kontrahentów, nie pamiętał ich nazw, osób reprezentujących te firmy, ani też, w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę, nie pamiętał również nazw firm, które widniały na atestach, dołączonych do towaru. Spośród firm wymienionych w wezwaniu znał L1, M1, N1, O1, P1, kontrahenta 5 i kontrahenta 6, ale nie był w stanie powiedzieć, czy wszystkie te firmy współpracowały kontrahentem 4. Wskazał, że jeżeli współpracowały to przedmiotem transakcji mógł być: "ogólnie pojęty "handel" - handel materiałami budowlanymi, transport bądź drobne usługi budowlane." Odnośnie przebiegu transakcji ze Spółką B.H. wyjaśnił, że z tego co pamięta, to transakcje te rozliczane były przelewami bankowymi. Zamówienia na towar składane były telefonicznie bądź mailowo. W większości przypadków kontaktował się ze Spółką osobiście, ale nie pamiętał konkretnych pracowników, z którymi się kontaktował. Zdarzało się również, że ze Spółką kontaktował się jego syn. Rozmowy handlowe zazwyczaj odbywały się telefonicznie, ale bywały również spotkania w siedzibie podatniczki. Faktury na towar wystawiał osobiście, a fakt że większość z nich była wystawiona w walucie euro, argumentował tym, iż takie były ustalenia ze Spółką, która chciała płacić za towar w walucie. Nie potrafił jednak wskazać rachunków bankowych, na które wpływała waluta, nie był również w stanie odpowiedzieć czy dokonywał z tych rachunków płatności w walucie na rzecz kontrahentów zagranicznych. Nie pamiętał czy byli kontrahenci zagraniczni (prawdopodobnie ich nie było). Nie był również w stanie powiedzieć ile ton stali sprzedano skarżącej, nie wiedział, jaka była marża na sprzedaży.

Z kolei przesłuchany syn B.H. – R.H. zeznał, że poznał podatniczkę około 2011 r. na targach budowlanych. Jako pierwszego poznał A.B., a obecnie zna jeszcze E.B. i N.S. oraz jeszcze jednego pracownika Spółki. W siedzibie spotykał się z A.B. Jednocześnie zeznał, że kontrahentem 4 miał zajmować się jego ojciec B.H., bowiem to za jego namową założono ten podmiot. On miał jedynie podpisywać sprawozdania finansowe. Wskazał także, że sprzedał kontrahenta 4, bo nie dogadał się z ojcem w sprawie dywidendy. Nie pamiętał przy tym komu miał sprzedać udziały.

Wobec kontrahenta 4 prowadzone było postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Z materiału tego jednoznacznie wynika, że faktury, wystawione przez kontrahenta 4 na rzecz Spółki w okresie od października do grudnia 2011 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek od towarów i usług z nich wynikający podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku tego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem, to jest w latach 2010, 2011 i 2012 kontrahent 4 stwarzał jedynie pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W wyniku ww. postępowania w dniu [...]r. została wydana decyzja.

Z zeznań złożonych w toku ww. postępowania przez B.H. wynika, że kontrahent 4 został sprzedany J. W. (dalej jako "J.W."), któremu miała zostać przekazana dokumentacja księgowa. Jednocześnie ujawniony w KRS nowy prezes zarządu B. A., oświadczył, że z wezwania dowiedział się o nazwie kontrahenta 4, jak i o tym, że jest jej prezesem. Wskazał przy tym, że mniej więcej przed trzema miesiącami skontaktował się z nim J.W. i zaproponował mu sprzedaż spółki. Poszedł z nim do notariusza, gdzie złożył tylko wzór swojego podpisu. Potem udali się do firmy, która posiadała dokumenty kontrahenta 4, gdzie podpisał kolejne dokumenty, których treści nie zna. Wszystko odbyło się w trybie pilnym bez możliwości wczytania się w dokumenty, z uwagi na fakt iż nie posługiwał się biegle językiem polskim i konieczne jest przetłumaczenie ich przez tłumacza, a takiej możliwości nie miał w tamtym momencie. Do tej pory żadnych dokumentów kontrahenta 4 nie dostał.

J.W. został przesłuchany w ramach pomocy prawnej w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec dostawcy kontrahenta 4, tj. wobec L1. Z zeznań J.W. wynika m.in., że cierpi on na [...], na co przedłożył stosowne zaświadczenie lekarskie, i w związku z tym nie jest w stanie odpowiadać na pytania. Nie może też odpowiedzieć na pytania dotyczące kontrahenta 4, ponieważ nie pamięta, aby nabył tą Spółkę, nie kojarzy nawet jej nazwy.

W związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji finansowo - księgowej, jak również brakiem wiedzy, zarówno byłego jak i obecnego prezesa kontrahenta 4, na temat jej działalności gospodarczej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony m.in. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów kontrahenta 4, wydał decyzje dla "dostawcy" kontrahenta 4, tj. dla L1 w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 rok. Na podstawie rachunków bankowych L1 ustalono, że była ona dostawcą kontrahenta 4 m.in. w okresie, w którym kontrahent 4 wystawiał faktury na rzecz skarżącej, tj. od października do grudnia 2011 r. W zakresie L1 ustalono, że podmiot ten funkcjonował tak jak kontrahent 4, tzn., że jego rola ograniczała się jedynie do stwarzania pozorów uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach. L1 pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadzał do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług oraz pozorował sprzedaż towarów do kolejnych odbiorców w celu zalegalizowania na dalszym etapie obrotu, źródła pochodzenia wyrobów stalowych, umożliwiając tym samym dalszymi nabywcom tego towaru odliczenie podatku naliczonego. W deklaracjach spółki L1 wykazano kwoty nabycia towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć krajowych, które nie mają żadnego odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Prezes zarządu Spółki L1 nie wykazał, aby inwestował własne środki pieniężne w działalność tego podmiotu, a co za tym idzie nie ponosił ryzyka związanego z prowadzeniem działalności, a ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych przez niego wynika, że miał świadomość fikcyjnego charakteru działania L1. Pod adresem siedziby L1 wynajmowane było jedynie małe pomieszczenie z biurkiem i faksem, na podstawie umowy najmu, została rozwiązana na zasadzie porozumienia stron z dniem [...] r. Kolejny adres siedziby to adres biura wirtualnego zajmującego się jedynie odbiorem i dystrybucją korespondencji, obsługą poczty mailowej oraz odbiorem telefonów i faksów, przy czym umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron ze skutkiem na dzień [...] r. Spółka L1 nie wskazała żadnego innego adresu do korespondencji. Z dniem [...] r. z KRS wykreślony został dotychczasowy prezes, a jako nowy a zarazem całościowy udziałowiec wpisany został – Y. S.. Od lutego 2012 r. L1 zaprzestała składania deklaracji VAT-7, przez co z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W systemie POLTAX brak jest deklaracji PIT-4R oraz PIT-8AR fumy L1 za jakikolwiek rok podatkowy. L1 nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, jako płatnik składek. Uprzedni prezes zarządu L1 nie przedłożył dokumentacji finansowo - księgowej tego podmiotu wskazując, że ich nie posiada, ponieważ dokumenty te zostały wyrzucone. Informacje o otrzymywanej korespondencji zarówno do L1, jak i do kontrahenta 4 przesyłane były przez "wirtualne biuro" drogą mailową na ten sam adres elektroniczny, tj. [...]. Ponadto uprzedni prezes zarządu wskazał, że prowadzenie dokumentacji podatkowej zlecił firmie, której nazwy nie pamięta. Miała ona przyjeżdżać i zabierać dokumenty niezbędne do złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług. Deklaracje te miał składać on sam, przy czym dostawał je już wypełnione. Wskazał, że w 2011 r. miał rozpocząć działalność we wrześniu 2011 r. i wtedy miał uzupełnić wcześniejsze deklaracje. Jako przedmiot działalności wskazał przy tym handel częściami do samochodów. Miał on podejmować wszystkie decyzje, nie miał pełnomocnika. Nie znał przy tym nazw, ani siedzib swoich dostawców i odbiorców, których wyszukiwał w internecie, albo polecali mu znajomi, ale nie pamiętał też nazwisk tych osób. Nie pamiętał czy zawierał umowy o współpracy, ani czy dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odnośnie kontaktów z kontrahentami zeznał, że się z nimi nie kontaktował, nie miał z nimi spotkań. Notes z ich danymi miał mu zaginąć. Nie pamiętał także gdzie znajdował się towar i czy był obecny przy załadunkach i rozładunkach, nie znał tras przejazdu towaru. Nie wiedział również, jakie były stawki podatku od towarów i usług na towar, nie wiedział, kto wypisywał faktury. L1 nie posiadała, ani nie dzierżawiła magazynów. Transport towarów odbywał się bezpośrednio od odbiorcy do dostawcy, nie było pośredników. Nie zatrudniała pracowników, składek ZUS też nie opłacała. Wskazał, że zajmował się głownie transportem, stąd nie posiadał kartotek magazynowych.

Jednocześnie B.H. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z L1. Wskazał, że wszystkie towary kierowane były od razu do kupującego. Wskazał, że wszystkim zajmował się osobiście, bo kontrahent 4 nie zatrudniał pracowników. Zamówienia kierował na piśmie do pracowników firmy, od której kupowano towar. W momencie uzyskania informacji telefonicznej od firmy, że towar dotarł, wystawiał fakturę. Dostawę z transportem miał opłacać, jednakże nie wiedział kto zajmował się transportem. Nie wiedział do kogo był kierowany transport.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec L1 analizie poddano rachunki bankowe Spółki L1 prowadzone przez R1 S.A. Z analizy tej wynika m.in., że L1 Sp. z o.o. dokonała 19 przelewów na rzecz O w łącznej kwocie [...] zł z tytułu przedpłaty na stal. Środki pieniężne przelewane na rzecz O były uprzednio w tym samym dniu wpłacane na rachunek L1 przez kontrahenta 4, który dokonał na ten rachunek 28 przelewów w łącznej wysokości [...] zł z tytułu zapłat za faktury. Przelewane kwoty wynosiły po [...] zł. Jednocześnie z tego rachunku bankowego wypłacono w bankomatach łącznie [...] zł. Wypłat dokonywano najczęściej po [...]zł lub [...] zł w taki sposób, że w ciągu jednego dnia wypłacano zazwyczaj [...] zł. W okresie od 25 listopada 2011 r. do 23 grudnia 2011 r. dokonano 84 wypłat z bankomatu. Wypłaty dokonywane były głównie z bankomatu znajdującego się w miejscowości N. przy ul. [...], tj. w pobliżu miejsca zamieszkania R.H. i B.H., będących udziałowcem i prezesem kontrahenta 4, a także z bankomatów znajdujących się w W., L., M. i C..

Ustalono, że z ww. rachunku bankowego L1 dokonała 36 przelewów na rzecz O w łącznej kwocie [...] euro oraz 11 przelewów na rzecz Z w łącznej kwocie [...]euro. Środki pieniężne przelewane na rzecz O oraz Z były uprzednio w tym samym dniu wpłacone na rachunek L1 przez kontrahenta 4, który dokonał na ten rachunek 48 przelewów na łączną kwotę [...] euro.

Z powyższego wynika, że kwota wpłat z tytułu "sprzedaży" wyrobów stalowych przez L1 na rzecz kontrahenta 4 jest niższa, niż kwota dokonanych przez L1 przelewów na rzecz ww. podmiotów unijnych z tytułu "nabycia" tych towarów, co może prowadzić do wniosku, że L1 pełniąc w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika", jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju, mogła zaniżać cenę towaru. Analiza operacji na rachunkach bankowych L1 wskazała ponadto, iż przychodzące środki pieniężne od podmiotów krajowych, w tym samym dniu były przekazywane do innych podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Natomiast część środków pieniężnych, była w tym samym była wypłacana w kilki mniejszych kwotach, głównie z bankomatu znajdującego się w pobliżu miejsca zamieszkania R.H. i B.H..

Ponadto z analizy rachunków bankowych wynika, że L1 otrzymała zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży głównie od kontrahenta 4 oraz kontrahenta 5. Otrzymywane kwoty w tym samym dniu przelewane były na rzecz O, Z oraz S1 Ltd. (dalej jako "S1"). Ustalono przy tym, że towar wydawany przez podmioty Z i O, był odbierany przez inne podmioty niż L1, co potwierdza, iż L1 nie dysponowała towarem, jak właściciel. Towar ten był bezpośrednio dostarczany do innych podmiotów, natomiast fakturowo był wykazywany obrót tym towarem poprzez inne podmioty stanowiące kolejne ogniwa w łańcuchu obrotu jedynie fakturami. Z zaewidencjonowała sprzedaż do L1 na kwotę L1 euro. Wszystkie dostawy zostały rozliczone przedpłatą poprzez przelew bankowy na konto T1 i U1. Cały transport odbył się z klauzulą "frez carrier" dostawa z zakładu Z. Transport wykonywali polscy przewoźnicy. Organizacja i koszty transportu leżały po stronie L1. Firma Z oświadczyła, że towary dostarczone do L1 były wyrobami gotowymi z procesu produkcji, używanymi do zbrojenia betonu i produkcji drutów ciągnionych.

Natomiast O, jak już to zostało wskazane, zajmowała się handlem stalą budowlaną i siatkami i jest podejrzany o nielegalną działalność związaną z podatkiem od wartości dodanej, a jego działalność jest objęta dochodzeniem. Ustalono, że dostawcami do O byli miedzy innymi A1 i Y, a główna cześć dostaw pochodziła ze Słowacji od podmiotu T, który potwierdził dostawę, wskazując jednak w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, że była to transakcja trójstronna. Inne rejestry, noty dostawy, dokumenty magazynowe nie są dostępne. Ponadto z informacji wynika, że bezpośrednimi odbiorcami towarów z O były inne firmy niż L1 w tym m.in. podatniczka.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że towar fakturowany przez kontrahenta 4 na rzecz Spółki został dostarczony na podstawie dowodów CMR pozyskanych od firmy transportowych, bowiem Spółka ich nie posiadała. Z dowodów tych wynika skąd pochodził towar. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że na przedmiotowych dowodach CMR nie figuruje kontrahent 4, który była wystawcą faktur na towar dostarczony właśnie w oparciu o nie. Na dowodach CMR jako nadawca towaru figuruje firma Z oraz O. W kilku przypadkach, jako odbiorca figuruje L1, zaś w dwóch przypadkach, jako odbiorca figuruje K (dowody CMR przyporządkowane do faktury nr [...] z dnia [...] r.).

Zauważyć należy, że z dokumentacji Spółki wynika, że Z była bezpośrednim dostawcą walcówki do podatniczki w 2011 roku i z tego tytułu wystawiła na jej rzecz 23 faktury w miesiącach od kwietnia do lipca. Fakt, iż włoska Z była dobrze znana Spółce potwierdzili przesłuchani świadkowie w osobach pracowników skarżącej (w tym N.S. i R.O.), natomiast A.B.(co zostało już wcześniej wskazane) i J.M. znał O. Powyższe wskazuje zatem, że zarówno Spółka, jak i kontrahent 4, uczestniczyli w zorganizowanym fakturowym obrocie towarem mającym na celu wyłudzenie podatku z budżetu państwa, i że działały z pełną świadomością i w porozumieniu. Wskazuje na to fikcyjny charakter działalności kontrahenta 4, w tym obsadzanie stanowiska prezesa zarządu osobami: karanymi (B.H.) bądź nie posiadającymi odpowiedniej wiedzy i kompetencji w tym zakresie (J.W. z zaburzeniami depresyjnymi, A. B. niewiedzącego, że został prezesem zarządu kontrahenta 4 oraz nieznający języka polskiego w stopniu wystarczającym do zrozumienia podpisywanych dokumentów); brak podstawowej wiedzy B.H. w zakresie funkcjonowania tego podmiotu; brak zatrudnienia pracowników; zarejestrowanie siedziby pod adresem "wirtualnego biura", brak dokumentacji finansowo – księgowej; obieg dokumentacji przez "biuro wirtualne"; znajomość Spółki, osób ją reprezentujących oraz niektórych jej pracowników zarówno przez B.H., jak i R.H. w sytuacji, kiedy nie byli oni w stanie podać praktycznie żadnych innych kontrahentów, osób ich reprezentujących ani też sposobu nawiązania kontaktów handlowych. Bywanie w siedzibie podatniczki przez B.H. Jednocześnie w związku z transakcjami ze skarżącą miał się on kontaktować się z firmą transportową O1, co wynika z przesłuchania jej właściciela. Z zeznań tych wynika, że to podatniczka wskazała kontrahenta 4 jako jej dostawcę, a także określiła sposób fakturowania transportów stali z Czech i Włoch do Polski, tzn. zgodnie ze zleceniami Spółki transport towaru na trasie z zagranicy do jej magazynu miał być fakturowany na kontrahenta 4, natomiast dalszy transport z magazynu skarżącej firma O1 fakturowała na Spółkę. Przy czym, gdy transport odbywał się dalej z magazynu podatniczki, towar nie był rozładowywany, a jedynie zmieniano dokumenty z CMR na WZ. Na dokumentach CMR dostarczanych do magazynu skarżącej figurowali nadawcy, tj. Z i O oraz kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw, tj. L1.

Świadomy udział skarżącej w omawianym mechanizmie potwierdzają również zeznania pracowników Spółki, z których wynika, że zarówno Z, jak i O były znane właścicielom kontrolowanej jednostki. Należy także zaznaczyć, że z zeznań tych, jak i A.B. i E.B. wynika, że to A.B. decydował o nawiązaniu współpracy, a także na finansowaniu zakupów na zasadzie przedpłat.

Transakcje z kontrahentem 5 i kontrahentem 6 należy rozpoznawać łącznie, bowiem jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Spółka najpierw współpracowała z kontrahentem 6 (w miesiącach od stycznia do czerwca 2011 r. ujmując łącznie 38 faktur na łączną kwotę netto. [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, brutto [...] zł) a następnie z kontrahentem 5 (w okresie od lipca do grudnia 2011 r. ujmując 48 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł, brutto [...] zł). Płatności za ww. faktury dokonano głównie w oparciu o faktury proforma. Jednocześnie z odpisów KRS ww. kontrahentów wynika, że pierwszym prezesem zarządu i zarazem całościowym udziałowcem obydwu ww. podmiotów był A.P. (dalej jako "A.P."). Od grudnia 2013 roku brak organu zarządzającego kontrahenta 6, natomiast od września 2013 r. u kontrahenta 5.

Z ustaleń odnośnie kontrahenta 6 wynika, że podmiot ten był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, za I i II kwartał 2011 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W.[...] deklaracje VAT-7K, w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. Wykazywał zerowe deklaracje miesięczne, przy czym w okresie od sierpnia do listopada deklaracje składane były w Urzędzie Skarbowym W. [...], natomiast za grudzień w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W. Deklaracja za lipiec 2011 roku nie została w ogóle złożona. W dnia [...]. r. został wykreślona z rejestru podatku od towarów i usług. Siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". W deklaracji rocznej PIT-4R za 2011 r. kontrahent 6 nie wykazał liczby zatrudnianych pracowników. Wobec kontrahenta 6 m.in. za 2011 r. było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 rok, w wyniku którego wydano decyzję. Wynika z niej, że w dniu [...] r. NZW odwołało A.P. ze składu zarządu i powołało na jego miejsce M. N.. W związku z brakiem kontaktu z osobami reprezentującymi kontrahenta 6, a tym samym jej dokumentacji księgowej, w zakresie transakcji z podatniczką, wykorzystano dokumentację Spółki zabezpieczoną w ramach śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednio: [...]), nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., przekazaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K..

W ramach postępowania przeprowadzonego wobec kontrahenta 6 wystąpiono do skarżącej o udzielenie wyjaśnień w zakresie transakcji z tym podmiotem. Z udzielonej odpowiedzi wynika m.in., że w zakresie transakcji z kontrahentem 6 nie zawierano żadnej umowy pisemnej, zamówienia składane były telefonicznie lub mailowo. Podatniczka nie była w stanie określić sposobu nawiązania kontaktów handlowych. Osobami reprezentującymi Spółkę byli: A.B., J.M., E.B. oraz inny pracownik. Ze strony kontrahenta występował A.P. Z wyjaśnienia wynika również, że zamówienia, które składano u kontrahenta 6 dokonywane były na warunkach: "loco magazyn podatniczki". Nie ma możliwości przypisania konkretnych dostaw do konkretnych wydań i przyporządkowania konkretnego odbiorcy towarów zakupionych od kontrahenta 6.

W toku niniejszego postępowania kontrolnego ustalono, że towar w postaci blachy fakturowany przez kontrahenta 6 na Spółkę był następnie w niezmienionej ilości odsprzedawany przez podatniczkę. Firmy, które zakupiły przedmiotowy towar wymieniono w dalszej części decyzji. Daty sprzedaży figurujące na fakturach wystawionych przez kontrahenta 5, w przeważającej części pokrywają się z datami wystawienia faktur przez skarżącą na rzecz swoich odbiorców, z wyjątkiem dwóch faktur, kiedy daty wystawienia faktur przez skarżącą w celu dalszej odsprzedaży towaru są wcześniejsze od dat sprzedaży/wystawienia faktur otrzymanych od kontrahenta 6. Z analizy rachunków bankowych kontrahenta 6 prowadzonych w R1 S.A. w walucie PLN i EURO, wynika, że na kontach tych, jako uznania - zapłaty od kontrahenta Spółki zaksięgowano 30 przelewów z tytułu "zapłaty za faktury" na łączną kwotę [...] EURO, 20 przelewów z tytuły "nadpłaty, Proforma" na łączną kwotę [...] PLN, 13 przelewów z tytułu "zapłata za faktury" na łączną kwotę [...] PLN. W zakresie dostawców kontrahenta 6, analiza rachunków bankowych wykazała, iż obciążenia za towar zarówno w PLN, jak i w EURO dokonywane były m.in. na rzecz kontrahenta B2 Sp. z o.o. (dalej jako "B2"). Firma ta wskazywana była również na pozyskanych dokumentach CMR, jako odbiorca towaru handlowego. Prezesem zarządu B2 był B.H. (a zatem prezes zarządu kontrahenta 4). Próby jego przesłuchania nie powiodły się z tego samego powodu, jak wskazywany u kontrahenta 4.

A.P. zeznał, że w okresie 2008-2010 zatrudniony był w firmie W1, jako handlowiec i zajmował się handlem stalą. Pracował w biurze na ulicy [...] w W. w sklepie K. S. matki D.M.. 70% obrotów stanowił handel prętami zbrojeniowymi, pozostałe to walcówka, kęsy, kształtowniki i profile. Kontrahenta 6 założył na początku 2009 r. Był jedynym właścicielem tego podmiotu. Przedmiotem działalności był handel stalą. Stal nabywana była w hucie [...], zaś sprzedawana klientom, których poznał w okresie, kiedy pracował u D. M.. Stalą handlował przez około rok. W sierpniu 2011 r. sprzedał spółkę M. N., gdyż zmianie uległa jego koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej. Przed transakcją sprzedaży spółki zabrał dokumenty z biura księgowego i przekazał nabywcy tego podmiotu. Nie ma wiedzy, jakie są dalsze losy kontrahenta 6. Zeznał, iż w 90 % transport zamawiał sam, głównie w firmie P1 i pomniejszych spedycjach z całej Polski. Stal była odbierana z huty i dostarczana bezpośrednio do odbiorcy, gdyż nie prowadził żadnego składu ani magazynu. Zarobek na handlu stalą był niewielki, około kilkuset złotych na jednym transporcie. Księgowość prowadziła firma z W.. Dokumenty świadek dostarczał osobiście do biura rachunkowego. Deklaracje podatkowe sporządzane były w biurze księgowym i podpisywane też chyba przez osobę z tego biura. Świadek podpisywał jedynie sprawozdania finansowe. Również tylko on wystawiał faktury, które przesyłał do kontrahentów najpierw mailowo a następnie pocztą. W okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu i nie był zatrudniony w innej firmie i nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek. W zakresie współpracy z B2 zeznał, iż B.H. poznał podczas pracy w W1 u D.M, gdzie B.H. dostarczał lub kupował stal. B.H. albo jego syn był właścicielem firmy B2., która dostarczała stal kontrahentowi 6.

Nowy prezes kontrahenta 6 zeznał, że w trakcie jego kadencji podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym nie była prowadzona księgowość. Składał zerowe deklaracje VAT-7. Wskazał, że starał się uzyskać kredyt na rozpoczęcie biznesu związanego z turystyką. Banki nie udzieliły mu kredytu na działalność gospodarczą i w związku z tym w styczniu 2013 r. sprzedał swoje udziały.

W związku z faktem, że kontrahent 6 nie przedłożył za 2011 r. żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, w szczególności oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów, będących podstawą prawną do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w decyzji wydanej wobec tego podmiotu nie uznano prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach za I i II kwartał 2011 r. (deklaracja za lipiec 2011 roku nie została złożona).

Natomiast w odniesieniu do kontrahenta 5, ustalono, że został podmiot ten przejął współpracę ze Spółką po kontrahencie 6 (mimo, że A.P. wskazywał, że zmieniła mu się koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej – przyp. własny). Nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta 5, ponieważ podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanym przez niego adresem. Kontrahent 5 składał na bieżąco deklaracje VAT-7, jednakże ze względu na fakt, iż nie miał otwartych obowiązków podatkowych (nie złożył VAT-R i NIP-2). W poprzednim urzędzie miał zaś otwarty obowiązek do dnia 2 stycznia 2013 r. Kontrahent 5 złożył sprawozdanie finansowe za okres od 4 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., w którym wykazał sumę bilansową w wysokości D.M. zł, zysk netto w kwocie [...] zł. Ponadto wykazał, że posiada środki transportu na kwotę [...] zł, natomiast nie posiada nieruchomości. W dniu 13 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę danych rejestracyjnych. W dniu [...] r. sąd rejestrowy wykreślił z Działu 2 Rubryka 1 A.P., jako osobę reprezentującą z uwagi na fakt, że został on skazany za przestępstwa określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych przez Sąd Rejonowy w P.. Ustalono także, że kontrahent 5 figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w [...] US W. [...]: w okresie 20 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. - obowiązek kwartalny, w okresie od stycznia 2012 do stycznia 2013 r. - obowiązek miesięczny, Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w [...] US W. [...] za 11/2012 r., zaś za III i IV kwartał 2011 r. złożono zerowe deklaracje VAT-7K. W 2011 roku Spółka nie wykazała nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Należy przypomnieć, że kontrahent 5 był również dostawcą do L1, tj. dostawcy kontrahenta 3, zatem ustalenia dotyczące L1, przedmiotu transakcji, jego roli, wyników analiz dokumentacji, wyników analiz rachunków bankowych, a opisane wcześniej pozostają aktualne.

A.P. zeznał, że podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez L1 został rozliczony z urzędem skarbowym w deklaracjach VAT-7, bo gdy A.P. sprzedawał kontrahenta 5 miał on mieć sporą nadpłatę. Pomiędzy kontrahentem 5 a L1 nie została zawarta pisemna umowa. A.P. nie pamiętał dokładnie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z L1. Kontrahent 5 nabywał towar od L1 w celu dalszej odsprzedaży w tym m.in. do Spółki. Załadunek towaru był dokonywany bezpośrednio na hutach: Huta [...] lub hutach [...]. Towar przewożony był bezpośrednio do klienta (do podatniczki) na plac. Ważenie towaru dokonywane było na hucie przez pracowników huty, tam wystawiane były dokumenty przewozowe CMR i WZ. Świadek zeznał, że on towaru nie widział. Za transport odpowiedzialne były różne firmy. W większości przypadków transport organizował i opłacał kontrahent 5, ale były przypadki, że transport organizował dostawca. Transport zlecany był przede wszystkim firmie spedycyjnej P1 z K. (oddział w B.) bądź P. A.z B. (jeden z udziałowców firmy transportowej). Kontrahent 5 nie zatrudniał pracowników i nie posiadał magazynów, placu składowego, sprzętu przeładunkowego ani środków transportu. Całość dokumentacji tego podmiotu została przekazana nowemu nabywcy.

W wyniku analizy operacji na rachunkach bankowych L1 (za okres współpracy pomiędzy podatniczką a kontrahentem 5) stwierdzono, iż środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy od podmiotów krajowych, w tym samym dniu i w takiej samej wysokości były przekazywane do innych podmiotów z terenu Unii Europejskiej. W 2011 roku, od kontrahenta 5 L1 otrzymała płatności we wskazanej powyżej kwocie [...] EURO i taka sama kwota została przelana na rzecz S1. Podobna sytuacja występowała w przypadku pozostałych podmiotów. Powyższa okoliczność wskazuje, że otrzymane płatności z tytułu sprzedaży krajowej, która obejmuje doliczony podatek od towarów i usług odpowiada wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W normalnych warunkach wartość brutto sprzedaży krajowej towarów uprzednio zakupionych od podmiotu z terenu Unii Europejskiej powinna być większa, co najmniej o kwotę podatku od wartości dodanej. Natomiast z opisanych okoliczności wynika, że wartość netto sprzedaży krajowej była pomniejszana o ten podatek w stosunku do wartości netto zakupu wewnątrzwspólnotowego.

W zakresie współpracy skarżącej z kontrahentem 6 i kontrahentem 5 w zakresie handlu blachą ocynkowaną ustalono, że nie dostarczały tego towaru do podatniczki, a stanowiły jedynie ogniwa w łańcuchach dostaw mające na celu ich wydłużenie, aby ukryć źródło pochodzenia towaru. Towar w postaci blachy ocynkowanej fakturowany przez te podmioty na Spółkę pochodzący faktycznie od firmy Y1 s.r.o. (dalej jako "Y1") i transportowany bezpośrednio do magazynu Spółki. Natomiast fakturowo przechodził w następujący sposób:

Y1 – S1 – B H ("znikający podatnik") – kontrahent 6 ("bufor") – Spółka (firma finansująca)

Y1 – S1 – L1 ("znikający podatnik") – kontrahent 5 ("bufor") – Spółka (firma finansująca), natomiast towar trafiał bezpośrednio do podatniczki.

Analiza cen jednostkowych blachy ocynkowanej wynikających z faktur wystawionych przez firmę Y1 na rzecz S1, oraz faktur wystawionych przez kontrahenta 6 i kontrahenta 5 na rzecz Spółki wskazuje, że Y1 sprzedawał towar w cenie wyższej niż cena tego samego towaru nabytego przez skarżącą, pomimo naliczania marży przez kontrahenta 5 i kontrahenta 6.

Ustalono, że organizatorem była podatniczka, bowiem jej wspólnik V. V. (posiadający w 2011 r. 50% udziałów) nawiązał z ramienia Spółki kontakty handlowe z firmami Y1 i S1. Na temat tej osoby wypowiedzieli się A.B. i E.B., którzy wskazali, że był to Rosjanin. Była to osoba z branży, nie związana ze mną w żaden sposób. Miał on duże doświadczenie, jeśli chodzi o rosyjski rynek hutniczy. W Rosji V.V. miał znać większość hut. A.B. podjął decyzję, że ten będzie on w Spółce, że pomoże w relacjach międzynarodowych oraz finansowych. A.B. zeznał, że okazało się, że nie miał być pomocny w działalności firmy i nie spełniał oczekiwań pozostałych wspólników, stąd też osoba ta odsprzedała udziały. E.B. wskazała, że miał on dużo kontaktów międzynarodowych. Miała z nim parę spotkań, bardziej chodziło o kontakty, które on posiadał. Finansowo też wspierał spółkę. Przez to, że miał kontakty można było uzyskać np. towar na termin. Ale A.B. nie czuł po pewnym czasie wsparcia z jego strony i brak zaangażowania, dlatego podjął decyzję o rozstaniu się z nim. Tymczasem z informacji SCAC pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej w zakresie Y1, firma ta wskazała, że osobą reprezentującą Spółkę w kontaktach handlowych z Y1 był V. V. Poinformował on Y1, że w 2009 roku założył w Polsce Spółkę (podatniczkę), i że będzie można rozpocząć współpracę handlową. Pierwsza dostawa z firmy Y1 do Spółki została zrealizowana w dniu 6 sierpnia 2009 r. Towar dostarczany w 2011 roku do Spółki pochodził od firm: U, Z1 S.A., A2 S.p.A. i fakturowany był przez Y1 na firmę S1. Wskazać należy, a co nie zostało wcześniej opisane, że rejestracja S1 dla potrzeb podatku od wartości dodanej z dniem 15 listopada 2015 r. została unieważniona. Przedstawicielem statutowym został D. D. zamieszkały na Cyprze oraz, że podatnik nie kontaktuje się z organem podatkowym, w związku z czym nie przedłożył żadnych dokumentów. Jednocześnie czeski organ podatkowy ustalił, że V.V. jest zarejestrowany w czeskich firmach, jako V. V, V. V., V.V., V. V., a współpracę z podatniczką zaproponował Y1 już w 2009 roku w zakresie handlu żelazokrzemem. Ponadto z dokumentacji źródłowej przekazanej przez administrację czeską wynika, że nazwisko — V. V. figurowało na fakturach wystawionych przez firmę Y1 na rzecz S1.

Jednocześnie należy wskazać, że część dowodów CMR dokumentujących dostawy walcówki z Z do magazynu podatniczki została zabezpieczona w domu N.S. Wynika z niej, że obieg dokumentów w zakresie dostaw walcówki i prętów żebrowanych pochodzący z Z przedstawiał się następująco:

Z – B2 ("znikający podatnik") – kontrahent 6 ("bufor") – podatniczka (firma finansująca) pomimo, że towar trafiał wprost do skarżącej.

Z powyższego wynika, że z dowodów CMR wynikało nie tylko faktyczne źródło pochodzenia towaru, tj. Z w przypadku walcówki i prętów żebrowanych oraz Y1 w przypadku blachy, ale wykazywane były na nich kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw, czyli firmy "słupy" L1 i B H, które nie odprowadzały należnego podatku od towarów i usług do budżetu, jednocześnie zaniżając cenę wprowadzanego na rynek polski towaru. Jednocześnie bez przedpłat ze strony skarżącej zarówno kontrahent 6, jak i kontrahent 5 nie byliby w stanie pokryć kosztów zawartych transakcji, bowiem nie dysponowali oni żadnym majątkiem.

Z analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2011 r., w rejestrach zakupu Spółki zostały ujęte faktury wystawione na jej rzecz przez kontrahenta 7 (116 faktur) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako przedmiot transakcji wykazana była stal w postaci różnego rodzaju prętów żebrowanych oraz walcówki ze stawką 23% na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...]zł. Zapłaty również w tym wypadku dokonywano w dniu wystawienia faktury lub w oparciu o faktury proforma. Wobec kontrahenta 7 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., w wyniku którego, wydana została w dniu [...]r. decyzja, doręczona w trybie art. 150 O.p. Właściciel kontrahenta 7 zmarł w dniu [...]r.

Ustalono, że w 2011 r. kontrahent 7 uczestniczył w nadużyciach podatkowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł, bądź obrotu towarami w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie zawierane transakcje zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące w niej udział, określonych korzyści podatkowych, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Mając na uwadze charakter działań podatnika stwierdzono, iż nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całości zgromadzonego, w toku postępowania wobec kontrahenta 7, materiału dowodowego wykazała, że prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, rejestry zakupu i sprzedaży za I, II, III i IV kwartał 2011 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w związku z tym, nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym nie uznano prawa kontrahenta 7, wynikającego z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, jednocześnie określono podatek do zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikający z wystawionych w poszczególnych miesiącach 2011 roku i w prowadzonych do obrotu prawnego faktur, w tym również z faktur wystawionych na rzecz Spółki w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r.

Właściciel kontrahenta 7 w swoich wyjaśnieniach wskazał, że współpracę z podatniczką rozpoczął ze swojej inicjatywy oferując wyroby stalowe (pręt, walcówka) w konkretnych cenach, stawiając warunek przedpłaty za dostawy. A.B. wyraził zgodę warunkując przedpłaty podpisaniem stosownej umowy i weksla na tą okoliczność. W trakcie zeznań złożonych w toku postępowania wobec podatniczki za 2012 r. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy zobowiązany był dostarczyć mu dokumenty rejestracyjne oraz z urzędu skarbowego w celu weryfikacji. Wskazał, że w 2011 i 2012 r. miałem dwóch dostawców: C2 (dalej jako "C2") oraz D2 (dalej jako "D2"). Z firmą C2 znał się poprzez małżeństwo jego mamy z L.P. (dalej jako "L.P.", obecnie nieżyjącym, natomiast firmę D2 znał przez K. S. - żonę właściciela, którą zna od 15 lat. Wyjaśnił, że L.P. był prezesem firmy E2 w T., gdzie miał magazyny składowe i według jego wiedzy stamtąd zajmował się sprzedażą wyrobów stalowych. Firma C2 nie posiadała własnych środków transportu, podnajmowała je. Towar kupowany od C2 pochodził z Czech (ale nie pamiętał ich nazw). Natomiast właściciela D2 weryfikował poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych i z urzędu skarbowego. Firma ta nie posiadała placów ani magazynów, nie posiadała też środków transportu. Działała na rynku, jako pośrednik handlowy. Pręty kupowane od D2 firmy pochodziły również z produkcji czeskiej i polskiej. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście w programie bezpłatnym, natomiast do księgowania zakupił program. Faktury wystawiał w momencie, kiedy auta dojeżdżały do Spółki po ustaleniu wagi towaru i po negocjacjach z właścicielem D2. Zdarzało się, że w międzyczasie ktoś inny nabył od niego towar, dlatego pojawiają się w numeracji litery alfabetu. Zaraz po wystawieniu faktury dla skarżącej z ustaloną wagą towaru wysyłał je drogą mailową, następnie jego pracownik zawoził, raz w tygodniu, wydrukowane i podpisane przez niego faktury. Faktury, na których nie ma jego podpisów, prawdopodobnie zostały wydrukowane z maila. Nigdy nie był przy załadunku towaru w D2, nie wiedział też gdzie ten towar był ładowany, natomiast przy rozładunkach u skarżącej był on lub jego pracownik. Spółka wymagała, żeby przy rozładunku osobiście podbijać atesty dostarczanego towaru. W 2011 roku, kiedy dostawcą towaru był pan C2, usługi transportowe świadczyły takie firmy jak: G3 - firma czeska oraz F2 z J. Magazyn podatniczki, jak wynika z zeznań, to był płac, na którym znajdował się obiekt murowany. Na placu stało zazwyczaj 5 do 6 samochodów dostawczych (prawdopodobnie w tym miejscu znajdowała się również jakaś firma transportowa, gdyż trwały tam np. prace przy samochodach, były odkręcone koła itp. prawdopodobnie mieściła się tam firma N) oraz składowana była walcówka w kręgach. Wszelkie formalności załatwiane były w siedzibie Spółki. On sam nigdy nie wynajmował żadnych placów i magazynów i nie posiadał środków transportu. Zgodnie z jego zeznaniem jego moja wynosiła od 10 do 25 zł na tonie. Ceny takiego towaru w hucie oraz z importu były o wiele wyższe. Zgodnie z zeznaniem M.R. jego firma zajmowała się pośrednictwem w obrocie wyrobami stalowymi. Zatrudniał 3 osoby tj. handlowców, którzy wyszukują kontrahentów oraz towar. Handel z podmiotami zagranicznymi był jedynie w październiku i listopadzie 2010 r., gdyż ze względu na nieopłacalność, przestał handlować z podmiotami zagranicznymi. Do założenia działalności gospodarczej namówił go ojczym L.P., który już od 1998 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C2. Zeznał, że do jego dostawców należeli: do sierpnia 2011 roku firma C2, D2. Do moich odbiorców Spółka. Transport stali był zawsze w gestii dostawcy. Przy zamawianiu przeze mnie miał negocjować cenę już z transportem w dane miejsce, czyli do odbiorcy. Na jednym transporcie około 25 ton zarabiał około [...] – [...] zł. Na początku działalności, czyli w październiku 2010 r. działał sam, dlatego też jego przychody były dość niskie jak na tą branżę tzn. handel stalą. Od stycznia 2011 r. zatrudnił, więc handlowców w związku, z czym dochody firmy gwałtownie zaczęły rosnąć. Wszystkie rozliczenia z kontrahentami prowadzone były poprzez rachunki bankowe (posiadał ich kilka). Wskazał, że je założył, ponieważ gdy odbiorca towaru posiada rachunek np. K1, to przelewa należność na jego rachunek też w K1 i od razu widoczna jest kwota przelanych środków pieniężnych. Nie miał podpisanych żadnych umów, Zawsze jego odbiorca towaru płacił mu na rachunek przedpłatę za towar, dzięki czemu wiedział czy pieniądze są czy ich nie ma. Gdy były, natychmiast przekazywał informację do jego dostawcy, który wiózł towar, że można go rozładować. Wtedy on płacił dostawcy stali. Płatności nie są długoterminowe, wszystko odbywa się poprzez rachunki bankowe w dniu dostawy i odbioru towaru. D2 pozostała jego dostawcą, natomiast C2 była jego dostawcą do sierpnia 2011 r. Przypomniał też sobie, że dostawcą C2 była m.in. H3 s.r.o. z Czech, bo jak wskazał płacił bezpośrednio do niej, gdy C2 zaczęła mieć problemy finansowe. C2 posiadał swój własny transport w postaci samochodów ciężarowych wraz z naczepami. Ponadto korzystał z firm spedycyjnych. Gdy zamawiano stal w jego firmie, to on załatwiał całość transportu, którą ja miał wliczoną już w cenę. Zeznania te potwierdził pracownik kontrahenta 7, przy czym zaprzeczył by znał C2. Drugi z pracowników znał C2, ale nie potrafił powiedzieć o szczegółach współpracy.

W toku postępowania kontrolnego dokonano szczegółowego rozliczenia pod względem ilościowym i wartościowym zakupu i sprzedaży towarów handlowych, z którego wynika, że wyroby stalowe sprzedane przez kontrahenta 7 na rzecz podatniczki, zostały uprzednio zakupione od firmy D2. Z kolei źródłem pochodzenia wyrobów stalowych dla D2 miało być nabycie od firmy C2.

W odniesieniu do D2 ustalono, że jej właściciel pierwotnie prowadził działalność w zakresie usług ogólnobudowlanych. Potem zawiesił działalność. Od 2011 r. prowadził działalność jeszcze dodatkowo w zakresie handlu stalą i materiałami budowlanymi. Firma D2 od początku działalności do końca 2011 r. nie posiadała biura, działalność była prowadzona pod adresem jego zamieszkania. Od 2011 zatrudniał jednego pracownika, na umowę o pracę, na stanowisku pracownika ogólnobudowlanego. W 2011 r. przez miesiąc miał wynajęty plac w J.. Nie korzystał jednak z niego i dlatego zrezygnował. Dokumenty WZ tylko wtedy, gdy zażyczyli sobie jego odbiorcy dla potwierdzenia transakcji. Nie prowadził ewidencji magazynowej, dlatego WZ nie miały potwierdzenia w PZ. Przyznał, że w 2011 r. jego głównym dostawcą był C2. Zdarzało się też, że kupował towar od kontrahenta 7. Znał właściciela C2 poprzez swoją żonę, zatrudnioną w tym podmiocie, w okolicach 2006-2007. Firmę C2 w kontaktach z D2 reprezentował tylko L.P. Wszystkie ustalenia i kwestie finansowe zawsze z były nim uzgadniane. Jedynie przy przekazywaniu dokumentów pośredniczyła jego żona, która pomagała mu w kwestiach biurowych i księgowych. Siedziba C2 to było mieszkanie w wysokim bloku. Współpracę z C2 zaproponował mu L.P. Wyroby stalowe pochodziły z Polski, a także z Czech i Słowacji. Kojarzył przy tym nazwy [...] i [...]. Zdaniem właściciela D2 kontrahent 7 nie był jedną z firm przekazanych mu przez C2. Wiedząc, że kontrahent 7 nie pracuje już z C2 rozpocząłem z nim rozmowy w zakresie współpracy i dostaw na jego rzecz wyrobów stalowych, jakieś materiały budowlane. W zakresie współpracy z C2 oraz kontrahentem 7 wskazał, że byli to jego jedyni dostawcy ze względu na cenę nabycia, która była atrakcyjna, a stała forma współpracy korzystniejsza. Nigdy u dostawcy nie widział towaru, nigdy nie był przy załadunkach, nie wiedział gdzie te załadunki się odbywały i nie pytał o to. Jak był przy rozładunkach widział duże samochody. Przypomniał sobie nazwę N. Dostawca otrzymywał informację o miejscu rozładunku. Atestów nie posiadał i ich nie widział. Zasada była taka, że atesty były dołączane do dokumentów transportowych. Forma płatności zazwyczaj były przedpłaty, najczęściej w formie przelewów, jeżeli gotówka, to jako końcowe dopłaty do ww. przedpłat. Kontrahent 7 potwierdzał telefonicznie otrzymanie towaru. Ustalono, D2 miał kilka rachunków bankowych z tej samej przyczyny co kontrahent 7, tj. odnotowania wpływu płatności od kontrahenta "od razu".

W odniesieniu do C2 ustalono, że L.P. zmarł w 2013 r., w związku z czym nie było możliwości pozyskania dokumentacji finansowo - księgowej prowadzonej przez C2 w III i IV kwartale 2011 r. Na podstawie informacji znajdujących się w bazie pn. "Polska aplikacja VIES" ustalono, że firma C2 w III i IV kwartale 2011 r. deklarowała nabycia od czeskich i słowackich podmiotów (w sumie 17 podmiotów). W wyniku otrzymanych odpowiedzi od czeskich organów podatkowych, na kierowane w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy, wnioski SCAC, zgromadzono część kserokopii faktur VAT wystawianych na rzecz C2 przez: I3 a.s. (w okresie od września do grudnia 2011 r., dalej I3) oraz J3 s.r.o. (w listopadzie i w grudniu 2011 r., dalej jako "J3"). Na ich podstawie dokonano przyporządkowania w łańcuchu dostaw do kolejnych odbiorców, ti. D2 oraz kontrahenta 7, gdzie kolejnym łańcuchem była podatniczka.

Z odpowiedzi SCAC dotyczącej I3 wynika również m.in., że w 2011 r. firma ta nabywała towary od K3 S.A. (K3 S.A.) natomiast firma J3 nabywała towary w postaci wyrobów hutniczych od L3.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż w okresie od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. L.P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchu dostaw. Zeznania L.P. (złożone przed jego śmiercią, w 2011 r.) oraz właściciela D2 i jego żony potwierdzają fikcyjny charakter obrotu stalą z udziałem takich podmiotów jak: C2, D2 i kontrahenta 7. L.P. zeznał, że towar był transportowany bezpośrednio do odbiorców. Towaru, który bezpośrednio trafiał do odbiorców nie widział. Transportem towaru będącym przedmiotem sprzedaży zajmowali się kontrahenci firmy C2, tj.: D2 oraz kontrahent 7. Byli to jego jedyni odbiorcy. Od stycznia 2011 r. w C2 została zatrudniona żona właściciela D2. Zeznał również, iż środki finansowe na rozpoczęcie działalności pozyskał od zamawiających, a za towar nabywany od kontrahentów zagranicznych płacili bezpośrednio jego odbiorcy D2 i kontrahent 7. Kontaktował się tylko z odbiorcami, którzy wskazywali mu kontrahentów. Wskazał, że jego odbiorcy bezpośrednio składali zamówienia do H3. Towar był odbierany w T., przez kierowcę firmy M3. Kontrahent 7 i D2 regulowali zobowiązania wobec H3, bo to im sprzedał towar. Stosował marżę ok, 10 % a następnie doliczał podatek od towarów i usług. Jeśli chodzi o cenę sprzedaży to była ona ustalana częściowo przez L.P., a częściowo przez kontrahenta 7 i D2, jako pośredników. Ceny ustalane były tak, by był mniejszy zysk. Żeby być konkurencyjnym. Towarów nie składował, nie magazynował ani nie przeładowywał. Transakcje z N3 a.s., O3 s.r.o. oraz P3 a.s. wyglądały identycznie jak w przypadku H3. Zeznał także, że od właściciela kontrahenta 7 dostawał gotówką [...] zł tygodniowo. Pieniądze te otrzymywał od początku lV kwartału 2010 r. Płatności te nie były potwierdzane żadnymi dokumentami. Współpracę z D2 miał nawiązać z inicjatywy właściciela kontrahenta 7 oraz żony właściciela D2. Wszelkie decyzje w zakresie prowadzonej przez L.P. działalności gospodarczej podejmowane były przy udziale właściciela kontrahenta 7.

Żona właściciela D2 zatrudniona w C2 posiadała pisemne upoważnienie do reprezentowania firmy C2. Była w niej odpowiedzialna m.in. za odbieranie dokumentów CMR, potwierdzanie otrzymanego towaru, za wystawianie faktur oraz dokonywanie przelewów. Nie przekazywała faktur kontrahentom i nie dokonywała płatności gotówkowych. Dokonywała jednak odbioru gotówki od kontrahentów C2, a miało to miejsce w przypadku firmy D2. Czasami uczestniczyła w spotkaniach handlowych z kontrahentami C2, które głównie polegały na przekazywaniu bądź odbieraniu jakichś dokumentów. Bywała również w siedzibach kontrahentów zagranicznych (np. do O. i do T.) i osobiście odbierała faktury. Dokumenty te przychodziły również pocztą. Towar rozładowywany był wg wskazań odbiorców C2 (adresów żona właściciela D2) nie znała. Od kierowców odbierała CMR najczęściej na stacjach benzynowych bądź na parkingach. Odbierane CMR przekazywała L.P. Dokumenty CMR potwierdzała pieczęcią firmową C2, swoim podpisem i datą dokonania potwierdzenia. Osobiście nie sprawdzała ilości towaru. Potwierdzała dokumenty po uzyskaniu telefonicznej informacji, iż towar się zgadza. Informacje uzyskiwała od L.P. bądź od kierowców, których danych nie znała. Towar będący przedmiotem sprzedaży przez C2 widziała sporadycznie (raz albo dwa razy, ale miejsc nie pamiętała). Potwierdziła, że miejsca odbioru towaru były uzgadniane z D2 oraz kontrahentem 7. Nieobecność L.P. lub niedyspozycja powodowana chorobami, nie przeszkadzała w działalności firmy, bowiem wszystko było z góry ustalone przez L.P., a w ostateczności był z nim kontakt telefoniczny.

Właściciel D2 zeznał także, że w 2010 r. był zatrudniony w firmie C2 na umowę zlecenie, natomiast w 2011 r., współpracował z tą firmą, jako D2.

Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych wynika, że towar będący przedmiotem transakcji transportowany był z Polski do Czech, a następnie bez rozładunku lub z przeładunkiem na inny samochód towar trafiał z powrotem do Polski, w tym również do podatniczki. Jak zgodnie zeznali wszyscy świadkowie transport z Czech do Polski każdorazowo dokumentowany był międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, które dostarczane były w miejscu rozładunku towaru, gdzie przygotowane były już dowody WZ. Dowodów CMR nie stwierdzono w dokumentacji Spółki i jak wynika ze zgromadzonego materiału nie przedłożyli ich również pozostali uczestnicy obrotu. Natomiast z ręcznej ewidencji magazynowej skarżącej wynika, że dostawy od kontrahenta 7 dokumentowane były dowodami WZ. Z przytoczonych powyżej zeznań świadków wynika również, że po załadunku otrzymywali ustne dyspozycje, gdzie dostarczyć towar, były to inne miejsca niż wskazane w dokumentach CMR. Tam czekały na nich wypełnione dowody WZ.

Z zeznań świadków wynika również, że taki sposób transportu towaru, tj. przewożenie stali z Polski do Czech i z powrotem z Czech do Polski na tzw. "kółko", nie stanowił odosobnionych przypadków, ale był powszechną praktyką. Z zeznań kierowców oraz właścicieli firm transportowych wynika również, że załadunek towaru miał miejsce głównie w takich firmach jak Huta [...], R3 i S3 w Z., T3 w D, U3, a następnie przewożony był do Czech. Po zmianie dokumentów towar wracał do Polski, ale jak zgodnie zeznali wszyscy świadkowie, do innych firm niż te, w których dokonano załadunku. Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych, a także właściciela kontrahenta 7, jego pracownika oraz właściciela D2 wynika także, że do dokumentów transportowych zawsze dołączone były atesty towaru.

Z powyższego należy wywieść, że tak jak w przypadku wcześniej opisanych kontrahentów, Spółka była w posiadaniu dowodów CMR, które otrzymywali kierowcy w czeskich firmach na powrót do Polski, a następnie przekazywali w miejscach rozładunku towaru. Dokumentów tych, tak jak w przypadku ww. firm nie stwierdzono w zabezpieczonej dokumentacji Spółki. Natomiast towar fakturowany był przez firmę kontrahenta 7. Zatem podatniczka musiała wiedzieć, że dokumenty te wystawiane były przez czeskie firmy, w tym przez firmę W3 s.r.o. (dalej jako "W3"), która była dobrze znana właścicielom kontrolowanej Spółki (zeznania A.B. oraz E.B.). Ponadto podatniczka dokonała sprzedaży na rzecz W3 s.r.o:. walcówki w styczniu 2011 roku oraz prętów żebrowanych w listopadzie 2011. Natomiast z informacji SCAC pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej współpracy pomiędzy firmą W3 a firmą C2, wynika, że W3 nabywała towary od polskich dostawców, które tylko przekroczyły terytorium Czech i były następnie przetransportowane z powrotem do Polski - do firmy C2. Towary te nie zostały rozładowane na terytorium Czech i nie zostały przyjęte na magazyn W3. Czeska administracja podatkowa uważa, iż W3 działała, jako tzw. "firma wiodąca", czyli podatnik, który nabywa i sprzedaje towary z UE do UE i tym sposobem umożliwia uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej innym podatnikom w Polsce. Fakty te jednoznacznie potwierdzają przytoczone powyżej przesłuchania kierowców i właścicieli firm transportowych. Ustalono przy tym, że obieg dokumentów następował w następujący sposób:

Podmioty czeskie i słowackie (17 podmiotów), w tym W3 – MPL ("znikający podatnik") – D2 ("bufor") – kontrahent 7 ("bufor") – podatniczka (firma finansująca"). Tak jak w poprzednich przypadkach towar trafiał bezpośrednio z Czech i Słowacji do skarżącej.

Ostatnim z dostawców wyrobów stalowych do podatniczki był kontrahent 8. W miesiącach: styczeń oraz od marca do sierpnia 2011 roku, w rejestrach zakupu Spółki zostało ujętych 25 faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahenta 8, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako przedmiot transakcji wykazywana była stal w postaci różnego rodzaju prętów żebrowanych, walcówki i żelazokrzemu ze stawką 23 %, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Zapłaty dokonywano zazwyczaj po wystawieniu faktury. W kilku tytułach przelewów wpisano faktury proforma, co wskazuje na to, iż zapłata dokonana była przed wystawieniem faktury. Z umowy współpracy zawartej pomiędzy podatniczką a kontrahentem 8 wynika, że przedmiotem umowy było wykonywanie przez skarżącą na rzecz kontrahenta 8 usług przeładunku, magazynowania i wyładunku aut z towarem awizowanym na magazyn Spółki. Właściciel kontrahenta 8 zeznał, że w 2011 r. handlował stalą, a poza tym sprzedawał także trochę węgla i koksu. Jego firma nie posiadała w 2011 r. środków trwałych, ani placów, jak również nie zatrudniał pracowników. W okresie tym posiadał jedynie komputer. Działalność kontrahenta 8 rozpoczął na pożyczonych pieniądzach. Spółkę miał poznać w 2008 r. lub 2009 r. przez znajomego, który przedstawił mu A.B. Na pierwszym spotkaniu z A.B. rozmowy dotyczyły tego, co można kupić i sprzedać. Ustalono, że jak właściciel kontrahenta 8 będzie czegoś potrzebował to ma dzwonić do podatniczki lub Spółka będzie dzwonić jak będzie mieć dobrą cenę. Zeznał także, że jak on zamawiał towar to podstawiał samochód na magazyn skarżącej, a jak Spółka kupowała od niego to zawoził towar (też swoim transportem). Nie pamiętał sposobu, w jaki miały być uzgadniane ceny. Często bywał w Spółce, bowiem dowoził do niej faktury. Podatniczka była jego pierwszym kontrahentem. Nie pamiętał, z jakich firm kupował towar sprzedawany do podatniczki. Pamiętał, że dużo kupował z firmy od "M. S. z K." (chodziło o Y3 – przyp. własny, dalej jako "Y3"), z którym się znał bardzo długo (poznał go w Z3). Od niego zawsze kupował towar już na samochodzie z dostawą. Na tej samej zasadzie (handel na kole) współpracował również z pozostałymi kontrahentami. Nigdy nie ubezpieczał towaru. Towar od dostawców jechał prosto do skarżącej, nigdzie nie był przeładowywany. Widział atesty towaru sprzedawanego do skarżącej. Towar pochodził z Ukrainy Słowacji, Polski, Niemiec. Ani on, ani podatniczka nie przywiązywali uwagi do źródła pochodzenia towaru. Płatności były zawsze na kole tzn. w dniu dostawy, bądź na następny dzień. Z dostawcami towaru płatności też były na kole w momencie dostawy. Dokumenty WZ wystawiał na życzenie odbiorców, mimo że nie wydawał z magazynu żadnych towarów. Towar z zagranicy jechał bezpośrednio do odbiorcy, wtedy każdy musiał mieć komplet dokumentów: odbiorca, dostawca i przewoźnik. Z firm zagranicznych pamięta, iż współpracował z firmą z Czech Pana B. (chodziło o W3 – przyp. własny).

Należy zauważyć, że A.B. w swoich zeznaniach wskazał, że właściciela kontrahenta 8 znał jedynie z relacji biznesowych, kontrahent 8 miał się do nich zgłosić sam, a przedstawiciele Spółki mieli bywać w siedzibie tego podmiotu. E.B. w zeznaniach przyznała zaś, że siedziba kontrahenta 8 mieściła się w doku jego właściciela. Sam właściciel kontrahenta 8 z kolei zaprzeczył, by spotkania odbywały się w jego domu.

Towar sprzedawany do Spółki zakupiony był przez kontrahenta 8 w Y3 oraz A4. z o.o. (dalej jako "A4"). Ilości stali i żelazokrzemu wykazane na fakturach wystawionych przez powyższe podmiotu na rzecz kontrahenta 8 były zgodne z ilościami podanymi na fakturach wystawionych na rzecz podatniczki. Również daty wystawienia faktur są zgodne (z wyjątkiem kilku przypadków, kiedy to faktury na rzecz kontrahenta 8 wystawione są z jednodniowym wyprzedzeniem w stosunku do faktur wystawionych na rzecz podatniczki). Na przeważającej większości okazanych dowodów WZ brak było numerów rejestracyjnych środka transportu. Kontrahent 8 wskazał, że z właścicielem Y3 spotykał się często w K. oraz w P, podczas których odbierał jedynie faktury. Właściciel kontrahenta 8 w zakresie współpracy ze A4 zeznał, że podmiot ten to to samo, co Y3. Kontaktował się z nim dzwoniąc do właściciela Y3 lub jego żony.

Y3, jako źródło pochodzenia towaru wskazał B4 (firma znajomego, przez którego kontrahent 8 poznał A.B., dalej, jako "B4") oraz C4 Sp. z o.o. (również zarządzaną przez ta samą osobę, co "B4", tj. znajomego, przez którego kontrahent 8 poznał A.B.; dalej jako "C4"). Transport towaru wliczony był w cenę jednostkową ustaloną w trakcie składania zamówienia, a jego organizacja należała do dostawcy, czyli do firm B4 i C4. Miejsc załadunku i rozładunku towaru właściciel Y3 nie znał. Należności z tytułu transakcji regulowane były przelewami bankowymi. Z uwagi na stałą współpracę, zapłaty dokonywano w dniu dostawy w formie przedpłaty zarówno przez kontrahenta 8 na rzecz Y3, jak i przez Y3 na rzecz swoich dostawców.

Ustalono także, że w 2011 r. prezesem zarządu A4 był właściciel Y3. Głównym przedmiotem działalności A4 było pośrednictwo w handlu wyrobami stalowymi. Współpraca z kontrahentem 8 odbywała się w taki sposób, że kontrahent 8 przedstawiał swoją cenę zakupu, a A4 miał dostarczyć towar za tak ustaloną cenę. A4 zgłosiła wszystkie faktury do biura księgowego i księgowy ujmował je w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT, które były składane comiesięcznie do Urzędu Skarbowego N., a następnie w 2012 r. w [...]Urzędzie Skarbowym po przekroczeniu obrotów. Zapłata nastąpiła w formie przelewów bankowych. Koszt za usługę przewozową był doliczany do ceny jednostkowej towaru niezależnie od miejsca dostawy, ale tylko w obrębie aglomeracji Górnego Śląska. W dacie przesłuchania prezesa A4 zeznał on, że nie dysponuje fakturami oraz dokumentami przewozowymi potwierdzającymi nabycie usług transportowych, gdyż A4 została sprzedana wraz z całą dokumentacją. A4 nie posiadała magazynów, ani środków do przeładunku towarów. Miała podpisaną umowę ze spółką D4 w K., na świadczenie usług spedycyjnych, załadunkowych, magazynowych. W 2011 r. A4 nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych. Jedynymi osobami zatrudnionymi w A4 był prezes i wiceprezes zarządu Spółki. Prezes zarządu A4 zeznał, że główną przyczyną sprzedaży A4 była jej nierentowność spowodowana brakiem ofert stali, która miała być dalej odsprzedana. A4 wystawiała faktury oraz dokumenty WZ pomimo braku magazynów.

B4 został zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług od 1 października 2010 r., ale deklarację złożył tylko za IV kwartał 2010 r. Przedmiotem działalności firmy była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B4, w związku z zakończeniem działalności, został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem 6 stycznia 2011 r. Właściciel B4 nie był nigdzie zameldowany i nie odbierał żadnej korespondencji, w tym z Urzędu Skarbowego w S. wysłanej na adres zgłoszonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z danymi zawartymi w KRS C4 figuruje w rejestrze przedsiębiorców pod numerem [...] od [...] r. Początkowo nazwa to C4'. Całościowym udziałowcem i prezesem do 12 stycznia 2011 r. był J. C.. Ustalono również, że zgłoszenie rejestracyjne Spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w dniu [...] r. W zgłoszeniu wskazano zmianę właściwości miejscowej od dnia 12 stycznia 2011 r., z Urzędu Skarbowego w K. N.na Urząd Skarbowy w J., deklarując kwartalne składanie deklaracji od I kwartału 2011 r. Za 2011 rok C4 złożyła jedynie deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2011 r. wykazując w nich wartości zerowe. Za 2011 rok [...] nie złożyła żadnych informacji podsumowujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu 8 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy K. – [...] w K. wykreślił siedzibę Spółki C4. C4 w dniu [...] r. zawarła umowę najmu pawilonu handlowego – [...] m - wraz z wyposażeniem zlokalizowanego w J., ul. [...] nr, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowej branży - usługi transportowe. Podmiot, z którym została zawarta umowa nie był jej właścicielem. Również podmiot, z którym miała zostać zawarta ww. umowa zaprzeczył, by ją zawierał. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wykreślił z urzędu z rejestru podatników C4 na podstawie: art. 97 ust. 15 u.p.t.u., jako podatnika podatku VAT-UE z dniem 22 sierpnia 2011 r., a także na art. 96 ust. 9 u.p.t.u., jako podatnika podatku VAT z dniem 2 września 2011 r. Prezes zarządu C4 (właściciel B4, osoba bezdomna, wskazywany, jako osoba, dzięki której właściciel kontrahenta 8 miał poznać A.B.) zeznał, że wprawdzie zarejestrował firmę, ale w ramach działalności tej firmy nie wykonał żadnej czynności, nie wykorzystywał żadnych budynków, magazynów, samochodów i urządzeń nie zatrudniał pracowników, nie składał żadnych deklaracji, nie wystawiał żadnych faktur, nie miał żadnej dokumentacji. Zaprzeczył by znał właściciela Y3 (będącego prezesem A4). Wyjaśnił przy tym, że w 2011 r. pracował poza granicami Polski, m.in. w Austrii, a w Polsce jedynie bywał. Jeśli chodzi o B4 wskazał jedynie, że ją założył, ale ze względów osobistych ją zostawił. Pamiętał, że ją zamknął. Nie wiedział nic o żadnym handlu wyrobami stalowymi. Nie rozpoznał swojego podpisu na fakturach.

Z zeznań kierowców przewożących towar do podatniczki wynika, że stal, która trafiała w 2011 r. do Spółki ładowana była w polskich firmach, a następnie transportowana do Czech przede wszystkim do firmy W3. Na dokumentach CMR prawie zawsze, jako odbiorcy wpisywane były firmy "słupy", w tym m.in. C4, do których towar nigdy nie trafiał. Następnie towar zawożony był do firm z terenu Śląska, w tym do skarżącej. Zawsze w miejscu dostawy czekały na nich wypełnione dowody WZ, na podstawie, których dokonywano rozładunku, a na których jako dostawca figurował m.in. kontrahent 8. Towar zawożony do Czech najczęściej nie był rozładowywany. Kierowca czekał około godzinę lub 1,5 godziny, w tym czasie wymieniano dokumenty, i z tym samym towarem wracał do Polski. Przesłuchani kierowcy nie znają B4 i C4. W firmach, w których następował rozładunek, kierowcy otrzymywali dowody WZ z wpisanym nr rejestracyjnym ciągnika i naczepy, rodzajem towaru i swoim nazwiskiem oraz nazwą dostawcy i odbiorcy. Kierowca zawsze posiadał dowód CMR wystawiony (w przypadku towaru sprzedanego do Spółki przez kontrahenta 8) przez firmę W3, który przekazywał w miejscu rozładunku i atesty na towar. Zatem CMR, powinny trafić na magazyn podatniczki, lecz w zabezpieczonej dokumentacji kontrolowanej Spółki ich nie stwierdzono.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał dla kontrahenta 8 decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została zaskarżona do Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 344/16 Sąd oddalił skargę (orzeczenie prawomocne). Wynika z niej, że B4 w zidentyfikowanym "łańcuszku" firm pełniła rolę "znikającego podatnika". Dla B4 faktury wystawiała czeska spółka W3, która działając jako firma wiodąca, według informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową, dokonuje ona tzw. transakcji karuzelowych, tj. towary przywożone są z Polski do Czech, a następnie z powrotem do Polski. W3 nabywała pręty żebrowane również od Spółki, co potwierdza protokół przesłuchania kierowcy firmy N. Należy zauważyć, że wspólnikami W3 (firmy, skąd wieziony był towar fakturowany przez kontrahenta 7 i kontrahenta 8) było małżeństwo J.B i J B zeznał, że towar był zakupiony w Polsce i dowieziony przez ich polskich odbiorców do Republiki Czeskiej i następnie dowieziony do Polski.

W łańcuchu transakcji W3 pełniła funkcję spółki wiodącej sterującej tym łańcuchem z państwa członkowskiego (Czechy) innego niż to, na terytorium, którego funkcjonują "znikający podatnik" B4, przedsiębiorstwa buforowe (Y3, kontrahent 8) oraz broker (podatniczka), która dokonuje WDT z zastosowaniem stawki 0% do polskich firm. Właściciel kontrahenta 8 zeznał, że współpracował z J.B.

Wymaga przy tym odnotowania, że z decyzji dotyczącej Spółki za okres styczeń-wrzesień 2012 r. wynika, że J. C., to osoba powiązana z firmami uczestniczącymi w łańcuchach fikcyjnych transakcji rzekomych dostaw wyrobów stalowych z udziałem Spółki w ww. okresie, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług poprzez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistych transakcji, ukrycia rzeczywistego miejsca dostawy i nabycia.

Powyższe ustalenia zawarte w decyzji organów (s. 8-222 decyzji organu celno-skarbowego, oraz na s. 7-20 i 25-55 decyzji organu odwoławczego) znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Powyższe wynika zarówno z odpowiedzi SCAD zagranicznych organów podatkowych, decyzji wydanych na dostawców wykazanych w łańcuchach dostaw, zeznań świadków (osób mających zarządzać poszczególnymi podmiotami, jak i faktycznie nimi zarządzających, kierowców, pracowników Spółki, jak i pracowników podatniczki, w tym N.S., J.M., osób zarządzających skarżącą A.B. i E.B, oraz kierowców) pozyskanych w innych postępowaniach, w tym przygotowawczych, jak i w niniejszym postępowaniu), faktur, dokumentów CMR (które udało się pozyskać, jak i zabezpieczonych w domu N.S. – pracownika Spółki).

W świetle przedstawionych okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w podmiotów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Ustalony w sprawie schemat działania podmiotów, w tym skarżącej, odpowiada opisanym już wcześniej cechom charakterystycznym karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów i przyjął za własne, co do tego, że dokonując obrotu wyrobami stalowymi nie poszukiwano w istocie dostawców ani odbiorców, nie było problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem przez podmioty występujące we wskazanych łańcuchach, przy czym od ceny oferowane były niższe niż ceny producenta. Transakcji tych samych towarów dokonywano szybko, a ilość towaru między kontrahentami była dokładnie taka sama. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, a zapłaty dokonywano bądź na przedpłaty, bądź natychmiast, w bardzo krótkim okresie. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca, i to w tym samym lub najbliższym dniu.

Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku legalnych transakcji handlowych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności, co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, magazynowania itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwolić na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć, co najmniej świadomość, co do nielegalności tych transakcji (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to, więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

W niniejszej sprawie w świetle wskazanego stanu faktycznego, wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła na pozycji brokera w zakwestionowanych transakcjach. Znikającymi podatnikami były m.in. K, L, L1, B2, kontrahent 3 (jako dostawca kontrahenta 1 i kontrahenta 2), C2, B4, E4, Y3, C4. Buforami byli kontrahenci 1-8. Zaś brokerem Spółka. Istotne są też powiązania pomiędzy podmiotami, które świadczą o wiedzy podatniczki, co do jej roli w zakwestionowanych transakcjach. W przypadku kontrahentów 1-3 osobami faktycznie zarządzającymi tymi podmiotami byli A.K., J.G. i G.G. Również te osoby zarządzały poprzez M.W. L i K (dostawców). W odniesieniu do kontrahenta 4 i 6 należy wskazać na powiązania z osobą B.H., który był zarówno prezesem kontrahenta 4, jak i prezesem B2 – dostawcy kontrahenta 6. Był on przy tym osobą karaną za posługiwanie się nierzetelnymi fakturami w celu uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. W przypadku kontrahenta 5 i 6 osobą zarządzającą była ta sama osoba A.P. Dostawcą kontrahenta 7 był podmiot powiązany z nim rodzinnie (L.P. - ojczym matki), zaś jego dostawcą była firma męża długoletniej znajomej właściciela kontrahenta 7, które to osoby wpłynęły na podjęcie działalności w zakresie handlu stalą. Z kolei kontrahent 8 był powiązany z właścicielem W3, który to podmiot dostarczał także do kontrahenta 7. Żaden z tych podmiotów nie posiadał przy tym zaplecza zarówno technicznego, jak i osobowego (nie zatrudniał pracowników w zakresie zakwestionowanych transakcji) oraz finansowego (płatności na zasadzie przedpłat i na tzw. "kole"). Spółce dostarczane były dokumenty CMR, z których miała ona wiedzę, że transport nie przychodzi od jej kontrahentów, ani dostawców kontrahentów, czy dostawców dostawców, a bezpośrednio z zagranicy był przywożony do Spółki. Co istotne, część z firm zagranicznych współpracowało z podatniczką bezpośrednio (m.in. Z, W3). Siedziby dostawców mieściły się bądź w biurach wirtualnych (kontrahent 4-6), bądź w prywatnych mieszkaniach (kontrahent 7-8). W większości były to podmioty nowe na rynku obrotu stalą. Należy przy tym zwrócić uwagę, że z zeznań świadków w osobach pracowników wynikało, że o nawiązaniu współpracy, a także o płatnościach w postaci przedpłat decydował osobiście A.B. Zatem musiał on wiedzieć, że poszczególnych kontrahentów reprezentują te same osoby (np. w przypadku kontrahenta 1-3), że kontrahent nie zajmował się wcześniej taką działalnością (kontrahent 1, kontrahent 3, kontrahent 5 i 6, kontrahent 7 oraz kontrahent 8), a część z kontrahentów stanowiła de facto działalność "słupów" (kontrahent 1, kontrahent 3, kontrahent 7).

Odnosząc się zaś do kontrahenta 9 zakwestionowano 15 faktur wystawionych w miesiącach od października do grudnia 2011 r., na których jako tytuł sprzedaży wskazano: "prowizja wg umowy" bądź "prowizja" z podaniem miesiąca lub dni. Faktury wystawiane były ze stawką 23 %. Łączna kwota netto wyniosła [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Przedmiotowe faktury były wystawiane w oparciu o umowę agencyjną zawartą pomiędzy podatniczką a kontrahentem 9, zgodnie z którą kontrahent 9 zobowiązał się stałego poszukiwania dla Spółki kontrahentów. Z tytułu wykonywania umowy kontrahentowi 9 należało się wynagrodzenie w wysokości [...]-[...] zł od każdej sprzedanej tony, ustalonej każdorazowo, co tydzień przed zakupem lub sprzedażą towaru, płatne po zakończeniu miesiąca w terminie od 14 do 35 dni na podstawie wystawionych faktur. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Ponadto w trakcie czynności sprawdzających kontrahent 9 przedłożył zawiadomienia zawierających dane firm, z którymi udało się jej się nawiązać współpracę, realizując warunki ww. umowy agencyjnej, tj. F4, kontrahent 4.

Właścicielka kontrahenta 9 zeznała, że miała nawiązać współpracę z podatniczką dzięki pracownikowi N. Tymczasem z zeznań E.B. wynika, że była ona pracownikiem Spółki i chcąc zarobić zaproponowała E.B., że może wykonywać dodatkowe prace. Zarówno E.B., jak i A.B. zgodzili się na ustaloną współpracę i dlatego zawarto umowę o świadczenie usług agencyjnych. Właścicielka zeznała także, że nie znała osobiście wskazanych podmiotów i że zostały one jej polecone przez inne firmy, z którymi współpracowała, a których nazw nie może podać, ponieważ obowiązuje ją tajemnica handlowa. Zapytana o to, czy podpisała umowy handlowe lub umowy współpracy z firmami rekomendującymi firmy zaprzeczyła, wyjaśniając, iż nie było to konieczne, ponieważ nie współpracowała z nimi w sposób ciągły. Nie zdecydowała się na ujawnienie nazwisk osób, które poleciły jej te firmy, również ze względu na tajemnicę handlową. Firmy miała pozyskiwać również jeżdżąc po Polsce w swoich sprawach. Nie miała przy tym dokumentów poświadczających takie wyjazdy. O nawiązaniu przez skarżącą współpracy miała się dowiadywać od E.B., która podawała jej także dane do faktur. Pracownicy Spółki nie wiedzieli nic o działalności kontrahenta 9. Z kolei, jak już zostało to wskazane wcześniej kontrahent 4 miał nawiązać współpracę z podatniczką na targach (zeznania R.H.). Natomiast w odniesieniu do drugiego z podmiotów, ustalono, że współpraca ze skarżącą miała zostać nawiązana przez jej dyrektora handlowego. Żaden z tych podmiotów nie potwierdził przy tym znajomości kontrahenta 9.

Z powyższego wynika zatem, że i w tym przypadku zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka miała pełną wiedzę w tym zakresie.

Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Zapytaj o swoją sytuację

5 wyjaśnień za darmo. Logowanie przez Google albo e-mail, bez hasła i bez karty.