Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej – Strona, Podatnik, Nadleśnictwo), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego za 2017 r. w kwocie [...] zł.
Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W deklaracji na podatek leśny za 2017 r. Strona wykazała: lasy – [...] ha, lasy ochronne – [...] ha, lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat – [...] ha. Organ I instancji posiadając wiedzę, że cześć lasów zajętych jest pod inną działalność gospodarczą niż działalność leśna, wezwał Podatnika do złożenia korekty powyżej deklaracji. Wobec braku reakcji na powyższe wezwanie postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku leśnym za 2017 r.
W toku postępowania dopuszczono materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2013, w tym m.in. dowód z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni lasu zajętego pod linie energetyczne. W opinii biegły wskazał, iż na działce o numerze geodezyjnym [...] znajdują się trzy pasy linii średniego i wysokiego napięcia, tj. dwa pasy o wysokości napięcia kolejno 20 kV i 110 kV, będące własnością A S.A. oraz jeden pas o wysokości napięcia 400 kV, będący własnością B S.A. W wyniku inwentaryzacji napowietrznych linii energetycznych oraz po wykonaniu pomiarów powierzchni gruntów znajdujących się bezpośrednio pod nimi, biegły ustalił, że powierzchnia gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami wysokiego napięcia wynosi [...] m2. W tym miejscu nadmienić należy, iż organ I instancji zlecił biegłemu wykonanie pomiarów "od linii do linii", tzn. bez uwzględnienia szerokości pasów eksploatacyjnych, których rozmiary zmieniają się w zależności od tego, jakie przepływa napięcie przez daną linią.
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość podatku leśnego za 2017 r. Wskutek wniesionego przez Stronę odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazał Prezydentowi Miasta do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazano, iż organ I instancji badając ponownie sprawę powinien wykazać, iż na terenach sklasyfikowanych jako grunty leśne faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza.
Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. ponownie określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego za rok 2017, przyjmując do podstawy opodatkowania lasy o powierzchni [...] ha oraz lasy ochronne o powierzchni [...] ha. Nie uwzględnił natomiast gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez to opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, tj. przez które przebiegały linie energetyczne.
W odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2019 r. Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 z późn. zm. - dalej u.p.l.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest w dalszym ciągu działalność leśna;
- 2) art. 3 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2129 z późn. zm. – dalej u.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami objętymi zobowiązaniem podatkowym jednoznacznie przesądza o zajęciu tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną;
- 3) art. 336 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi;
- 4) art. 187 w związku z art. 122 o.p. poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Kolegium nie uwzględniło zarzutów Podatnika, wskutek czego decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że spór sprowadza się do kwestii zasadności objęcia części gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. Chodzi tu o grunty przez które przebiegają linie energetyczne, w związku z czym potraktowane zostały przez organ I instancji jako związane z działalnością gospodarczą.
Następnie powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają lasy, jeżeli zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Do wspomnianego zajęcia dochodzi, jak wyjaśniło SKO, gdy na tych gruntach faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza - inna niż leśna. Jak zauważyło SKO, podstawowym, choć nie jedynym kryterium stanowiącym o zaliczeniu gruntów pod liniami napowietrznymi i energetycznymi do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym lub leśnym, jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków, faktycznie zajęte są na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej, to wówczas grunty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1506/05, Lex nr 270321).
Zajmując się kwestią podmiotową podatku od nieruchomości wskazano, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wymaga m.in. aby dana jednostka była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. W konsekwencji do możliwego uznania Strony za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów zajętych na wybudowanie słupów energetycznych i rozciągniecie linii energetycznych, w kontekście art. 3 ust. 2 u.p.o.l., koniecznym jest faktycznie władanie przez ten podmiot nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. To zaś wymaga wyczerpującego skonfrontowania uprawnień Podatnika z ustalonymi w sprawie uprawnieniami zakładu energetycznego przysługującymi mu odnośnie zajętych gruntów (zob. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 3407/13, II FSK 3408/13 i II FSK 3409/13).
Badając stan faktyczny sprawy Kolegium zauważyło, że na spornych gruntach znajdują się budowle liniowe służące dostarczaniu energii wykorzystywane przez A S.A. (dalej – Spółka), a tym samym nie jest już tam prowadzona działalność leśna. Spółka ta, jak zauważyło SKO, prowadziła na wspomnianych gruntach prace związane z konserwacją urządzeń przesyłowych. Działania takie pozostają bowiem w sferze obowiązków zakładów energetycznych, które odpowiedzialne są za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne). Działania tego rodzaju obejmujące m.in. wycięcie lasu nie miało na celu urządzenia lasu, aby umożliwić zarządcy prowadzenie gospodarki leśnej, lecz dokonane zostało w celu świadczenia usług polegających na zorganizowanej i ciągłej dostawie energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a więc prowadzeniu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek Strona nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją tych linii.
Z powyższych względów, w ocenie SKO, nie ulega wątpliwości, że na spornych gruntach Spółka Energetyczna prowadziła zarobkową działalność usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Do czynności tych można zaliczyć, m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 195/07, Lex nr 377375).
W zaskarżonej decyzji przyjęto również, że pomimo zajęcia przez przedsiębiorstwo przesyłowe wspomnianych gruntów, Podatnik nadal faktycznie nimi władał. Wynika to z pisma Strony z dnia 23 października 2017 r., gdzie wyjaśniono, że sporny grunt w latach 2014-2017 znajdował i znajduje się w zarządzie Podatnika, który prowadzi na nim gospodarkę leśną w oparciu o przepisy ustawy o lasach. Jednocześnie Strona wyjaśniła, że zajęcie gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe w żaden sposób nie pozbawiło jej faktycznego władztwa nad gruntem w latach 2014-2017 oraz, że faktyczne władztwo trwa nieprzerwanie do nadal.
W kontekście tych ustaleń Kolegium przyjęło, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Zauważyło przy tym, że podstawa podatku leśnego została pomniejszona o powierzchnię [...] ha, która zajęta została na działalność inną niż leśna. Dlatego też grunt o wskazanej powierzchni został opodatkowany podatkiem od nieruchomości.
Kolegium zasygnalizowało także, że sprawy dotyczące określenia Stronie wysokości podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2014 były przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 463/19 oraz II FSK 463/19 oddalił skargi wywiedzione przez Podatnika.
W skardze z dnia 22 października 2019 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest w dalszym ciągu działalność leśna;
- 2) art. 3 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 u.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, bądź ją ogranicza, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną;
- 3) art. 187 w związku z art. 122 o.p. poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W motywach skargi wskazano, że spór dotyczy tego, czy grunty sklasyfikowane jako leśne, przez które przebiegają linie energetyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik, jak podkreślił pełnomocnik, konsekwentnie podnosi, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, stąd potraktowanie ich przez organ podatkowy jako związanych z działalnością gospodarczą (a więc z działalnością inna niż leśna) jest błędne.
Autor skargi stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust 2 u.p.o.l, jedyną przesłanką wyłączającą zastosowanie podatku leśnego w stosunku do gruntów leśnych, a zarazem warunkującą opodatkowanie takiego gruntu podatkiem od nieruchomości jest sytuacja, gdy las zajęty jest na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały, aby zaistniała taka sytuacja. Zauważono przy tym, że zajęcie gruntu na działalność inną niż leśna musi być faktyczne i trwałe (zob. Dudar Grzegorz, Etel Leonard, Presnarowicz Sławomir, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. ABC, 2008). Dodano także, że "pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku wyraźnego i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia gospodarki leśnej" (K. Teszner, Jak opodatkować grunt leśny pod liniami energetycznymi? - uwagi praktyczne, PPLiFS 2008, nr 11, s. 1).
Pełnomocnik podniósł, że niezrozumiałym pozostaje twierdzenie SKO, iż umowa najmu, dzierżawy, czy ustanawiająca służebność przesyłu nie jest zawarta z właścicielem, lecz z trwałym zarządcą. Zauważył bowiem, iż Strona nie jest trwałym zarządcą przedmiotowych gruntów. Przeciwnie - umowy najmu, dzierżawy, czy też służebności przesyłu zawierane są pomiędzy właścicielem, którym jest Skarb Państwa, działającym przez statio fisci (art. 4 ust. 1 u.o.l.), stąd przywołane w uzasadnieniu decyzji SKO orzeczenia sądów administracyjnych pozostają chybione. Przedmiotowe grunty nie pozostają też w trwałym zarządzie, albowiem ten ustanawiany jest w drodze decyzji administracyjnej.
Autor skargi zanegował stanowisko organu, że zakład energetyczny na spornym gruncie prowadzi działalność gospodarczą. Twierdzenie to uargumentował tym, że Podatnik realizuje na nim nieprzerwanie gospodarkę leśną w rozumieniu ustawy o lasach oraz w oparciu o Plan Urządzenia Lasu. Tymczasem zakład energetyczny jedynie incydentalnie ingeruje w grunt, tj. wyłącznie w sytuacji konieczności dokonania czynności konserwacyjnych i ochronnych. Dodał także, że w jego ocenie, ograniczenie wynikające z niemożności utrzymania drzewostanu w wieku dojrzałości nie uzasadnia twierdzenia, że faktycznie nie jest realizowana działalność leśna. Za trafnością prezentowanego przez pełnomocnika poglądu przemawiać ma również to, że grunt ten figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne i rolne, a ponadto w stosunku do tychże gruntów nie nastąpiło wyłącznie z produkcji leśnej w oparciu o przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.
Uzasadniając drugi z zarzutów wskazano, że art. 3 ust. 2 u.o.l. przesądza o tym, że również grunty pod liniami energetycznymi uznawane są za lasy. Zdaniem pełnomocnika, wynika z niego wręcz, że intencją prawodawcy było spowodowanie, aby w odniesieniu do terenów pod liniami energetycznymi prowadzona była gospodarka leśna w analogicznym zakresie, jak wobec pozostałych gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z lokalizacji linii energetycznych.
Zauważono również, że ustawa o lasach oraz ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługując się terminem "zajęcia" gruntu nie odwołują się do kwestii posiadania. Pojęcia te nie są tożsame i winno to być uwzględnione przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W tym miejscu pełnomocnik podniósł, że z faktu korzystania z gruntów leśnych przez właściciela linii energetycznych nie można wywodzić, iż jest on posiadaczem gruntu w rozumieniu art. 336 k.c.
Według pełnomocnika, organ w toku prowadzonego postępowania w sposób niewystarczający dokonał rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijając przy tym wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej. Otóż organ pobieżnie odniósł się w decyzji do części argumentacji podnoszonej wcześniej przez Stronę, a związanej między innymi z istotą urządzeń przesyłowych zdefiniowanych w art. 49 § 1 k.c.
W tym miejscu pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 101/17, w którym w podobnym stanie faktycznego przyznano rację skarżącemu nadleśnictwu stwierdzając, iż grunty leśne pod liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.
Nadmieniono także, iż na mocy art. 35 ust. 1 pkt 2a u.o.l. Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: (...) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych. W zarządzie danego Nadleśnictwa znajdują się zatem, zarówno lasy, jak i inne nieruchomości. Zasadne jest zatem zakwalifikowanie gruntów leśnych do podatku leśnego, a "terenów różnych" do podatku od nieruchomości.
Zauważono, że obecnie w przepisach dotyczących podatku od nieruchomości (w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), a także w ustawie o podatku rolnym i ustawie o podatku leśnym zostało jednoznacznie określone, że posadowienie infrastruktury elektroenergetycznej służącej do przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów, a samo umieszczenie linii elektroenergetycznej napowietrznej - nad gruntem i kablowej - w gruncie, nie stanowi zajęcia tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że jej celem jest eliminacja uznaniowości organów podatkowych i rozbieżności w orzecznictwie w kwestii opodatkowania zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym gruntów, na których posadowione są urządzenia będące częścią infrastruktury elektroenergetycznej.
Na marginesie zwrócono uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który podobnych zasad opodatkowania nie odnosi do gruntów rolnych, przez które przebiegają linie energetyczne, a które należą do rolników prowadzących działalność rolną.
Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że fakt istnienia napowietrznych linii energetycznych i zapewnienie do nich dostępu zakładowi energetycznemu nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Oba rodzaje działalności, jak stwierdził pełnomocnik, koegzystują ze sobą. Otóż działalność zakładu energetycznego ma być prowadzona w takim zakresie, aby straty w gospodarce leśnej były minimalne. Z kolei Podatnik musi powstrzymywać się od działań utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu. Zatem, w opinii pełnomocnika, sporny grunt winien być objęty podatkiem leśnym.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Strony skarżącej z tytułu podatku rolnego za 2017 r. w kwocie [...]zł.
Istota sporu koncentruje się wokół kwestii opodatkowania położonych w obrębie nadleśnictwa gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem Ls, ponad którymi znajdują się napowietrzne linie wysokiego napięcia.
Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę tej samej Strony (wyrok z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 621/18, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 463/19). Sprawa dotyczyła wprawdzie podatku od nieruchomości za rok 2015, niemniej jednak podobnie jak niniejszym postępowaniu zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia była zasadność wyłączenia spornych gruntów z podstawy opodatkowania podatku leśnego, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.
Należy również zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."
Sąd podziela poglądy wyrażane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 621/18, dlatego w uzasadnieniu odwoła się do argumentacji w nim zaprezentowanej.
Przystępując do rozważań stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że wobec braku wyodrębnionej ewidencji dla gruntów zajętych pod linie energetyczne, organ I instancji powołał biegłego geodetę, który, w oparciu o bezpośrednie pomiary w terenie, dokonał inwentaryzacji tych gruntów, określając ich powierzchnię na [...] m2. Wspomniany biegły stwierdził, iż na przedmiotowej działce znajdują się trzy pasy linii średniego i wysokiego napięcia. Zgodnie ze zleceniem organu podatkowego pomiarów dokonano "od linii do linii", tzn. bez uwzględnienia szerokości pasów eksploatacyjnych, która uzależniona jest od napięcia przepływającego przez daną linię. Ustalona w ramach tej inwentaryzacji powierzchnia gruntów nie jest kwestionowana przez Stronę. Bezsporne jest także, iż wspomniane linie są czynne i służą dystrybucji energii elektrycznej. W odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu I instancji, Spółka energetyczna stwierdziła, iż omawiane grunty nie znajdowały się w jej posiadaniu.
Spółka była zobowiązana do bieżącego przycinania drzew i krzewów pod liniami. Z wyjaśnień złożonych przez Nadleśnictwo wynika natomiast w szczególności, że jego faktyczne władztwo nad spornymi gruntami trwa nadal, a w ich obrębie prowadzone są działania składające się na gospodarkę leśną (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l.) oraz działalność leśną (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).
Rozważania dotyczące zasad opodatkowania spornych gruntów rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest art. 2 ust. 2, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.
Z kolei § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) stanowi, że grunty leśne dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem – Ls i grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.
Na mocy art. 4 ust. 1 u.o.l. lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, z wyjątkami określonymi w art. 4 ust. 2, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1016/10 (Lex nr 1080847), zarząd, regulowany przepisami ustawy o lasach, jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach).
W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Zarząd, o którym mowa w ustawie o lasach nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).
Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Strona nie kwestionuje, iż jest podatnikiem podatku od omawianych gruntów, podkreśla swoje faktyczne władztwo nad spornymi gruntami i kontynuowanie w ich obrębie działalności leśnej, z czego wywodzi, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Pierwsze podstawowe kryterium wykluczające opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, określone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zostało niewątpliwie spełnione, gdyż są one w ewidencji gruntów sklasyfikowane jako lasy – oznaczone symbolem – Ls.
Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi wskazać należy, że – wbrew argumentacji Strony – ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprost dopuszcza stan, w którym las zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że skoro teren jest nadal oznaczony symbolem Ls, a nadto nie nastąpiło jego wyłączenie z produkcji leśnej w rozumieniu stosownych regulacji, to podlega on zawsze opodatkowaniu podatkiem leśnym.
Sporna w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy omawiane grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania (podatkiem od nieruchomości, czy leśnym) gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiących tzw. pas techniczny było już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14 (Lex nr 2053815) i II FSK 1157/14 (Lex nr 2082795); z dnia 28 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1652/19 (Lex nr 2740122). W poniższych wywodach Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, w pełni ją podzielając.
Analiza językowa niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, nakazuje rozumieć je jako faktyczne, trwałe (nieincydentalne) wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest jednak – jak postuluje to Strona - stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. byłoby uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy na danych terenach zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wyłączałoby absolutnie prowadzenie działalności leśnej. Tymczasem, pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie, a intensywność jej realizowania zróżnicowana znacznie na poszczególnych obszarach.
Nie ulega wątpliwości, że Spółka energetyczna ma prawo wstępu (wjazdu) na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych.
Spółki prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zatem w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.
Nawiązując do argumentacji skargi należy odwołać się do treści wymienionych już wyżej wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i przedstawionych w nich szeroko umotywowanych, opartych na stosownych regulacjach prawnych oraz naukowych definicjach pojęć, wywodów wykazujących negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie pasa technicznego działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania oraz powiększania zasobów i upraw leśnych.
W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Tezy tej nie można skutecznie podważać, wskazując, że "posiadanie" gruntu przez przedsiębiorstwo energetyczne ma jedynie charakter chwilowy (a "utrwalone" uprawnienia właścicielskie dotyczą wyłącznie urządzeń przesyłowych w rozumieniu art. 49 k.c.), do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady udostępniania lasów. Twierdzenie to pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z istotą przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej sieciami przesyłowymi (zdefiniowanych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220), które bez wątpienia nie ma charakteru incydentalnego.
Zauważyć także warto (przywołując wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1387/14 – Lex nr 2082850), że cytowane przez Stronę stanowisko doktryny, wskazuje, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się w zasadzie z wyłączeniem możliwości prowadzenie działalności leśnej. Zastrzeżenie takie, poczynione przez komentatora, jest jak najbardziej prawidłowe, jako że kwestia ta nie może być w sposób sztywny i przesądzający generalizowana, lecz powinna być poddana analizie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. Nadto, jak akcentuje NSA w wielu wymienionych orzeczeniach, warunek uniemożliwiający prowadzenie jakichkolwiek innych czynności na gruntach leśnych, poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, nie wynika wprost z przepisów prawa.
Zasadne jest również odwołanie się na marginesie do art. 39a ust. 1 ustawy o lasach. Na mocy tej regulacji dopuszczalne jest, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, obciążenie, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością przesyłu. Art. 39a ust. 2 ustawy o lasach stanowi natomiast, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Omawiana regulacja przewiduje zatem zrekompensowanie nadleśnictwom wartości podatków ponoszonych od tych nieruchomości, a przy tym potwierdza dodatkowo ograniczoną możliwość prowadzenia na tych terenach gospodarki leśnej.
Jak więc wykazano powyżej, grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w niniejszej sprawie uwzględniono. Konsekwencją tych ustaleń jest wyłącznie spornego gruntu z podstawy opodatkowania podatkiem leśnym. Opodatkowanie innych gruntów nie było kwestionowane przez Stronę, a Sąd niezwiązany zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.
Oceniając niniejszą sprawę nie sposób przy tym podzielić argumentacji prezentowanej przez Nadleśnictwo zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze, że przy ocenie przedmiotu opodatkowanie winny znaleźć zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca.
Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 538/14, Lex nr 1491266; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, Lex nr 1479994).
Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r, tymczasem opodatkowaniu podatkiem leśnym w niniejszej sprawie objęto rok 2017. W ocenie Sądu wprowadzone zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (oraz art. 1 u.p.l.) nie mają charakteru doprecyzowującego. Jak wynika z art. 2 pkt 1 tej ustawy nowelizującej "W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a." Z powyższego wynika zatem, że mając do wyboru różne tryby zmiany (nowelizacji) ustawy uregulowane w § 82 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j.
Dz.U. z 2016 poz. 283), tj. polegające na uchyleniu niektórych jej przepisów, zastąpieniu niektórych jej przepisów przepisami o innej treści lub brzmieniu lub na dodaniu do niej nowych przepisów, ustawodawca zdecydował się na wybór ostatniej z nich. Tymczasem, jak wynika z § 89 załącznika do tego rozporządzenia, dodanie (wprowadzanie) nowych jednostek redakcyjnych w przepisach, dotyczyć może regulacji nieistniejących uprzednio w tych aktach. Zatem należy uznać, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono nowy wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższa argumentacja ulega przy tym wzmocnieniu, jeżeli uwzględni się okoliczność, że zmiana tych przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym, trafność powyższej argumentacji potwierdza powołana wcześniej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Z sentencji uchwały wynika, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował wniosek o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?" Poszerzony skład podjął uchwałę o treści: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." W ocenie Sądu, posłużenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczeniem czasowym "w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." wskazuje, że uwzględniono przy wydawaniu uchwały zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą. Jest to bowiem bez wątpienia data graniczna obowiązywania przepisów dotychczasowych, a zatem również przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Podatnika odwołująca się do uzasadnienie projektu nowelizacji nie zasługuje na uwzględnienie.
Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).