Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1610/19

Uzasadnienie

1. 1. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. W związku ze złożeniem deklaracji VAT-7, w których skarżąca wykazała odpowiednio: a) za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni; b) za luty 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł - w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT została wszczęta kontrola podatkowa. Jej ustalenia zostały zawarte w protokole, do którego pełnomocnik spółki wniósł zastrzeżenia, na które udzielono odpowiedzi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku VAT za styczeń i luty 2017 r.

Dokonana przez NUS analiza danych potwierdziła fakt, że spółka wykazała faktury zakupu towarów handlowych wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u ich wystawcy (spółki B) zostało to potwierdzone (spółka B wykazała i zadeklarowała podatek należny z tych faktur).

Stwierdzone w skarżącej spółce nieprawidłowości dotyczyły dalszej sprzedaży towaru zakupionego od spółki B w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych 0% stawką podatku VAT. Skarżąca tę sprzedaż dokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych: 1) C;

1. 2) D. Na etapie skargi sporne są transakcje z tym pierwszym podmiotem, i to one będą stanowiły przedmiot prezentacji i analizy w dalszej części uzasadnienia.

Skarżąca na rzecz firmy C wstawiła faktury VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT:

1. - za okres stycznia 2017 r. na łączną kwotę [...] EURO, tj. [...]zł;
2. - za okres lutego 2017 r. na łączną kwotę [...] EURO, tj. [...] zł (szczegółowe zestawienie tych faktur znajduje się na stronie 8-11 decyzji NUS).

W dalszej kolejności, towar wyszczególniony najpierw na fakturach zakupu wystawionych przez firmę B sp. z o.o., a następnie na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy C był przedmiotem kolejnej dostawy. Jednakże transport tego towaru odbywał się od pierwszego (tj. spółki B) do ostatniego w kolejności nabywcy.

Zdaniem NUS powyższe świadczyło o tym, że dostawy te miały charakter transakcji łańcuchowych. Jednak NUS stwierdził, że tzw. dostawą ruchomą nie jest dostawa pomiędzy skarżącą a C (jak to przyjęła skarżąca), a kolejna, to jest pomiędzy C a finalnym odbiorcą towaru. Zatem w ocenie NUS nie było podstaw do zastosowania przez skarżącą spółkę 0% stawki podatku VAT do dostaw realizowanych w warunkach art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

Wobec powyższego NUS decyzją z [...] r., nr [...]:

1. 1) określił skarżącej
2. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł,
3. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł;
4. 2) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:
5. - za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł,
6. - za luty 2017 r. w kwocie [...] zł.
7. 2.2. Pismem z 21 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: o.p.), poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, skutkujące w szczególności błędnym uznaniem, że w transakcjach łańcuchowych, w których skarżąca dostarczała towar kontrahentowi C transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez C na rzecz odbiorcy ostatecznego, a nie dostawie dokonanej przez skarżącą.
8. 2.3. DIAS decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotem działalności skarżącej jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz, że działalność gospodarcza została przez nią rozpoczęta [...]r. Przedmiotem prowadzonej działalności jest pośrednictwo w sprzedaży odzieży damskiej. Spółka dokonywała zakupu odzieży w firmie B Sp. z o.o. a sprzedaży dokonywała do dwóch największych odbiorców, tj. D ze Szwajcarii i C z Niemiec. Ponadto prowadziła sprzedaż w małych ilościach do kontrahentów krajowych. Umowy były zawierane za pośrednictwem internetu, a warunki uzgadniane telefonicznie. Wszystkie płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Skarżąca nie prowadziła dokumentów magazynowych, a towar do sprzedaży odbierany był z magazynu firmy B znajdującego się w C., przez nabywców własnym środkiem transportu lub była wysyłana za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Towar do transportu przygotowywali pracownicy firmy B. Skarżąca nie posiadała własnych magazynów, ani nie zatrudniała pracowników.

W ramach ustaleń co do podatku naliczonego organ nie stwierdził nieprawidłowości, poza omyłkowym ujęciem w rejestrze zakupu dwóch faktur.

W ramach ustaleń co do podatku należnego DIAS ustalił, że sprzedaż krajową opodatkowaną 23% stawką podatku VAT spółka udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz spółki B oraz firmy C. Za okres stycznia i lutego skarżąca wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz kontrahenta niemieckiego opodatkowaną 23% stawką podatku VAT - jak wynika z wyjaśnień członka zarządu spółki P.J. – w zakresie dostaw na rzecz zamawiającego, którego siedziba znajduje się w USA, niemniej faktyczna dostawa była realizowana na wskazany adres na terenie Polski.

Ponadto, i to jest objęte sporem, skarżąca wystawiła na rzecz C faktury VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT: a) za okres stycznia 201 r., na łączną kwotę [...] EURO, tj. [...] zł; b) za okres lutego 2017 r., na łączną kwotę [...] EURO, tj. [...] zł.

Poza tym, skarżąca wystawiła faktury VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT na rzecz D. Za okres stycznia 2017 r., na łączną kwotę [...] EURO, tj. [...] zł oraz za okres lutego 2017 r., na łączną kwotę [...] EURO, tj. [...] zł.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o kwotę [...] zł oraz zaniżyła sprzedaż opodatkowaną stawką 23% o kwotę [...] zł i podatek VAT o kwotę [...] zł.

Następnie organ odniósł się do kwestii ustalenia dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Powołał się w tym zakresie na art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i § 3a o.p. Podał, że jeśli wskazana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynosi [...] zł oraz ustalone przez organ zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. wynosi [...] zł, to dodatkowe zobowiązanie wynosi [...] zł (30% x /[...]+ [...]/. Z kolei odnośnie do lutego 2017 r. DIAS wskazał, że skoro z deklaracji wynika kwota [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś według organu jest to kwota [...] zł, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł (30% x /[...]- [...]/).

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skarżąca dokonywała bowiem zakupu i sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem firm B i C. W ramach tych transakcji towary były wydawane przez pierwszego dostawcę, tj. firmę B nabywcy wskazanemu przez C, zaś skarżąca była pierwszym nabywcą towarów i drugim z kolei ich dostawcą. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jednakże z regulacją zawartą w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. związane są przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych.

Stosownie do ogólnej reguły zawartej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Art. 22 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2 dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

1. 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

DIAS podkreślił, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem) i może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów.

Zauważył, że przepisy u.p.t.u. nie definiują, co należy rozumieć przez warunki dostawy i organizację transportu. Pomocnym w tym zakresie są tezy wyroków TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 (EMAG) dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy łańcuchowej oraz wyroku TSUE z 16 stycznia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre). W ocenie TSUE w celu przypisania transportu danej dostawie, należy dokonać ogólnej oceny wszystkich elementów transakcji. Należy również podkreślić, że w wyrokach tych TSUE nie rozstrzygnął, której transakcji należy przypisać transport, ani też jakimi kryteriami powinien się kierować podatnik, dokonując przyporządkowania transportu do jednej z dostaw.

Uwzględniając jednak orzecznictwo i interpretacje indywidualne organów podatkowych DIAS stwierdził, że przyjmuje się, iż w celu ustalenia warunków dostawy należy zbadać wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która z dostaw spełnia warunki dostawy ruchomej, w szczególności warunki (okoliczności), według których doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy także mieć na uwadze, który z podmiotów organizuje transport. Zasadne przy dokonywanej ocenie jest również określenie momentu przejścia ryzyka, korzyści oraz ciężarów związanych z towarem.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż:

1. - towary były wysyłane lub odbierane z firmy B sp. z o.o. za pośrednictwem firm transportowych lub kuriera,
2. - spółka skarżąca nie posiadała magazynów i nie zatrudniała pracowników, oraz nie posiadała środków transportu,
3. - w okresach wcześniejszych bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz C była spółka B,
4. - towary były ubezpieczane przez przewoźnika,
5. - momentem, w którym przenoszono prawa własności towarów sprzedawanych na rzecz C było wydanie towaru firmie transportowej lub kurierowi na terenie Polski,
6. - niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia towarów oraz wszelkie koszty i ciężary związane z przedmiotem umowy zawartej z C przechodziły na ten podmiot na terenie Polski, z chwilą wysłania przedmiotu zamówienia,
7. - od momentu wydania towaru przewoźnikowi lub kurierowi skarżąca w żaden sposób nie była zaangażowana w dostarczenie towaru końcowemu odbiorcy.

W ocenie DIAS wskazane powyżej okoliczności wobec faktu, ze skarżąca – jak nadmienił organ - dokonała bardzo ogólnego stwierdzenia w tym zakresie, bez możliwości weryfikacji, w pełni uzasadniają przyjęte stanowisko przez NUS.

8 marca 2018 r. NUS wezwał skarżącą do wskazania konkretnych czynności związanych z organizacją transportu towarów do odbiorcy spółki C, podejmowanych zarówno przez firmę B, jak również przez skarżącą.

Pismem z 20 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że w ramach czynności związanych z organizacją transportu do odbiorcy C, to skarżąca wyszukiwała przewoźników i ustalała transporty z firmami przewozowymi. Jednak organ podniósł, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, że skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności związane ze zlecaniem transportu towarów. W ocenie pełnomocnika czynności podejmowane przez firmę B w zakresie transportu towarów do niemieckiego odbiorcy są powiązane z transportem, to jednak nie stanowią czynności związanych z jego organizacją, bez jednoczesnego braku wskazania w oparciu o jakie obiektywne przesłanki czy kryteria dokonano takiego rozgraniczenia. Ponadto poinformował, że skarżąca przekazywała firmie B wytyczne dotyczące przygotowania do transportu towarów zgodnie ze wskazaniami odbiorców.

DIAS stwierdził, że ważnym dokumentem, który wpływa na ocenę w zakresie wskazania ewentualnego organizatora transportu, są postanowienia zawartej umowy zawartej z firmą B. Z jej treści jednoznacznie wynika, że to ona ponosi koszty wysyłki. Podkreślił, że spółka B rozliczyła transakcje ze skarżącą, jako transakcje dokonane na terytorium kraju. Faktem jest, że P.J. (członek zarządu skarżącej) w piśmie z 25 czerwca 2018 r., a ponadto podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]r., oświadczył, że w przypadku dużych zamówień, za transport towarów sprzedawanych na rzecz kontrahenta niemieckiego płaciła skarżąca. W pozostałych przypadkach za transport płacił odbiorca lub firma B. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że spółka w sposób dostateczny wskazała, jakie czynności były podejmowane i kto był w jego ocenie odpowiedzialny za organizacje transportu. Uważa zatem, że w oparciu o bardzo ogólne stwierdzenia, tj. wyszukiwanie przewoźników i ustalanie transportów z firmami przewozowymi w zakresie dostaw towarów do odbiorców oraz ustalanie wytycznych pakowania i przygotowania towarów do wysyłki zgodnie ze wskazówkami odbiorców - zasadnym jest żądanie przypisania transportu dostawie dokonanej przez skarżącą, a nie przez C na rzecz ostatecznego odbiorcy.

Zdaniem DIAS, powyższe o tyle nie jest zasadne, że na wezwanie NUS o przedłożenie ewentualnych dowodów, czy dokumentów na poparcie tychże działań, skarżąca nic nie przedłożyła, oświadczając tylko, że są to czynności, co do których utrudnione jest przedstawienie dokumentów stanowiących dowody na ich podejmowanie. W powyższej kwestii wypowiedział się także P.J., który podczas uzupełnienia przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, że zgodnie z wewnętrzną polityką firmy, wszelkie dane mailowe, smsowe i inne podobne, zawierające informacje około umowne, były w celach porządkowych usuwane po roku od daty ich wygenerowania, dlatego też korespondencja mailowa z C nie jest aktualnie w posiadaniu skarżącej. DIAS skonstatował, że w zakresie przedstawionego zarzutu, z jednej strony pełnomocnik czyni zarzut organowi podatkowemu, że w sposób arbitralny, bez pełnego wykazania okoliczności, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie, a z drugiej strony zasadność swego odwołania opiera na bardzo ogólnych sformułowaniach, bez możliwości ich zweryfikowania. Ta sprzeczność jest w ocenie organu nie do zaakceptowania.

DIAS stwierdził również, że nie do przyjęcia jest także zarzut, oparcia zaskarżonej decyzji przez NUS tylko na wyjaśnieniach niemieckiej administracji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności dokonano ustaleń, jakie pytania i komu były w tym zakresie zadawane. Dlatego też, w związku z tym, że dokument ten wprowadził duże zmiany do stanu faktycznego, skarżąca wniosła o przeprowadzenie innych dowodów w celu ustalenia, który podmiot na potrzeby rozliczeń podatkowych należy uznać za podmiot organizujący transport oraz którą z dostaw należy w związku z tym uznać za dostawę ruchomą, stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i usług, bez podania, jakie konkretne dowody należałoby przeprowadzić.

DIAS zauważył, że przed wydaniem decyzji przez NUS, postanowieniem z [...]r. w trybie art. 200 oraz art. 216 o.p. wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z możliwością zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, z którego to prawa skarżąca nie skorzystała. W aspekcie powyższego nie do zaakceptowania jest stwierdzenie dokonane w uzasadnieniu odwołania przez pełnomocnika, że skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie innych dowodów na okoliczność kto organizował transport i jakie podejmowała czynności na wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania, ponieważ nie spodziewała się, że NUS będzie kwestionował złożone wcześniej wyjaśnienia. DIAS zauważył, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wykazała, aby do dnia wydania decyzji, NUS dokonał wstępnej oceny i uznał złożone wyjaśnienia za zasadne. Ocenił je dopiero na etapie wydania decyzji, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

DIAS podniósł, że wbrew zarzutom przedstawionym w odwołaniu NUS podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Nadto, mając na uwadze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych DIAS zauważył, że choć na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, to nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji prawdy obiektywnej strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza, gdy - tak jak na gruncie niniejszej sprawy - istotne dla ustaleń dowody mogą znajdować się w posiadaniu samego podatnika.

1. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, a przez to doprowadzenie do nieprawidłowych ustaleń, skutkujące w szczególności błędnym uznaniem, że w transakcjach łańcuchowych, w których skarżąca dostarczała towar kontrahentowi C transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez C na rzecz odbiorcy ostatecznego, a nie dostawie dokonanej przez skarżącą;
3. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polega na tym, że organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie wysyłki i transportu towarów, a przez to błędnie ustalił miejsce dostawy oraz niewłaściwie przyporządkował transport w łańcuchu dostaw;
4. 3) naruszenie przepisów postępowania tj. zasady wynikającej z art. 2a o.p. poprzez brak jej zastosowania w omawianej sprawie, w sytuacji, gdy przepisy art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. zawierają wątpliwości, które prowadzą do rozbieżnych wniosków, a organ podatkowy nie rozstrzygał na korzyść podatnika.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że model współpracy wyglądał tak, że dochodziło do transakcji łańcuchowych, w których towar był wywożony z magazynów spółki B i transportowany na adres wskazany przez C. Zgodnie z przyjętym modelem współpracy i rozumieniem jej przebiegu przez wszystkie strony transakcji łańcuchowej, skarżąca przyjęła, że transport należy przyporządkować dostawie, jaka ma miejsce pomiędzy nią a jej kontrahentem C. Spółka uznała, że podejmowane przez nią czynności związane z transportem mają charakter dominujący nad innymi czynnościami podejmowanymi chociażby przez spółkę B lub inne podmioty w transakcji, dlatego należy ją uznać za organizatora transportu.

Ponadto co istotne, takie rozumienie przebiegu transakcji miały również inne podmioty, które brały w niej udział - w tym w szczególności B oraz C. Przeprowadzone przez NUS czynności wykazały, że firma B, jako dostawca towaru względem skarżącej w sposób prawidłowy wykazała dostawy na rzecz skarżącej oraz że VAT należny z tych transakcji został przez nią wykazany prawidłowo i rozliczony. C, który był nabywcą towarów, również transakcje ze skarżącą wykazał w swoim rozliczeniu i prawidłowo rozliczył.

Powyższe wskazuje, że podmioty biorące udział w transakcji, rozumiały swoją rolę w łańcuchu dostaw jednakowo i jednakowo uznały, że rolę organizatora transportu w łączących je relacjach handlowych przyjmuje skarżąca i że za dostawę ruchomą należy uznać dostawę pomiędzy skarżącą i C. Stąd też firma B zastosowała stawę VAT w wysokości 23%, właściwą dla transakcji krajowej w Polsce poprzedzającej transport towarów. Z tego również powodu skarżąca zastosowała stawkę 0% właściwą dla transakcji ruchomej w tym łańcuchu dostaw, a C rozliczył VAT należny z tej transakcji, jak ma to miejsce w przypadku WNT.

Dalej w skardze zauważono, że każdy z wymienionych podmiotów jest odrębnym podatnikiem VAT, czy to w kraju czy za granicą i podmioty te w sposób jednakowy rozumiały transakcje, swoją rolę w transakcji i w taki sposób ją rozliczyły.

Organy podatkowe obu instancji zarzuciły jednak arbitralnie, że pewne czynności są mniej lub bardziej istotne z punktu widzenia transportu i na tej podstawie uznały, że dostawa pomiędzy skarżącą a C nie stanowiła dostawy ruchomej w łańcuchu dostaw, a tym samym, że wykazanie przez skarżącą dostawy jako WDT jest nieprawidłowe i należy tę dostawę potraktować jako dostawę krajową.

Organy podatkowe na poparcie swojego stanowiska wskazywały między innymi, że ryzyko za towar w transporcie ponosi przewoźnik, co z punktu widzenia Kodeksu cywilnego jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż to przewoźnik wykonując zlecenie transportu jest odpowiedzialny za przyjęty do transportu towar.

W trakcie postępowania skarżąca wskazywała jakie czynności są przez nią podejmowane w ramach organizacji transportu. Jednym z głównych zarzutów organu podatkowego, był brak innych dowodów niż złożone wyjaśnienia.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie organizowała transportu, ponieważ wyjaśnienia i zeznania złożone w kontroli i postępowaniu podatkowym dotyczące czynności, jakie podejmowała skarżąca w ramach organizacji transportu nie znalazły poparcia w innych dowodach. Fakt, że inne strony transakcji potwierdzają w swoich rozliczeniach prawidłowość przypisania transakcji ruchomej a tym samym pośrednio to, kto jest podmiotem organizującym transport, wydaje się nie mieć znaczenia dla organów podatkowych.

Wskazano dalej w skardze, że znamienne w tym przypadku może być, że transakcje łańcuchowe i sposób rozliczenia VAT w tych transakcjach był i jest wykorzystywany przez oszustów podatkowych do wyłudzenia VAT. Dbałość o niewyłudzanie VAT przez oszustów należy uznać za pożądaną, jednak jak pokazuje praktyka, bardzo często tracą na tym uczciwi podatnicy wciągnięci nieświadomie w proceder karuzelowy. W tej sprawie może być to o tyle ważne, że w praktyce organów podatkowych kontrolowani podatnicy (szczególnie ci, którzy brali udział w karuzelach podatkowych świadomie) dysponowali niespotykaną do tej pory ilością dowodów i informacji o swoich kontrahentach (bardzo często innych podmiotów biorących świadomy udział w karuzelach podatkowych). Były to informacje uznawane do tej pory za niejawne takie jak deklaracje podatkowe kontrahenta, jego umowy z innymi kontrahentami itp. Proceder karuzelowy wpłynął na sposób postrzegania podatników przez organy podatkowe.

Obecnie od uczciwych podatników wymagają one wiedzy i dowodów, jakie do tej pory nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Jest to pokłosie postępowań karuzelowych, w których członkowie grup przestępczych dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji generowali i przekazywali sobie wzajemnie dokumenty, których w praktyce nie jest w stanie uzyskać uczciwy podatnik od swojego uczciwego kontrahenta, gdyż takie informacje jak obrót, czy ewentualne marże stanowiły i stanowią dla tych podmiotów informacje handlowe - tajemnicę przedsiębiorstwa.

Powyższe rozważania są istotne z dwóch powodów:

1. a) dla kontrastu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do oszustwa w VAT i jak ustaliły organy, VAT zarówno przez firmę B jak i C został prawidłowo rozliczony, a spór nie dotyczy fikcyjnych transakcji, tylko ewentualnego błędnego ich rozliczenia;
2. b) organy podatkowe wymagają od skarżącej dowodów, których w praktyce gospodarczej się nie gromadzi, gdyż uczciwie działający podatnicy nie gromadzą dowodów na każdą czynność podejmowaną w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie fabrykują oni dowodów i nie przygotowują się do sporów z organami podatkowymi, jak mają to czas czynić oszuści podatkowi, którzy faktycznej działalności gospodarczej nie prowadzą. Uczciwi podatnicy zajmują się tym, aby prowadzić przedsiębiorstwo i generować zysk na rzeczywistych transakcjach, zamiast generować sztuczne marże na fikcyjnym obrocie.

Niezrozumiałe w związku z tym jest wymaganie dodatkowych dowodów na okoliczność organizacji transportu, kiedy zostały one w postępowaniu wykazane i potwierdza je sposób rozliczenia transakcji łańcuchowej przez inne podmioty biorące w niej udział.

Dalej skarżąca zauważyła, że kwestie dotyczące organizacji transportu w transakcjach łańcuchowych zostały potraktowane w przepisach podatkowych w sposób nie pozwalający w jednoznaczny sposób określić, jak należy je interpretować. W szczególności przepisy w tym zakresie nie regulują tego, w jaki sposób określić, który podmiot w łańcuchu dostaw należy uznać za organizatora transportu, a ponadto brak jest precyzyjnych wytycznych, co do tego, w jaki sposób przypisać transakcję ruchomą do poszczególnych dostaw w łańcuchu, tj. czy przypisać ją do transakcji zakupowej organizatora transportu, czy transakcji sprzedażowej organizatora transportu (przy założeniu, że organizator transportu nie jest ani pierwszym, ani ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw). Na trudności w tym zakresie wskazuje duża liczba sporów z organami podatkowymi i bogate orzecznictwo w tym zakresie, zarówno krajowe jak i europejskie.

Zauważyła, że duża część polskiego orzecznictwa odnosi się do transakcji, w których dochodziło do wyłudzenia VAT, a punkt ciężkości w takim przypadku znajdował się w innym miejscu. Duża liczba postępowań sądowych dotyczących karuzel podatkowych pokazuje również, jak duże jest to zjawisko i w jakich warunkach gospodarczych, a przez to również warunkach okołoadministracyjnych muszą funkcjonować inni podatnicy - jak w tym przypadku, są oni przez organy podatkowe zobowiązani do gromadzenia dowodów, jakich uprzednio nikt od nich nie wymagał, tylko dlatego, że gromadzą je oszuści podatkowi uwiarygadniający w ten sposób własną działalność.

Dalej autor skargi wskazał, że przepisy dyrektywy VAT nie zawierają regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych. Znajdują się one jednak w ustawodawstwie krajowym i opierają się na orzecznictwie europejskim. W szczególności mowa tu o wyroku TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 (EMAG), w którym sąd stwierdził, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw.

Ponadto w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre) TSUE rozwinął, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawie - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy, (...), następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W szczególności na podstawie tych dwóch orzeczeń oparto regulację dotyczącą transakcji łańcuchowych w polskim ustawodawstwie. Skarżący zauważył jednak, że wyroki te zapadły w okolicznościach, w jakich dyrektywa VAT nie zawierała regulacji o transakcjach łańcuchowych.

W skardze zauważono też, że istotnie w końcu jest to, iż w zakresie transakcji łańcuchowych wprowadzone mają zostać nowe zasady do polskiego porządku prawnego, gdyż takie regulacje zostały już wprowadzone do dyrektywy VAT. Polska będzie te zasady implementowała. Wnioskodawcą wprowadzenia zmian jest Minister Finansów. W swoim uzasadnieniu do projektu wskazał on wyraźnie w kontekście braku regulacji unijnych i sposobu uregulowania transakcji łańcuchowej w polskich przepisach, że opisana wyżej sytuacja prowadziła do niepewności prawa, zwiększonych kosztów przestrzegania prawa, szczególnie w kontekście dostaw transgranicznych.

Na brak pewności i jednolitości prawa wskazuje się również w Motywach Dyrektywy 2018/1910 (dyrektywa wprowadzająca zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych). W motywie szóstym czytamy, że wprowadzenie zmian ma służyć temu, aby uniknąć stosowania przez państwa członkowskie różnych podejść, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania, a także w celu uproszczenia, ujednolicenia oraz zwiększenia pewności prawa dla podmiotów gospodarczych, dyrektywa 2018/1910 wprowadza wspólną zasadę, zgodnie z którą, o ile spełnione są określone warunki, transport towarów należy przypisać jednej określonej dostawie w ramach łańcucha transakcji.

Nie tylko ustawodawca unijny, ale również polski Minister Finansów zauważyli, że brak regulacji, w przypadku przepisów europejskich oraz polskie przepisy regulujące transakcje łańcuchowe prowadziły do niepewności prawa, braku jednolitości, a zmiana tych przepisów doprowadzi do uproszczenia, ujenolicenia oraz zwiększenia pewności prawa.

Autor skargi skonstatował tę część wywodów, że w takich okolicznościach organy podatkowe powinny były zastosować zasadę orzekania na korzyść podatników. Zasada ta wynika z art. 2a o.p. Wynika z niej, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja dostawy dokonanej przez skarżącą i w konsekwencji rozstrzygnięcie w zakresie przysługiwania skarżącej prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tychże dostaw.

Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego charakteru dokonanych przez skarżącą dostaw. Niesporne jest również to, iż stanowiły one jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech.

Schemat transakcji sprowadzał się do tego, że skarżąca towar w postaci odzieży damskiej nabywała od firmy B sp. z o.o. w C. Następnie ten sam asortyment skarżąca sprzedawała (zasadniczo) dwóm firmom: C z siedzibą w P. (Niemcy) oraz D (co do transakcji z tą firmą sprawa nie budzi sporu).

Następnie towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy C był przedmiotem kolejnej dostawy. Jednakże transport tego towaru odbywał się od pierwszego (tj. spółki B) do ostatniego w kolejności nabywcy. Finalni nabywcy towaru mieli siedzibę w Bułgarii, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Szwecji, Grecji, Czechach, Szwajcarii, Francji, Hiszpanii i na Litwie.

W ocenie skarżącej dostawą ruchomą jest ta, która została dokonana pomiędzy nią a firmą C w Niemczech. Jednak organy podatkowe stwierdziły, że ruchomą jest dostawa kolejna, to jest pomiędzy C a finalnym odbiorcą towaru. Zatem w ocenie NUS nie było podstaw do zastosowania przez skarżącą spółkę 0% stawki podatku VAT do dostaw realizowanych w warunkach WDT.

Jak wskazano wyżej, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest określenie, do której z dostaw wchodzących w skład łańcucha transakcji należy przypisać transport takiego towaru, a w konsekwencji ustalenie, która z dostaw stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Należy podkreślić, że transakcje łańcuchowe charakteryzują się przede wszystkim tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W związku z tym prawidłowe przypisanie transportu do konkretnej dostawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wszystkich dostaw dokonywanych w ramach danego łańcucha dostaw.

Przesądzenie, która z dostaw wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem pozwala - po pierwsze – ustalić, która z dostaw jest dostawą "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towaru, co z kolei stanowi jedną z przesłanek dla uznania zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po drugie, ustalenie to wpływa na prawidłową kwalifikację pozostałych dostaw w ramach łańcucha, a w konsekwencji na weryfikację zarówno rodzaju transakcji, zastosowanej stawki podatkowej oraz ewentualnego prawa do odliczenia przysługującego podatnikom w odniesieniu do wszystkich dostaw wchodzących w skład danego łańcucha dostaw.

6. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z faktem, że VAT jest podatkiem terytorialnym, czyli - czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium, kwestią bardzo istotną jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy albo świadczenia usług.

Jako że z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, oznacza to, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy.

Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

1. 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z zacytowanych przepisów wynika, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu albo wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna z dostaw może zostać uznana za "ruchomą dostawę" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Powyższych przepisów nie można odczytywać w oderwaniu od regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 - dalej: dyrektywa 2006/112).

Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Stosownie do art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/12 znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Te okoliczności w niniejszej sprawie nie są kwestionowane przez organy.

Należy także przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. wyrok z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 34).

W wyroku z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie C-628/16, TSUE w pkt 29-33 uzasadnienia, wskazując na wcześniej zacytowany art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, stwierdził, że ma on zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Podał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, iż jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (zob. podobnie wyroki: z 6 kwietnia 2006 r., C-245/04, pkt 45; z 16 grudnia 2010 r., C 430/09, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z 26 lipca 2017 r., C-386/16, pkt 34).

W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. ww. wyrok w sprawie C-386/16, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

1. 7. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było zweryfikowanie, czy transport towarów z magazynów spółki B w C. (pierwszego ogniwa w łańcuchu dostaw, tj. dostawcy na rzecz skarżącej) do ostatniego ogniwa, czyli odbiorców towaru od C (tj. do Bułgarii, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Szwecji, Grecji, Czech, Szwajcarii, Francji, Hiszpanii i na Litwę) związany był z dostawą towarów:
2. a) dokonywaną przez skarżącą na rzecz C w Niemczech, czy też
3. b) dokonywaną przez C na rzecz finalnych odbiorców w Bułgarii, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Szwecji, Grecji, Czechach, Szwajcarii, Francji, Hiszpanii i na Litwie.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach tej sprawy za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną przez C na rzecz finalnych odbiorców.

Jak wskazano wyżej, z orzecznictwa TSUE wynika, że w celu ustalenia warunków dostawy należy zbadać wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która z dostaw spełnia warunki dostawy ruchomej, w szczególności:

1. 1) warunki (okoliczności), według których doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2. 2) należy także mieć na uwadze, który z podmiotów organizuje transport,
3. 3) zasadne przy dokonywanej ocenie jest również określenie momentu przejścia ryzyka, korzyści oraz ciężarów związanych z towarem.

Z akt niniejszej sprawy wynika zaś, że:

1. 1) towary były wysyłane lub odbierane z firmy B sp. z o.o. za pośrednictwem firm transportowych lub kuriera,
2. 2) skarżąca nie posiadała magazynów, lokal biurowy wynajmowała od spółki B, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków transportu,
3. 3) w okresach wcześniejszych bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz C była spółka B,
4. 4) towary były ubezpieczane przez przewoźnika,
5. 5) momentem, w którym przenoszono prawa własności towarów sprzedawanych na rzecz C było wydanie towaru firmie transportowej lub kurierowi na terenie Polski,
6. 6) niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia towarów oraz wszelkie koszty i ciężary związane z transakcją pomiędzy skarżącą C przechodziły na podmiot niemiecki na terenie Polski, z chwilą wysłania przedmiotu zamówienia,
7. 7) od momentu wydania towaru przewoźnikowi lub kurierowi skarżąca w żaden sposób nie była zaangażowana w dostarczenie towaru końcowemu odbiorcy,
8. 8) skarżąca nie była w stanie wykazać, jakie konkretnie czynności wykonywała w ramach "organizacji" transportu, prezentując tylko ogólne stwierdzenia w tej mierze.
9. 8. Ostatnio wymienione zagadnienie (kwestia organizacji przez skarżącą spornego transportu) było przedmiotem zainteresowania ze strony organów zarówno w toku kontroli podatkowej, jak postępowania podatkowego, poprzez to, że skarżąca była wzywana do wykazania podejmowanych, konkretnych czynności związanych z organizacją transportu. Tego tematu dotyczy także zarzut skargi (nr 1) oraz znaczna część jej uzasadnienia (str. 5-7).

W zakresie zasadności przypisania roli organizatora transportu skarżącej, w uzasadnieniu skargi ogólnie zostało podniesione, że podjęte przez skarżącą czynności związane z transportem danej dostawy miały charakter dominujący nad innymi czynnościami podejmowanymi przez inne podmioty i dlatego skarżącą należy uznać za organizatora transportu, a w konsekwencji jej dostawę na rzecz C uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej jest gołosłowne. Nie wskazuje bowiem jakie okoliczności nie zostały przez organ uwzględnione lub jakie konkretne czynności zostały podjęte przez skarżącą w zakresie organizacji transportu. Przy tym, nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Należy też podkreślić, że w postępowaniu podatkowym, NUS w dniu 8 marca 2018 r. wezwał skarżącą do wskazania konkretnych czynności związanych z organizacją transportu towarów do odbiorcy (spółki C), podejmowanych zarówno przez firmę B, jak również przez skarżącą.

Skarżąca w odpowiedzi w piśmie z 20 marca 2018 r. oświadczyła, że było to wyszukiwanie przewoźników i ustalanie transportów z firmami przewozowymi oraz ustalanie wytycznych pakowania i przygotowania towarów do odbiorców. W tej kwestii wypowiedział się także P.J., który w piśmie z 27 sierpnia 2018 r. podał, iż zgodnie z wewnętrzną polityką firmy wszelkie dane mailowe, sms i inne podobne, zawierające informacje około umowne, były w celach porządkowych usuwane po okresie roku od daty ich wygenerowania, dlatego też korespondencja mailowa z C nie jest aktualnie w posiadaniu skarżącej. W piśmie tym wskazano też, że z tych samych powodów skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających "wyszukiwanie transportów z firmami przewozowymi w zakresie dostaw towarów do odbiorców".

Wobec powyższego, Sad stwierdza, że rację ma DIAS podnosząc, iż z jednej strony skarżąca czyni zarzut organowi podatkowemu, że ten w sposób arbitralny, bez pełnego wykazania okoliczności wydał swoje rozstrzygniecie, a z drugiej strony skarżąca zasadność swoich twierdzeń (obecnie zawartych w skardze) opiera na bardzo ogólnych sformułowaniach, bez możliwości ich zweryfikowania. Jest to sytuacja, która nie może prowadzić do skuteczności omawianego zarzutu skarżącej. W aktach sprawy nie ma bowiem dowodów potwierdzających, że skarżąca faktycznie podejmowała jakiekolwiek czynności związane ze zlecaniem, czy organizacją transportu towarów.

Sąd stwierdza, że co najmniej na takim samym poziomie prawdopodobieństwa można uplasować tezę, że to spółka B (dostawca skarżącej) podejmowała tego rodzaju działania. Otóż, do pisma z 11 kwietnia 2017 r. podpisanego przez P. J., załączono dokumenty, w których przedstawiciel skarżącej wskazał, co do 40 spornych dostaw na rzecz C podmiot "organizujący transport" oraz podmiot, który "ponosi koszty transportu". Wynika z nich, że tym podmiotem była właśnie spółka B. Tylko w jednym przypadku wskazano w tych obu materiach na skarżącą (faktura [...] z [...]r.), a poza tym, co do trzech dostaw na skarżącą, jako podmiot ponoszący koszty transportu (faktura nr [...] z [...]r.; faktura nr [...] z [...]r.; faktura nr [...] z [...]r.). Takie stanowisko przedstawiciela skarżącej w powołanych wyjaśnieniach z [...] r. nie daje się pogodzić z twierdzeniem zawartym w skardze, że to działania skarżącej dominują nad czynnościami podejmowanymi choćby przez firmę B, oraz że to skarżącą, a nie np. spółkę B należy uznać za organizatora transportu (str. 5 skargi).

Sąd stwierdza również, że nie jest wiarygodne twierdzenie, iż skarżąca nie może przedłożyć dokumentów potwierdzających podejmowane przez nią czynności w zakresie organizacji transportu, ponieważ zostały one usunięte po upływie roku od ich wytworzenia. Należy więc przypomnieć, że sporne dostawy miały miejsce w styczniu i lutym 2017 r., a zatem czynności organizacyjne powinny być podejmowane (jeśli w ogóle były) także w tym okresie. Zatem, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, odpowiednimi dokumentami (np. maile, sms-y) powinna dysponować do pierwszych tygodni 2018 r. Tymczasem, już w kwietniu 2017 r. organ podatkowy podjął wobec spółki kontrolę podatkową, w toku której przesłuchał P.J., m.in. na okoliczności związane z organizacją i warunkami przedmiotowego transportu.

Co więcej, ta sama osoba, w załącznikach do powołanego pisma z 11 kwietnia 2017 r. wskazała podmiot, który był organizatorem transportu. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca obszernie podnosiła tę kwestię, podważając stanowisko organu. Skarżąca miała więc pełną świadomość, już w kwietniu 2017 r., że temat organizacji spornych transportów, jest w spektrum zainteresowania organu. Tym samym, w ocenie Sądu, gdyby skarżąca dysponowała dowodami potwierdzającymi, że to właśnie skarżąca organizowała ów transport, to po pierwsze nie wskazywałaby w kwietniu 2017 r. w tej mierze na firmę B, a po drugie zachowałaby te dokumenty, albo wydrukowała te, które miały tylko formę elektroniczną, a nie dopuściła do ich unicestwienia.

W tym miejscu na marginesie można nadmienić, że w realiach tej sprawy, pierwszej dostawy, to jest na linii spółka B – skarżąca, nie można uznać za dostawę ruchomą. Jak już nadmieniono, z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, do której z dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, w pierwszej kolejności należy ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rzeczywistości bowiem, w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa (tu: na terenie Polski), czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (tu: od spółki B na rzecz skarżącej). W tej sytuacji, pierwsza dostawa nie może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową i w danym przypadku korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. ww. wyrok w sprawie C-386/16, pkt 36 i 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

W sprawie niniejszej, druga dostawa - czyli przeniesienie praw do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, ze skarżącej spółki na rzecz C– została dokonana jeszcze w Polsce, a następowało to z momentem wydania towaru firmie transportowej lub kurierowi na terenie Polski. W tym stanie rzeczy, pierwszej dostawie (od spółki B na rzecz skarżącej) już choćby z tego powodu nie można przypisać transportu wewnątrzwspólnotowego. Dostawa pierwsza może być uznana zatem tylko za dostawę krajową (nieruchomą).

Ponadto Sąd wskazuje, że z umowy o współpracę pomiędzy skarżącą, a C wynika, iż koszty transportu ostatecznie obciążają firmę niemiecką, jako że cena towaru nabywanego od skarżącej przez C obejmowała koszty opakowania i koszty dostarczenia zamówionego towaru na adres wskazany przez C na terenie Unii Europejskiej (§ 6 pkt 3). W tej mierze nie ma żadnego zastrzeżenia wprowadzającego odmienność, np. "chyba, że...". W odniesieniu zaś do wypowiedzi P. J. odnośnie do ponoszenia kosztów transportu, że skarżąca płaciła za transport dużych zamówień, a w pozostałych przypadkach za transport płacił odbiorca albo firma B, w tym miejscu znów można sięgnąć do wyjaśnień podpisanych przez P. J., załączonych do pisma z [...]r., w których to, jako podmiot, który ponosi koszty transportu w 36 przypadkach wskazał spółkę B, a tylko w 4 skarżącą. Zatem, także i w tym zakresie stanowisko skarżącej nie jest jednolite, a częściowo nawet wewnętrznie sprzeczne, a poza tym, nie jest w żaden sposób udokumentowane.

Zmiany dokonanej przez Sąd oceny materiału dowodowego nie zmienia także argumentacja skargi, co do postrzegania podatników przez organy podatkowe pod kątem możliwości wykorzystywania transakcji łańcuchowych do oszustw podatkowych przez nieuczciwych przedsiębiorców. W zakresie gromadzenia oraz przechowywania dowodów Sąd już zasygnalizował, że skarżąca miała dość czasu, aby zorientować się, iż dowody potwierdzające, że to ona organizowała transport, powinny zostać zachowane. Podstawy do takich wniosków wystąpiły już po 2-3 miesiącach od zrealizowanych spornych dostaw. Ewidentnie w interesie skarżącej leżało gromadzenie i przechowywanie dokumentacji celem jej przedłożenia i wykazania zasadności dokonanego rozliczenia podatkowego, bowiem to w oparciu o nią skarżąca uzyskiwała korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku naliczonego. Tym bardziej, że w kwietniu 2017 r. podjęto wobec skarżącej kontrolę podatkową, w której tę kwestię roztrząsano, a jej przedstawiciel udzielał organowi w tej mierze wyjaśnień.

Zarzut zawarty w skardze, że organy na poparcie swoich twierdzeń wskazały, iż to przewoźnik ponosił ryzyko za towar w transporcie (co z punktu widzenia Kodeksu cywilnego jest uzasadnione) – także nie jest trafny. Organy takiego argumenty nie użyły. DIAS stwierdził (str. 13 decyzji), że towary były ubezpieczane przez przewoźnika, a niebezpieczeństwo ich utraty lub uszkodzenia przechodziło na C na terenie Polski, z chwilą wysłania przedmiotu zamówienia.

W świetle zarysowanych wyżej realiów tej sprawy, o odmiennej ocenie dowodów przez Sąd, nie może zadecydować okoliczność, że – jak to wskazano w skardze – podmioty biorące udział w transakcji rozumiały swoją rolę w łańcuchu dostaw jednakowo i uznały, że rolę organizatora transportu w łączących je relacjach handlowych, przejmuje skarżąca. W tym zakresie Sąd stwierdza, że owszem w celu ustalenia, czy dana dostawa może zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, jednakże, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem w tej sprawie, jak już wyżej Sąd wskazał, teza, że to skarżąca organizowała transport do finalnych nabywców, czyli kontrahentów niemieckiej spółki C, z obiektywnych okoliczności nie wynika.

Co więcej, skarżąca oraz C znały okoliczność, że prawo do rozporządzania rzeczą (towarami) jak właściciel, niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia towarów oraz wszelkie koszty i ciężary związane z dostawą pomiędzy skarżącą a C przechodziły na podmiot niemiecki na terenie Polski, z chwilą wysłania przedmiotu zamówienia – a więc przed faktycznym transportem. Tym stronom znane były także postanowienia umowy, że koszt transportu jest wliczony w cenę, po jakiej towar nabywa firma niemiecka. W takich okolicznościach, miejsca dostawy na rzecz C, w łańcuchu transakcji takim jak sporny w tej sprawie, nie można ustalać bez wzięcia pod uwagę istotnych okoliczności obiektywnych, jakie znali obaj kontrahenci.

Poza tym, jak również wynika z orzecznictwa TSUE, wszelkie pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu (zob. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 44 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 41), czy też pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe - mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 38 oraz z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, pkt 39; wyrok z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 28).

W tej mierze Sąd orzekający miał również na uwadze (z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.) niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak, jak podniósł TSUE w wyroku z 26 lipca 2017 r., C-386/17 (pkt 43), nie można uznać, że ryzyko to uzasadnia zwolnienie z VAT tych transakcji, które w świetle regulacji dyrektywy 2006/112 na to nie zasługują, ponieważ właściwe zastosowanie dyrektywy VAT pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową.

9. Sąd nie podziela także argumentacji, mającej w ocenie skarżącej, uzasadniać zarzut naruszenia przez organy art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W skardze sformułowano tezę, że regulacje art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., ale i także stosowne przepisy dyrektywy 2006/112, są na tyle nieprecyzyjne, że należy wobec nich zastosować właśnie zasadę in dubio pro tributario.

Analizy rozumienia zasady wynikającej z art. 2a o.p. dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1. 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,
2. 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Wobec powyższego, Sąd orzekający stwierdza, że w tej sprawie organ nie naruszył zasady in dubio pro tributario. Nie doszło bowiem do sytuacji, w której organ podatkowy, jednoznaczny rezultat wykładni językowej art. 22 u.p.t.u., czy też art. 32 lub 138 dyrektywy 2006/112, przełamał poprzez zastosowanie funkcjonalnych metod wykładni. Tak samo, Sąd nie dostrzega, aby organ uzyskał niejednoznaczne znaczenie tychże regulacji, a wybrał inne, aniżeli najbardziej korzystne z punktu widzenia skarżącej. Sąd podkreśla, że skarga także na to nie wskazuje. Argumentacja tam zawarta, opiera się na wykazaniu trudności w interpretacji relewantnych w tej sprawie regulacji, co przekłada się na liczne orzecznictwo sądów w tym zakresie.

Sąd orzekający w tej sprawie zauważa jednak, że art. 2a o.p. nie dotyczy trudności interpretacyjnych, które generują jakiekolwiek wątpliwości w rozumieniu znaczenia przepisów prawa podatkowego, nawet istotne, ale tylko takich, których efektem są wątpliwości niedające się usunąć. Takich zaś, w tej sprawie, Sąd nie stwierdził.

Wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej okoliczność, że podatnicy wchodzą w spory prawne z organami podatkowymi, co do kwestii zastosowania określonych regulacji wcale nie oznacza jeszcze, że dany przepis budzi niedające się usunąć wątpliwości. Niezasadne jest także twierdzenie, że wątpliwości co do rozumienia przepisów wynikają z tego, że nie normują one dokładnie w jaki sposób określić, którą dostawę w łańcuchu dostaw należy uznać za dostawę ruchomą. Co prawda u.p.t.u. nie wskazuje konkretnie jakimi dowodami należy wykazać tę okoliczność, to jednak w tym przypadku znajduje zastosowanie zasada z art. 180 § 1 o.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tym koresponduje przywołany w skardze wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, w którym także wskazano, iż rozstrzygnięcie spornej okoliczności następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy, w celu ustalenia, która z dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Brak zatem wyszczególnienia przez ustawodawcę konkretnych dowodów dla wykazania jakiejś tezy nie jest wcale podstawą dla twierdzenia, że dane unormowanie wywołuje niedające się usunąć wątpliwości, lecz podstawą dla przeprowadzenia postępowania w oparciu o różne dowody, byle tylko nie były one sprzeczne z prawem.

Zmiany stanowiska w tej mierze nie może zdeterminować fakt oraz motywy nowelizacji dyrektywy 2006/112 z dniem 27 grudnia 2018 r. (dodano art. 36a na mocy art. 1 pkt 2 dyrektywy 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. – Dz.U. UE L 2018.311.3), ani też podejmowane w związku z tym działania zmierzające do zmiany prawa krajowego.

Sąd zauważa ponadto, że art. 2a o.p. dotyczy tylko wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a nie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Tymczasem, nie można oprzeć się wrażeniu, że spór w tej sprawie wynika właśnie z problemów skarżącej z wykazaniem, iż to ona podejmowała jakieś znaczące działania w zakresie organizacji spornego transportu, czy szerzej, że pełniła w tymże transporcie na tyle istotną rolę, że to dostawa skarżącej do C powinna być uznana za dostawę ruchomą, niwecząc w tej sferze inne okoliczności, które doprowadziły Sąd do uznania, że to transakcję C do finalnych odbiorców należy powiązać z faktycznym transportem towarów. Tego typu trudności nie mogą zaś być rozstrzygane poprzez stosowanie art. 2a o.p.

Kluczowe dowody, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na zmianę zajętego stanowiska i uznanie twierdzenia skarżącej, że to jej dostawa była ruchoma, nie zostały przedłożone przez skarżącą, a wręcz (o ile w ogóle istniały), zostały przez nią usunięte, i to po tym, jak już w trakcie kontroli podatkowej ta kwestia była w spektrum zainteresowania organu. Prezentowane w tej mierze twierdzenia, na których oparto również skargę, są bardzo ogólne i gołosłowne.

10. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom przedstawionym w skardze organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, 121 § 1 i art. 122 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd zauważa również, że choć na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów, podatnik powinien współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy istotne dowody mogą znajdować się w posiadaniu samego podatnika. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji np. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli zasadność jego twierdzeń opiera się na negowaniu działań lub oceny faktów podjętych przez organ.

W tej sprawie zarzuty skarżącej w istocie sprowadzają się jedynie do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w rozstrzygnięciu organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, bez przedstawienia żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia obiektywnych okoliczności, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia i zarazem udowodnienia swoich twierdzeń. Fakt, że materiał zebrany w niniejszej sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w wyżej wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej.

Sumując: dokonana przez organ w niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego - wbrew twierdzeniom skarżącej - została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jakie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organ uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący, wymienił przesłanki, którymi się kierował, a w osnowie rozstrzygnięcia wskazał ich podstawę prawną. To, że są one inne niż oczekiwania skarżącej, w żaden sposób nie może być postrzegane, jako zarzuty w oparciu o które można wzruszyć wydane rozstrzygnięcie.

11. Organ nie dopuścił się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Z przyczyn już wyżej wskazanych prawidłowo ustalił, która z trzech etapów transakcji była tzw. dostawą ruchomą. W tych ramach prawidłowo zinterpretował pojęcie wysyłki i transportu towarów, jak również miejsce każdej z dostaw.

Jako że w tym zakresie uzasadnienie skargi nie zawiera bardziej szczegółowych argumentów, Sąd nie jest w stanie bardziej szczegółowo odnieść się do tego zarzutu skargi (nr 2).

Można jedynie zrekapitulować, że prawidłowo organy uznały, iż dostawą, której należy przypisać transport jest dostawa dokonana przez skarżącą na rzecz C. Wynika to z tego, że:

1. 1) momentem, w którym przenoszono prawo własności towarów sprzedawanych na rzecz C było wydanie towaru firmie transportowej lub kurierowi na terenie Polski,
2. 2) niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia towarów oraz wszelkie koszty i ciężary związane z dostawą pomiędzy skarżącą a C przechodziły na podmiot niemiecki na terenie Polski, z chwilą wysłania przedmiotu zamówienia;
3. 3) koszt transportu był wliczony w cenę towaru, który od skarżącej nabywała C. Sąd podkreśla, że z tych okoliczności można wyprowadzić wniosek, iż podczas faktycznego transportu towaru z Polski do miejsca przeznaczenia, i przez cały ten okres, własność towaru oraz wszelkie ryzyka z tym związane obciążały firmę niemiecką. Są to istotne okoliczności przemawiające za związaniem rzeczywistego transportu właśnie z dostawą C na rzecz finalnych odbiorców znajdujących się na terenie Bułgarii, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Szwecji, Grecji, Czech, Szwajcarii, Francji, Hiszpanii i Litwy – do których faktycznie je transportowano z C. Jednocześnie Sąd stwierdza, że realia tej sprawy nie dostarczają wystarczającej przeciwwagi, aby sporny transport przypisać dostawie dokonywanej przez skarżącą na rzecz C wobec tego, że skarżąca podejmowała (jak twierdzi) faktyczne czynności związane z organizacją tegoż transportu. Wynika to z tego, że:
4. 4) od momentu wydania w Polsce towaru przewoźnikowi lub kurierowi skarżąca w żaden sposób nie była zaangażowana w dostarczenie towaru końcowemu odbiorcy,
5. 5) skarżąca nie posiadała magazynów, lokal biurowy wynajmowała od spółki B, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków transportu,
6. 6) w okresach wcześniejszych bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz C była spółka B,
7. 7) towary były ubezpieczane przez przewoźnika,
8. 8) towary były wysyłane lub odbierane z firmy B sp. z o.o. za pośrednictwem firm transportowych lub kuriera,

1. 8) skarżąca nie była w stanie wykazać, jakie konkretnie czynności wykonywała w ramach "organizacji" transportu, prezentując tylko ogólne (gołosłowne) stwierdzenia w tej mierze, a jej wyjaśnienia, że skasowała po roku dane świadczące o takich działaniach organizacyjnych, są niewiarygodne, w obliczu tego, że już 2-3 miesiące po realizacji spornych transakcji, miała wiedzę, iż organ weryfikuje tę kwestię.
2. 12. Sąd nie stwierdził z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., także innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego.
3. 13. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.