Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił J. J. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi i jego żonie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz orzekł o "[...] " wysokości straty z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A". Powołując się na treść art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy podniósł, że w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, iż podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek dochodowy w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji.
Organ wskazał ponadto, iż w toku postępowania podatkowo stwierdzono zaniżenie przez spółkę "A" przychodów o kwotę [...] zł. poprzez nie zaliczenie kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tej spółki o kwotę [...] zł. z tytułu zaliczenia do tych kosztów wydatków poniesionych na podstawie faktury, która została skorygowana w pełnej wysokości. Organ wskazał także, iż w roku podatkowym 2002 podatnik nie złożył żadnej deklaracji PIT – 5 o wysokości osiągniętego dochodu, pomimo że od miesiąca [...] ciążył na podatniku obowiązek składania deklaracji. Dokonując wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nawiązując do treści art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określaną skrótem "updof", wskazał, iż zaliczki na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za poprzedni miesiąc.
Zaliczkę za miesiąc grudzień uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia w wysokości należnej za listopad. Odsetki zostały naliczone przez organ podatkowy, od dnia płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego tj. do dnia 26 kwietnia 2003 r.
Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik J. J. wraz z żoną K.J. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż zaskarżoną decyzję należy rozpatrywać łącznie z decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której to organ bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów należność wynikającą z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] 2002 r. dla kontrahenta "B" s.c. Wskazując, iż w postępowaniu sądowym kontrahent kwestionuje zarówno zakres wykonanych prac, jak i ich wartość odwołujący podnieśli, że decyzja wymiarowa odnosi się do nierzeczywistej należności, a w konsekwencji ustala wysokość tego zobowiązania w sposób hipotetyczny, na podstawie abstrakcyjnych podstaw, a nie prawidłowo przeprowadzonego postępowania i faktycznego ustalenia należnego przychodu. Zdaniem odwołujących decyzja została wydana z naruszeniem art. 53 a Ordynacji podatkowej, skoro nie ustalono w sposób jednoznaczny i bezsporny przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazano, iż decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko J. J. gdyż to on jest stroną postępowania. Stroną postępowania nie jest natomiast K. J. – żona podatnika – gdyż nie ciążył na niej obowiązek składania w trakcie roku podatkowego deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono przebieg postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku, a także regulacje prawne dotyczące ustanowienia pełnomocnika oraz procesowe skutki tego ustanowienia. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i w tym zakresie zwrócił uwagę na uregulowania zawarte w treści:
- - art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- - art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 a § 1, art. 53 a Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie i z tych też względów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zawarto wniosek o częściowe zwolnienie z opłaty sądowej oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Wniesiono ponadto o:
- 1) dopuszczenie dowodu z akt sprawy dotyczących skargi skarżącego i wspólniczki A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach [...] i [...],
- 2) przyjęcie wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...] zł. tj. wartości zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...].
W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, iż w osnowie zaskarżonej decyzji błędnie wskazano datę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalającej wysokość odsetek za zwłokę. Decyzja ta została bowiem wydana w dniu [...] r., a nie jak wskazał to organ w dniu [...] r. Skarżący – powołując się na skargę złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] - wskazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 updof. poprzez określenie w sposób nieprawidłowy przychodu, który stał się podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. ustalająca wysokość odsetek od zaległych zaliczek w kwocie [...] zł. nie odnosi się do rzeczywiści istniejących należności, a przez to narusza przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącego przepisu tego nie można interpretować, a tym bardziej stosować z pominięciem regulacji zawartej w treści art. 21 § 4 tej Ordynacji, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo że wysokość zaliczki jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję w której określa wysokość zaliczki. Zdaniem skarżącego zarówno ustalenie zaliczki, jak i naliczenie odsetek od zaległych zaliczek, w sytuacji gdy nie ustalono w sposób jednoznaczny i bezsporny przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie można uznać za działanie racjonalne, ani też za wykonywanie prawa, o ile jak to zauważył, za wykonywanie prawa rozumie się takie działanie organów podatkowych, które respektuje podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, która wynika z art. 122 tej Ordynacji.
W ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie organy wszystkie wątpliwości prawne i faktyczne rozstrzygnęły na korzyść organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.
Skarga zasadna nie jest.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.
W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.
Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o wysokości odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez skarżącego.
Na wstępie należy zauważyć, że podstawę zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowił głównie zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, w odniesieniu do decyzji tego samego organu z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia skarżącemu i jego małżonce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Niejako "przy okazji" wywiedziono przy tym wniosek, iż niewłaściwe ustalenie wysokości tego zobowiązania miało bezpośredni wpływ na niewłaściwe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A", a w konsekwencji naruszenie przez organ przepisów art. 53 a Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do w/w zarzutów należy w punkcie wyjścia wskazać, iż wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1611/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], nie podzielając zarzutów w niej zawartych i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Ocenę zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 53 a Ordynacji podatkowej, należy poprzedzić analizą jego treści. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Skoro skarżący nie zadeklarował w ciągu 2002 r. osiągniętego dochodu i nie zapłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to w świetle zacytowanego przepisu istniała podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek.
Odsetki te należne były od dnia ustawowego terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego za wskazany rok. Istotne bowiem w tym przedmiocie są uregulowania zawarte w treści art. 44 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą – a do takiej kategorii podatników zaliczał się w roku podatkowym 2002 skarżący – obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W przypadku skarżącego dochód ten powstał w miesiącu [...] 2002 r. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik winien wpłacać - do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień podatnik winien uiścić do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad.
Należy więc stwierdzić, że wpłata zaliczek na podatek dochodowy następuje w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Wskazać trzeba, że za grudzień podatnik wpłaca zaliczkę nawet wówczas, gdy nie osiągnie dochodu do dnia 20 grudnia. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika.
Jeżeli zaistnieje różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany rok a sumą zaliczek wpłaconych, to równowartość tej różnicy podatnik składając roczne zeznanie obowiązany jest uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Brzmienie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, iż zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków. Dlatego też nie budzi wątpliwości stwierdzenie, iż po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe nie regulowania zaliczek bądź regulowania ich w wysokości niższej od należnej zasadne jest na podstawie art. 51 a Ordynacji podatkowej, a także art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie odsetek za zwłokę. Podnieść należy, że obowiązek zapłaty zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa. Powoduje to określone następstwa w przedmiocie powstawania zaległości podatkowej, jak również odsetek za zwłokę.
Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokona weryfikacji zeznania rocznego (a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie) określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony do naliczenia w odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Podstawę dla takiego ustalenia stanowią przepisy art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową, od której organ określa – po zakończeniu roku podatkowego – należne są odsetki za zwłokę.
W rozpatrywanej sprawie – skarżący – nie kwestionował wysokości, stawek i czasookresu naliczenia odsetek, Jak bowiem wcześniej wskazano twierdzenia skargi oparte zostały głównie na kwestionowaniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Oceniając jednak także te elementy decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, gdyż odsetki te zostały naliczone przez organ podatkowy, od dnia płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego tj. do dnia 26 kwietnia 2003 r. Stawki zastosowane przez organ podatkowy zgodne są z obwieszczeniami Ministra Finansów dotyczącym wysokości odsetek oraz okresów obejmujących poszczególne wysokości tychże stawek. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tylko taki wniosek właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę jej uchylenia.
Odnosząc się do zarzutu błędnej daty decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wskazanej w osnowie zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji.
W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).