Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej: SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia A spółka z o.o. w G. (zwana dalej: strona, spółka, skarżąca) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

W dniu 26 marca 2014 r. spółka złożyła Prezydentowi Miasta deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 rok, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (działka nr [...]). Następnie 7 maja 2014 r. spółka złożyła Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, deklarując budynki o wys. ponad [...] m i powierzchni [...]m2. (budynki pozostałe). Z kolei 9 lipca 2014 r. strona złożyła Prezydentowi Miasta korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 (działka nr [...]), budynki o wys. ponad [...]m i powierzchni [...] m2. (budynki pozostałe), a nadto budowle o wartości [...]zł. Łączna kwota deklarowanego na 2014 r. podatku od nieruchomości wyniosła [...]zł.

Postanowieniem z [...]r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 rok. W toku postępowania organ ustalił, że w 2013 r. jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona pod firmą B została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. Po tym przekształceniu nieruchomości wraz z budowlami użytkowane wcześniej przez przedsiębiorcę jednoosobowego były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością spółki z o.o. Nie zgłosiła ona jednak do opodatkowania znajdującej się na nieruchomości przy ul.[...] wytwórni mas bitumicznych. Wytwórnię tę spółka nabyła od spółki cywilnej C za kwotę [...] zł netto, na podstawie umowy sprzedaży z [...]r. (faktura VAT nr [...] z [...]r.). W toku postępowania, w tym oględzin, organ ustalił, że spółka nie zgłosiła do opodatkowania również budowli wykorzystywanych w działalności gospodarczej w postaci ścianek oporowych betonowych.

Jak argumentował organ, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie: UPOL) definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei przez obiekt budowlany, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Przez budowle rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny, zasygnalizowane wyżej regulacje prawne, a także m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r. sygn. I CK 5/02, organ przyjął, że kwalifikowanie obiektu budowlanego wymaga każdorazowego wzięcia pod uwagę jego elementów funkcjonalnych, takich jak przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. Określając przedmiot podatku od nieruchomości należy dany składnik przyporządkować do jednej z trzech kategorii: budynek, budowla, grunt - z których każda stanowi niezależny przedmiot opodatkowania. Zdaniem organu, wytwórnia [...], w skład której wchodzą: [...] (8 sztuk), zbiornik [...], [...], [...], [...], zbiornik [...] (5 zbiorników), [...], [...], [...], zbiornik mączki (2 zbiorniki), kabina operatora, piec grzewczy, zbiornik paliwa, rezerwowe zbiorniki [...], piec grzewczy rezerwowych zbiorników [...] - stanowi zespół urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji [...], które łącznie stanowią całość techniczno-użytkową.

Posiada część budowlaną, tj. fundament oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione. Charakteryzuje się takim połączeniem poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o użytkowym (funkcjonalnym) związku elementów tworzących wytwórnię. Składa się z ciągu elementów (jest instalacją), służy produkcji masy [...] (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (stoi wolno) zatem stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ przyjął, że podstawą opodatkowania w/w budowli jest wartość stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji (wartość nabycia), a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał od lutego 2014 r.

W odniesieniu do ścianek oporowych (boksów do składowania kruszywa) organ ustalił, że spółka w 2014 r. była właścicielem tychże budowli, ujętych w ewidencji środków trwałych pod pozycją nr 64 "ścianki oporowe betonowe" o wartości początkowej [...]zł. Ścianki oporowe to, zdaniem organu, budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które podlegać powinny opodatkowaniu.

Ponadto do podstawy opodatkowania organ przyjął zadeklarowane przez spółkę: budowle, tj. dwa silosy o wartości [...]zł, budynek niemieszkalny o pow. [...]m2 oraz grunty o pow. [...]m2, sklasyfikowane jako tereny przemysłowe.

W konsekwencji decyzją z [...] r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, przedstawiając motywy swojego stanowiska w uzasadnieniu tej decyzji.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
2. - art. 2, art. 1a ust. 1 UPOL, poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wytwórni mas bitumicznych oraz ścianek oporowych betonowych (boksy do składania kruszyw), pomimo że te przedmioty nie spełniają przesłanek do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości;
3. - art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;
4. 2. prawa procesowego:
5. - art. 139 i art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podejmowanie przez organ podatkowy od czasu wszczęcia postępowania, tj. od [...]r., do [...]r. żadnych czynności procesowych;
6. - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice i stosowanie rozszerzającej definicji budowli w stosunku do elementów oporowych;
7. - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;
8. - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wyrażonych we wskazanych przepisach, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
9. - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkujące wydaniem decyzji opartej na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie poczynionych założeniach w sprawie, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
10. - art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu wszelkich dowodów pozwalających stwierdzić funkcje zasieków betonowych wykorzystywanych przez podatnika;
11. - art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez żądanie odsetek od kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia okresu, za który odsetki te nie powinny być naliczane;
12. - art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji m.in. w kwestii naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, bez odniesienia się do tego czy przyczyny opóźnień powstały niezależnie od organu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji [...]r., a następnie [...] r., przeprowadził oględziny nieruchomości spółki i stwierdził, że znajdują się na nich nie zgłoszone do opodatkowania budowle, tj. wytwórnia mas bitumicznych oraz boksy do składowania kruszyw. Budowle te spółka nabyła w styczniu 2014 r. i ujawniła jako środki trwałe z dniem 30 stycznia 2014 r. W przypadku wytwórni mas bitumicznych przyjęła za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartość [...] zł, zaś w przypadku ścianek oporowych (boksy) wartość [...] zł.

Powołując przepisy art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 1 ust. 1 pkt 1 UPOL oraz art. 3 pkt 3, 4, 5 i 9 ustawy Prawo budowlane, a nadto odwołując się do orzeczeń NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 (uchwała), Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15 Kolegium w szczególności stwierdziło, że nie jest wykluczone opodatkowanie jako budowli takiego obiektu budowlanego, który nie posiada trwałego związania z gruntem. Aby zakwalifikować dany obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) jako budowlę w rozumieniu UPOL, musi to być obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będący wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową.

W tej sprawie wytwórnia mas bitumicznych stanowi własność spółki i posiada cechy oraz funkcje przez które traktowana powinna być jako wolnostojąca instalacja przemysłowa. W jej skład wchodzą połączone ze sobą urządzenia tworzące ciąg technologiczny służących przemysłowej produkcji (z wykorzystaniem kruszyw, asfaltów) mas bitumicznych. Instalacja nie przylega do żadnego innego obiektu budowlanego, czy też nie zawiera się w żadnym obiekcie budowlanym, jest więc wolnostojąca. Wytwórnia powstała w wyniku prac budowlanych zapoczątkowanych pozwoleniem na budowę, a zwieńczonych pozwoleniem na użytkowanie obiektu budowlanego. Zdaniem organu wytwórnia taka jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości [...]zł.

Podobnie ujęte w ewidencji środków trwałych spółki "ścianki oporowe betonowe", nazywane też "zasiekami betonowymi". W ocenie Kolegium konstrukcje oporowe zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako obiekt budowlany (niebędący budynkiem, ani budowlą) którego przeznaczeniem jest "stawianie oporu" napierającym masom. Odwołując się do wyroku NSA z 9 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2039/16 organ odwoławczy przyjął, że konstrukcja oporowa powinna być postrzegana przede wszystkim przez pryzmat funkcji jaką spełnia. W stanie faktycznym tej sprawy zasieki betonowe zaliczyć należy do budowli, bowiem zostały wzniesione w celu zabezpieczenia przed przemieszczaniem się i wzajemnym zmieszaniem mas kruszyw wykorzystywanych w produkcji mas bitumicznych.

Uznając za niezasadne zarzuty i argumenty odwołania kwestionujące rozstrzygnięcie organu I instancji, Kolegium uznało za trafne ustalenie podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez organ I instancji, w tym budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wytwórnia mas bitumicznych oraz ścianki oporowe betonowe) z uwzględnieniem ich wartości zawartych w ewidencji środków trwałych, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ odwoławczy zawarł w decyzji z [...]r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, oraz jej uzupełnieniu z [...]r., strona zarzuciła błąd w ustaleniu stanu taktycznego, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie prawa materialnego.

W przypadku naruszenia prawa materialnego zarzuciła:

1. - błędne ustalenie stanu faktycznego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 1a ust. 1 UPOL, poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości wytwórni mas bitumicznych oraz zasieków betonowych, pomimo że te przedmioty nie spełniają przesłanek do opodatkowania ich tym podatkiem. W konsekwencji opodatkowano boksy do składania kruszyw i maszynę do produkcji mas bitumicznych;
2. - błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na niewyjaśnieniu okoliczności związanych z klasyfikacją zasieków betonowych jako konstrukcji oporowej, podczas gdy wyjaśnienie tych okoliczności, m.in. funkcji oraz braku trwałego związania z gruntem, prowadzi do wniosku, że zasieki te nie zabezpieczają terenu przed osuwaniem się ziemi, zatem nie są murem oporowym. W konsekwencji błędnie zasieki betonowe zaszeregowano do "konstrukcji oporowej" i opodatkowano;
3. - błąd w ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń, oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, podczas gdy analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane prowadzi do przeciwnych wniosków. W konsekwencji maszynę zakwalifikowano do budowli, pomimo że prawo budowlane nie wymienia wytwórni mas bitumicznych jako budowli; nie stanowi ona całości techniczno-użytkowej i nie wymaga pozwolenia na budowę. Zarzucając naruszenie prawa procesowego spółka podniosła zarzuty:
4. - legalizowania naruszeń prawa poprzez m.in. brak reakcji na niepodejmowanie przez organ podatkowy I instancji od czasu wszczęcia postępowania do [...]r. żadnych czynności w tym postępowaniu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do uchylenia decyzji organu I instancji. W konsekwencji w/w uchybienia podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, składania skarg na bezczynność organu i tym samym narażony był na koszty w postaci odsetek;
5. - wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie w/w przepisów skutkowałoby przeprowadzeniem z urzędu wszelkich dowodów pozwalających stwierdzić funkcje zasieków betonowych wykorzystywanych przez podatnika. W konsekwencji wydano spółce decyzję opartą na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie poczynionych założeniach w sprawie;
6. - braku należytego uzasadnienia decyzji, poprzez nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, brak wyjaśnienia funkcji zasieków betonowych oraz brak informacji o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej dawałoby możliwość wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ. W konsekwencji w uzasadnieniu decyzji nie ma odniesienia do istotnych kwestii;
7. - naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, m.in. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie odniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu, nie udzielanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 120, art. 121 § 2, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej skutkowałoby wydaniem decyzji zgodnej z przepisami prawa. W konsekwencji decyzja SKO jako wadliwa powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego;
8. - naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niezawiadomienie jej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy obowiązek ten wynika z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik nie miał możliwości odniesienia się do zebranego materiału dowodowego i złożenia dodatkowych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 r. stanowiących własność spółki budowli wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w postaci wytwórni mas bitumicznych oraz ścianek oporowych. Zdaniem spółki wytwórnia mas bitumicznych składa się z części budowlanej i osadzonej na niej maszyny (urządzenie techniczne), przy czym pomiędzy nimi nie zachodzi związek techniczny pozwalający przyjąć, że stanowią one budowlę - nie stanowią one całości techniczno-użytkowej i nie wymagają pozwolenia na budowę. Przeciwne stanowisko w tej kwestii zajęły organy obu instancji.

W przypadku ścianek oporowych betonowych uznanych za konstrukcje oporowe, zdaniem spółki, biorąc pod uwagę ich funkcje oraz brak trwałego związania z gruntem, nie są one murem oporowym ani "konstrukcją oporową" i nie powinny stanowić przedmiotu opodatkowania jako budowle. Także w tym przypadku przeciwnego zdania były organy.

Spór jaki wystąpił w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy dotyczy zatem zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, w tym zarówno przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w 2014 r. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 – zwana dalej: UPOL), według których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 – 3 UPOL, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia;

1. 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
2. 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, użyte w ustawie określenie budowla, oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 – zwana dalej: P.b.), obiektem budowlanym jest: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, 3) obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W realiach rozpoznawanej sprawy jednym z punktów sporu jest kwestia wytwórni mas bitumicznych jako przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy jest nim własność budowli. Rozstrzygnięcia wymaga w szczególności to, co stanowi podstawę opodatkowania, a mianowicie co jest elementem (składnikiem) budowli (obiektu budowlanego) dla celów wymiaru podatku od nieruchomości – czy są to wyłącznie części budowlane tego obiektu, czy też jego całość.

Jak już wyżej wspomniano, budowlą (dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości) jest obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem dopiero zaistnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL (wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. II FSK 1052/17). Prawo budowlane, ani UPOL, nie wyjaśniają pojęcia "całość techniczno-użytkowa". Posługując się jednak regułami wykładni językowej, całość techniczno-użytkowa wystąpi w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Związek techniczny, to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy, to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt (wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02).

Innymi słowy, określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (zob.: wyrok NSA z 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może więc być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Za takim wąskim rozumieniem pojęcia budowli (obiektu budowlanego) przemawia także treść art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdzie zwraca się uwagę na odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą mogą być także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, niezbędne jest ustalenie, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki zob. wyroki NSA: z 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1950/16). Budowlą jest wszystko, co stanowi całość techniczno – użytkową, a nie że budowla musi stanowić całość techniczno – użytkową z instalacjami i urządzeniami (zob.: W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 67).

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także projektu budowlanego z [...]r. oraz decyzji z [...]r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, zakres robót, w odniesieniu do wytwórni [...], obejmował m.in. wykonanie płyt fundamentowych, a na nich montaż przenośnej kompletnej technologicznie instalacji wytwórni (s. 3 decyzji SKO). Jak wskazuje Opinia z [...] r., wytwórnia [...], to wytwórnia szybkiego montażu. Przenośna i kompletna technologicznie.

Zebrana w sprawie dokumentacja, w tym fotograficzna, pokazuje, że fundamenty stanowią jedynie podstawę samego urządzenia technicznego i zostały wykonane z wykorzystaniem odmiennej technologii – na fundamencie betonowym umieszczono metalowe urządzenie techniczne. Niewątpliwie obydwa "składniki" obiektu tworzą całość użytkową. Organ przyjął przy tym, że ta jedność ma również charakter techniczny. Zdaniem Sądu zebrany dotąd materiał dowodowy, jak i dokonana przez organ jego ocena, nie dają ku temu usprawiedliwionych podstaw. Szczególnie, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie, a organ nie wyjaśnił dlaczego dowodom tym nie dał wiary i na czym (na których konkretnie dowodach) oparł swoje zapatrywanie. Mianowicie zdaniem Kolegium w skład obiektu (wytwórni) wchodzą połączone ze sobą urządzenia tworzące ciąg technologiczny, przy czym obiekt ten z uwagi na rozmiary, masę oraz przyjęte rozwiązania techniczne nie jest dostosowany do łatwego przemieszczania.

Jest to obiekt stacjonarny (instalacja stacjonarna). Tymczasem, jak już nadmieniono wyżej na podstawie przywołanych dowodów, wytwórnia ma konstrukcję przenośną szybkiego montażu. Stanowiska te są więc przeciwne, a ma to znaczenie z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania. Mianowicie, czy podatnik dysponuje fundamentami pod urządzenia odrębne od nich pod względem technicznym, czy też dysponuje ich zespołem pozostającym w związku techniczno – użytkowym. Szczególnie, że organ nie wykazał związku techniczno – użytkowego tych składników, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b.

W ocenie Sądu stanowisko organu co do tego, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową – co ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie - nie znajduje dostatecznego oparcia w materiale dowodowym sprawy, a wnioski organu w tym zakresie mają cechę dowolności. Jednoznacznego ustalenia wymaga bowiem to, czy ma miejsce powiązanie części budowlanych (fundamentów) z urządzeniami technicznymi i czy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla w postaci fundamentów i odrębne od niej urządzenia techniczne, które tworzą całość wyłącznie użytkową ale są odrębne pod względem technicznym (czy są wykonane według tej samej techniki).

W zakresie związku techniczno – użytkowego organ nie przedstawił dowodów na których oparł swoje stanowisko. Tymczasem w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to organy zobowiązane są do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem środków. Dopiero kompletnie zebrany materiał dowodowy podlega ocenie na zasadzie art. 191 w/w ustawy. Zasada ta zakłada ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów tak z osobna, jak i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. sygn. I FSK 579/16 oraz powołane tam orzecznictwo). Kryterium temu organ nie sprostał.

Niekiedy, dla ustalenia bądź oceny elementów stanu faktycznego niezbędne są wiadomości specjalne, tj. opinia biegłego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości, które umożliwią należytą ocenę określonych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wiadomości specjalne niezbędne są zwłaszcza wtedy, gdy w sprawie wyłoni się zagadnienie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiedzy i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2016r., sygn. I FSK 1362/14). Zadaniem biegłego nie jest przy tym ustalenie stanu faktycznego, ani dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jego opinia nie wiąże organu podatkowego, który obowiązany jest poddać opinię ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę.

W niniejszej sprawie ustalenia wymaga, czy sporna wytwórnia mas bitumicznych, na którą składa się szereg elementów o różnej strukturze, stanowi całość techniczno-użytkową. Jeżeli organ uzna, że w tym zakresie niezbędna jest wiedza techniczna, wiadomości specjalne, powinien powołać biegłego celem zasięgnięcia opinii w tejże kwestii. Powinien jednocześnie dokonać własnych ustaleń, albowiem - co zaakcentowano powyżej - biegły nie ustala stanu faktycznego. Dopiero te ustalenia, w zależności od ich wyniku i oceny organu, pozwolą na ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Podobnie w przypadku przyjętych do opodatkowania ścianek oporowych betonowych. Regulacja art. 3 pkt 3 P.b. wymienia wśród budowli m.in. konstrukcje oporowe. Organ w swojej decyzji, odwołując się do orzecznictwa sądowego, zwrócił uwagę, że z konstrukcją oporową mamy do czynienia w sytuacji, gdy umożliwia ona zachowanie położenia przylegającego doń środowiska. Powinna być postrzegana w aspekcie funkcjonalnym. Organ nie wskazał jednak, czy owo przylegające środowisko winno mieć charakter stały, czy także (tylko) przemijający. Nie wyjaśnił też, czy przedmiotowe w sprawie, ujęte w ewidencji środków trwałych, "ścianki oporowe betonowe" wypełniają przesłankę konstrukcji oporowej. W prawie budowlanym brak jest legalnej definicji pojęcia konstrukcji oporowej.

Sąd podziela pogląd organu, że decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu ścianki jako konstrukcji oporowej ma funkcja jaką ona pełni. Konstrukcje oporowe, czy też mury lub ściany oporowe, mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu. Trzeba jednak zauważyć, że odgrodzenia bądź przegrody również oddzielają od siebie części terenu (struktury). Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest trwałe zabezpieczanie przed osuwaniem się stale napierającej ziemi bądź innej substancji, to konstrukcja wymaga użycia do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - stanowi ona wówczas konstrukcję oporową. Z punktu widzenia prawa budowlanego obiekt taki (budowlany) będzie budowlą. Będzie przy tym wymagał uzyskania pozwolenia na budowę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 grudnia 2017 r. IV SA/Po 628/17). Dostrzegł to organ I instancji w swojej decyzji wskazując (s. 10), że wykonanie konstrukcji oporowej wymaga pozwolenia na budowę.

Organy nie ustaliły jednak, czy spółka (bądź jej poprzednik prawny) takie pozwolenie uzyskała lub powinna była uzyskać. Kwestia ta może mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy "ścianki oporowe betonowe" mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania, w tym pod kątem tego, czy stanowią urządzenie budowlane.

W związku z tym, z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – p.p.s.a.). uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrują sprawę ponownie organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej wskazania Sądu.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów postępowania. W przypadku przewlekłości postępowania stronie przysługiwały stosowne środki prawne w postaci skargi na bezczynność organu lub na jego działanie. Uprawnień tych – wbrew zarzutom skargi - strona nie została pozbawiona, podobnie jak prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast formułowane w w/w kontekście zarzuty dot. możliwości błędnego naliczania odsetek za zwłokę pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, bowiem organy w zaskarżonej decyzji nie orzekały w tym przedmiocie.

Za nietrafny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...] r. (doręczone pełnomocnikowi [...]r.) umożliwił spółce zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Z uprawnienia tego spółka skorzystała 14 marca 2019 r. Obowiązku tego nie zrealizował organ odwoławczy, tj. nie zawiadomił strony o możliwości wypowiedzenia się o zebranych dowodach. Niemniej ta wada postępowania nie miała, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. W toku postępowania odwoławczego Kolegium nie przeprowadzało bowiem żadnych nowych dowodów. Co więcej, strona nie wskazała jakie twierdzenia i wnioski zamierzała złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a zaniechanie organu uniemożliwiło osiągnięcie tego celu (zob. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04)

O kosztach postępowania w kwocie 4.670,75 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.). Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.053,75 zł., koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.