Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1639/20

Uzasadnienie

1. 1. [...] S.K., D.K. s.c. w J.(dalej skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracji VAT-7 skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, pozostałe badania i analizy techniczne.

Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez FHU A D.K. w kwocie netto [...] zł (brutto [...] zł) na wykonanie usług budowlanych zgodnie z umową.

2.2. W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], określił skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten okres w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wysokości [...] zł.

Różnica pomiędzy kwotą podatku wykazaną w deklaracji spółki, a określoną w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynosi [...] zł.

1. 2.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
2. 1) przepisów prawa procesowego, zawartych w ustawie z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.), a to:
3. - art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności polegającej na przestrzeganiu me tylko norm prawa podatkowego, ale także norm całego systemu prawa, a przede wszystkim prawa cywilnego, w którym co do zasady wola stron ma podstawowe znaczenie dla ukształtowania stosunku prawnego;
4. - art. 121 o.p. poprzez działania nie budzące zaufania do organu podatkowego polegające na: umieszczeniu w decyzji wniosków sprzecznych z dowodami, na podstawie których wnioskowano; uznaniu za wiarygodny dowód, przesądzający o fałszywości faktury wystawionej przez D.K. faktu prowadzenia dochodzenia i postawienia zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w J., które to dochodzenie organ podatkowy sam zainicjował składając zawiadomienie; fragmentarycznym, tendencyjnym, nie oddającym istoty sprawy, powołaniu się na rozstrzygnięcia sądowe w innych sprawach;
5. - art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, doświadczenia życiowego i logiki nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla spółki, tj. faktur, dowodów zapłaty i pozostałych ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącym działalności D.K., sporządzonym na zlecenie Prokuratury Rejonowej w J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także na zastąpieniu ustaleń faktycznych domniemanymi;
6. 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
7. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) poprzez jego zastosowanie;
8. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zignorowanie treści tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy;
9. - art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nie zastosowanie tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy.

1. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wydane zostało zawiadomienie, w którym poinformowano spółkę, że z dniem 6 marca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. został zawieszony. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu [...], a w imieniu spółki przez S.K. w dniu [...].

Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. postanowieniami o sygn. [...] z dnia [...] przedstawił D.K. i S.K. zarzuty.

Prokurator w stosunku do D.K. postawił m.in. zarzut, że wystawiając fakturę VAT nr [...] poświadczył nieprawdę, co do wykonania usług budowlanych za łączną kwotę [...] zł, w tym [...] zł podatku od towarów i usług na rzecz spółki A S.K., D.K. Obu wspólnikom zarzucono, że poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. podali nieprawdę co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu rzekomo wykonanych na jej rzecz usług budowlanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Prokurator postanowił zawiesić dochodzenie prowadzone przeciwko S.K. i D.K.

Dalej wskazano, że na podstawie materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że z aktu notarialnego wynika, iż w dniu [...] D.K. i S.K. dokonali zakupu każdy po 1/2 części działki niezabudowanej i nieuzbrojonej oraz 1/10 części działki stanowiącej drogę. Nieruchomości położone są w S. W dniu [...] w J. D.K. i S.K. podpisali "Umowę zobowiązującą", która dotyczyła ustalenia zasad i terminów wniesienia nieruchomości zakupionej na współwłasność w dniu [...] do spółki cywilnej, której będą wspólnikami. Z zapisów wynika również, że zobowiązują się zawrzeć umowę spółki cywilnej, której celem będzie prowadzenie działalności gospodarczej oraz do lipca 2014 roku, strony zobowiązują się wnieść do ww. spółki cywilnej nieruchomość.

Starosta R. w dniu [...] wydał na wniosek D.K. i S.K. decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę stacji kontroli pojazdów położonej w S. przy ul. [...].

Zgodnie z wpisem dokonanym przez kierownika budowy w Dzienniku Budowy, w dniu 15 maja 2013 r. rozpoczęto pierwsze prace związane z ww. inwestycją, zakończono ją 25 czerwca 2014 r.

W okresie od maja do 1 października 2013 r. zostały zawarte umowy zlecające prace budowlane z firmami:

1. - umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy B A.S., a S.K. i D.K., na wykonanie prac budowlanych, które miały miejsce w okresie od maja do 25 czerwca 2013 r. - z tą datą rozwiązano umowę za porozumieniem stron;
2. - umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy S.K. i D.K., a C R. S., R., która na podstawie umowy, prace rozpoczęła po 25 czerwca 2013 r.

Współpraca z ww. podmiotami nie układała się najlepiej, stąd prace zostały zakończone na etapie stanu surowego ścian zewnętrznych i ścian nośnych. W związku z powyższym od dnia 1 października 2013 r. budową obiektu zajął się D.K., jako główny wykonawca, zlecając prace podwykonawcom oraz je nadzorując.

W dniu [...] została zawarta umowa pomiędzy FHU A D.K., a D.K. i S.K. dotycząca wykonania robót budowlanych polegających na budowie stacji diagnostycznej przy ul. [...] w S..

Z ww. "Umowy o roboty budowlane" oraz z jej załącznika wynika, iż została zawarta pomiędzy wykonawcą: F.H.U. A D.K., a inwestorem D.K. i S.K.

Z zapisów umowy oraz załącznika wynika, że termin rozpoczęcia prac budowlanych został ustalony na dzień 1 października 2013 r., a zakończenia na 2014 r. Wynagrodzenie miało zostać ustalone po zrealizowaniu umowy. Zapłata miała być realizowana częściami, podstawą miały być wystawione przez wykonawcę faktury, zawierające zestawienie miesięczne wykonanych prac budowlanych pod warunkiem ich zgodności z harmonogramem realizacji robót budowlanych. Umowa spółki cywilnej pomiędzy D.K. i S.K. została podpisana w dniu [...] w J. Spółka została zawarta w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki cywilnej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wnieśli oni jako wkład do spółki nieruchomość.

Przedmiotem wkładu był murowany budynek usługowy o powierzchni [...] m2 w stanie surowym zamkniętym oraz nieruchomość niezabudowana stanowiąca drogę. Zgodnie z powyższym aktem, wartość wkładu do spółki cywilnej została wyceniona na kwotę [...] zł, w tym wartość gruntu w kwocie [...] zł i budynek na kwotę [...] zł.

Następnie F.H.U. A D.K na rzecz spółki cywilnej wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] za "usługi budowlane zgodnie z umową (z protokołem odbioru)" na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł i wartość podatku VAT [...] zł. Faktura ta została przez spółkę cywilną ujęta w rejestrze zakupów "środki trwałe", a podatek naliczony rozliczony w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.

Dodatkowo S.K. oświadczył, iż kosztorys na budowę stacji diagnostycznej nie był sporządzony, a faktura VAT o nr [...] opiewa na całość wykonanych dotąd robót budowlanych przez F.H.U. A D.K.

Wg wyjaśnień D.K., wartość usług widniejąca na fakturze wyceniona została na podstawie przeliczenia wartości zakupionych przez niego materiałów i usług budowlanych (wynoszących netto [...] zł) oraz doliczeniem ok. 10% marży (netto [...] zł), co dało kwotę netto [...] zł;

1. - faktura została opłacona w pięciu ratach, przelewem w okresie od 22 lipca 2014 r. do 8 października 2014 r.;
2. - kwota, stanowiąca zapłatę za fakturę, którą otrzymał D.K. od firmy A s.c. zwiększyła wkład własny do tej spółki;
3. - prace związane z inwestycją budowy stacji diagnostycznej miały swój początek w roku 2012 i polegały na uzyskaniu stosownych pozwoleń, sporządzeniu projektu oraz poszukiwaniu firmy, która wybudowałaby stację diagnostyczną;
4. - firmy budowlane były nierzetelne, wykonane prace wymagały poprawek, co doprowadziło do zerwania umów na wykonanie prac;
5. - D.K. założył działalność gospodarczą, aby dokończyć budowę stacji diagnostycznej, mieć nadzór nad wykonywanymi pracami przez podwykonawców oraz samemu wykonywać proste prace, jak murowanie ścian, tynkowanie czy zaopatrywać budowę w niezbędne materiały;
6. - z przedłożonych dokumentów, tj. m.in.: faktur, umów i historii rachunku bankowego wynika, że od października 2013 r. dokonywano zakupu materiałów budowlanych i usług;
7. - specjalistyczne firmy podwykonawcze wykonały takie roboty jak: dach, bramy, montaż okien, instalację wodną, gazową, montaż szamb i separatora olejowego oraz roboty budowlane;
8. - firma A D.K. nie posiadała żadnego zaplecza osobowego i technicznego, jej rola polegała na organizacji pracy i wykonywania prostych robót budowlanych i montażowych.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec D.K., ww. potwierdził w dniu 18 maja 2016 r. wyjaśnienia złożone w dniu 17 listopada 2014 r., podczas czynności sprawdzających. Dodatkowo wyjaśnił, że wraz z S.K. zakupił wspólnie w dniu [...] działkę budowlaną z zamiarem budowy stacji kontroli pojazdów. Pozwolenia na budowę oraz dokumenty związane z budową były załatwiane na obu współwłaścicieli działki, a z uwagi na brak doświadczenia w budowie, prace wykonywały różne firmy zewnętrzne, nie było ich stać na duże rzetelne firmy. Wykonawcy zostali usunięci z budowy, z uwagi na ich nierzetelność. Konsekwencją powyższego było założenie firmy przez D.K. o charakterze budowlanym, celem dokończenia budowy. Angażował podwykonawców, również sam wykonywał prace, nie posiadał dużego specjalistycznego sprzętu, gdyż głównie zajmował się logistyką i organizowaniem budowy.

W dacie zawarcia umowy, w dniu [...] miało nastąpić przekazanie wykonawcy terenu i rozpoczęcie prac budowlanych.

Po tym okresie firma FHU A D.K. rozpoczęła księgowanie wydatków na podstawie faktur począwszy od faktury VAT z dnia [...], skończywszy na fakturze z dnia [...]. Wartość ww. faktur wyniosła [...] zł.

W dniu 23 czerwca 2014 r. ww. nieruchomość została wniesiona jak wkład do spółki cywilnej [...] S.K., D.K. utworzonej [...]. W dniu 27 czerwca 2014 r. został podpisany protokół odbioru robót, a dnia [...] została wystawiona faktura nr VAT [...]. Przedmiotowa faktura dokumentowała wydatki poniesione przez firmę D. K., marżę i osobisty wkład ww. w realizację budowy w wysokości [...] zł.

Z dokumentów przesłanych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. tj. protokołów z przesłuchań osób świadczących usługi budowlane na rzecz firmy A D.K. oraz kierownika budowy, jak również z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, dawały podstawę do tego, aby podejrzewać, że firmy które zostały wskazane przez D.K., jako wykonawcy robót budowy stacji diagnostycznej, takich robót nie wykonały.

Następnie powołano przepisy u.p.t.u. mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dalej wskazano, że przedstawione w niniejszej decyzji ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy wykazały, iż zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia [...], gdyż faktura ta nie potwierdza rzeczywistej czynności, tj. wniesienia aportu, ponadto nie dokumentowała usług budowlanych wykonanych na rzecz [...] S.K., D.K. s.c., lecz na rzecz osób fizycznych.

D.K. nie mógł obciążać spółki kosztami wytworzenia tej nieruchomości, ponieważ ww. nieruchomość została już wcześniej wniesiona nieodpłatnie przez osoby fizyczne – D.K. i S.K. aportem do spółki cywilnej, tj. [...], której udokumentowane koszty budowy poniósł D.K.

Przedmiotowa faktura nr [...] obejmowała wartościowo nakłady, na które został wyceniony budynek w chwili wniesienia go jako wkład do spółki. Ponadto nieruchomość wniesiona uprzednio aportem spowodowała zwiększenie majątku trwałego spółki, wobec czego nie można było powtórnie obciążać spółki fakturą dokumentującą poniesione przez jednego ze wspólników wydatki związane z wytworzeniem tej nieruchomości.

Z umowy dotyczącej zmiany umowy spółki cywilnej z dnia [...] wynika, że D.K. i S.K. wnieśli przedmiotową nieruchomość oraz udziały w tej nieruchomości nieodpłatnie do spółki cywilnej, podając wartość ww. wkładu na kwotę [...] zł, w tym wartość nieruchomości na kwotę [...] zł, wartość gruntu na [...] zł. Przedmiotowa faktura obejmowała zatem nakłady, na które został wyceniony budynek w chwili wniesienia go jako wkład do spółki, co wynika z protokołu przesłuchania w dniu [...] D.K., przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 4 listopada 2016 r.

Zauważono również, iż D.K. wystawił na spółkę fakturę tytułem usług budowlanych związanych z budową stacji diagnostycznej na podstawie umowy, której stronami były osoby fizyczne: S.K. i D.K. Od października 2013 r. roboty budowlane na obiekcie, zgodnie z umową, wykonywała firma FHU A D.K. na rzecz osób fizycznych S.K. i D.K., a nie na rzecz spółki cywilnej.

Tylko D.K. posiadał faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych i usług dotyczących budowy stacji diagnostycznej, które ww. ujął w ewidencjach zakupu VAT za 10/2013 do 06/2014, a podatek naliczony rozliczył w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Tym samym, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktury, gdyż nie potwierdza ona rzeczywistej czynności, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie zarzut naruszenia ww. przepisów, uznano go za bezzasadny.

Wobec wyżej przedstawionej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe bezspornym jest, że organy podatkowe nie kwestionują wykonania robót budowlanych przez D.K. na przedmiotowej nieruchomości, wobec czego wniosek o przesłuchanie "na okoliczność potwierdzenia faktu wykonania prac budowlanych opisanych w fakturze nr [...] z [...] firmy D osób, które te pracy wykonywały" uznać należy za niecelowy, nie mający związku z przedmiotowym rozstrzygnięciem. Przedstawiając stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji wskazał na firmy budowlane wykonujące prace na ww. nieruchomości, zanim dokończenia budowy podjął się D.K. Faktura VAT nr [...] została zakwestionowana przez organ podatkowy jako nierzetelna, nie z uwagi na fakt, że firmy podwykonawcze, czy też tylko jedna z nich nie wykonała usług budowlanych, ale z uwagi na to, że nie potwierdzała ona nieodpłatnego przekazania przez D.K. i S.K. całej nieruchomości jako wkładu do spółki.

Co prawda ww. przed zawiązaniem spółki cywilnej ponieśli koszty zakupu działki pod budowę stacji diagnostycznej i koszty budowy, jednakże aktem notarialnym wyrazili zgodę na nieodpłatną formę (bez zapłaty ceny) przekazania całej nieruchomości jako wkład do spółki. Również ustalenia Prokuratury stanowią element stanu faktycznego ww. sprawy, chociaż nie miały wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy.

Dalej podkreślono, że iż D.K. i S.K. od dnia zakupu nieruchomości gruntowej działali w ściśle określonym zamiarze wybudowania stacji diagnostycznej pojazdów i prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej i z tej przyczyny obu przyszłych wspólników, należało uznać za podatników podatku od towarów i usług. Nie naruszono art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ zasada neutralności została zrealizowana przez jednego z przyszłych wspólników, poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty inwestycji.

1. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów:

1. - art. 127 w zw. z art. 121 § 1 122 i 124, 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego,
2. - art. 181, art. 191 w związku z art. 199a o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w szczególności umów i oświadczeń wspólników s.c. ograniczającą się do językowej wykładni tekstu, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu istotnych wątpliwości, co do faktu jak wspólnicy rozumieli treść składanego oświadczenia woli,
3. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawowy błąd wynikający z analizy zgromadzonego materiału polega na uznaniu, że zlecający usługę budowlaną i nabywca tej usługi to różne podmioty. Organ wywodzi, że stosunek umowny istniał między innymi podmiotami niż te, które widniały na fakturze. Osoby fizyczne od początku działy jako wspólnicy spółki. Spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, więc nie jest możliwa umowa cywilnoprawna ze spółką jako stroną. W toku postępowania organy błędnie oceniły oświadczenia wspólników wyrażone w umowie o roboty budowlane, ignorując zamiar stron. Zamiarem wspólników było zlecenie robót budowalnych w imieniu spółki cywilnej. Wszystkie roboty budowlane wymienione w umowie zostały wykonane i to spółka cywilna była ich faktycznym odbiorcą. Dodowem na prawidłowość takiego ustalenia jest charakter i zakres nabywanych usług jak i płatność za usługę. Wcześniejszy brak formy pisemnej umowy spółki nie prowadzi do nieważności oświadczeń i czynności jakie wspólnicy spółki w jej imieniu wykonali.

Nie sposób uznać, że kwestionowana faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Czynność była dokonana i była dokonana na rzecz spółki cywilnej. Faktura jest więc całkowicie zgodna z rzeczywistością. Ustalenia organów podatkowych (w zakresie czynności niedokonanej), były zatem sprzeczne z rzeczywistością, co wynikało z naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Nawet gdyby uznać, że stan faktyczny był ustalony prawidłowo, to nie sposób zgodzić się z wykładnią organu podatkowego, że artykuł 88 § 3a pkt.4 lit. a u.p.t.u., obejmuje fakturę, taką z jaką mamy do czynienia w tej sprawie, to jest fakturę dokumentującą czynność faktycznie wykonaną dla spółki cywilnej, nawet jeśli umowa na tę czynność została zawarta przez wspólników w czasie, gdy sama umowa spółki w formie pisemnej jeszcze nie istniała.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 lutego 2021 r.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w łącznej wysokości: [...] z tytułu faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez FHU A D.K. tytułem wykonania usług budowlanych w kwocie netto: [...] zł, która zdaniem organów podatkowych obu instancji nie stanowi - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.).

Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne).

6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przemawia za uznaniem, iż sporny dokument księgowy, tj. faktura VAT nr [...] z dnia [...] nie potwierdza rzeczywistej czynności, tj. nie dokumentuje wykonania usług budowlanych świadczonych przez firmę A D.K. na rzecz skarżącej spółki.

W ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że D.K. założył działalność gospodarczą, aby dokończyć budowę stacji diagnostycznej, mieć nadzór nad wykonywanymi pracami przez podwykonawców oraz samemu wykonywać proste prace, jak murowanie ścian, tynkowanie czy zaopatrywać budowę w niezbędne materiały. Firma A D.K. nie posiadała żadnego zaplecza osobowego i technicznego, jej rola polegała na organizacji pracy i wykonywaniu prostych robót budowlanych i montażowych.

Według wyjaśnień D.K., wartość usług widniejąca na spornej fakturze wyceniona została na podstawie przeliczenia wartości zakupionych przez niego materiałów i usług budowlanych (wynoszących netto [...] zł) oraz doliczeniem ok. 10% marży (netto [...] zł), co dało kwotę netto [...] zł.

Założenie firmy przez D.K. o charakterze budowlanym, miało na celu dokończenie budowy. D.K. angażował podwykonawców, również sam wykonywał prace, nie posiadał dużego specjalistycznego sprzętu, gdyż głównie zajmował się logistyką i organizowaniem budowy. W dacie zawarcia umowy o wykonanie robót budowlanych, w dniu [...] miało nastąpić przekazanie wykonawcy terenu i rozpoczęcie prac budowlanych. Po tym okresie firma FHU A D.K. rozpoczęła księgowanie wydatków na podstawie faktur począwszy od faktury VAT nr [...] z dnia [...], skończywszy na fakturze nr [...] z dnia [...]. Wartość ww. faktur wyniosła [...] zł.

Przedmiotowa faktura nr [...] obejmowała wartościowo nakłady, na które został wyceniony budynek w chwili wniesienia go jako wkład do spółki, co wynika z protokołu przesłuchania w dniu [...] D.K., przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za pismem z dnia 4 listopada 2016 r.

Tylko D.K. posiadał faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych i usług dotyczących budowy stacji diagnostycznej, które ww. ujął w ewidencjach zakupu VAT za 10/2013 do 06/2014, a podatek naliczony rozliczył w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż D.K. i S.K. od dnia zakupu nieruchomości gruntowej działali w ściśle określonym zamiarze wybudowania stacji diagnostycznej pojazdów i prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej i z tej przyczyny obu przyszłych wspólników, należało uznać za podatników podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT i ma ona zagwarantować, że podatek ten będzie obciążał wyłącznie konsumpcję, nie zaś działalność gospodarczą. Stąd też konieczne jest, by podmiot, który przy zakupie towarów lub usług na cele działalności gospodarczej, a nie konsumpcji, poniósł ciężar opodatkowania VAT, miał możliwość odzyskania tego podatku. W Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s.1) – dalej: dyrektywa 2006/112, zasada ta została wyrażona w art. 168, natomiast w polskiej ustawie o VAT jej zachowanie zapewnia wyżej cytowany art. 86 ust. 1.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE w swoich orzeczeniach odnosił się do kwestii realizacji prawa do odliczenia w sytuacjach podejmowania przez podatnika wydatków inwestycyjnych jeszcze przed rozpoczęciem działalności.

W wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Trybunał dostrzegł, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, w tym nabycie wcześniej nieruchomości (przez przyszłych wspólników spółki jawnej, przed zarejestrowaniem spółki) powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie.

W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy (analogicznie w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112) - por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r. I SA/Wr 1513/12.

Skoro K.K. i D.K. od dnia zakupu powyższych działek działali ze ściśle określonym zamiarem wybudowania stacji diagnostycznej kontroli pojazdów i prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, to w takiej sytuacji wszystkie ich czynności w tym zakresie należy zaliczyć do działalności gospodarczej, a obu przyszłych wspólników od dnia rozpoczęcia tej inwestycji należało uznać za podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Powyższa kwestia została wielokrotnie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne (wyroki NSA z dnia 30.07.2012 r. sygn. akt I FSK 355/12, oraz wyrok z dnia 05.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1658/13), które wskazywały również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. ww. wyrok z dnia 14.02.1985 r. w sprawie C-268/83 Rempelman oraz ww. wyrok z dnia 01.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).

Zatem D.K. i S.K. jako podatnicy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, mieli oni prawo (jako przyszli wspólnicy) do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową stacji diagnostycznej. Tymczasem tylko D.K. - jako współwłaściciel gruntu i przyszły wspólnik spółki "[...]" posiadał faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych i usług dotyczących budowy stacji diagnostycznej. Ponadto, były to jedyne dokumenty, które potwierdzały koszty budowy. D.K. faktury te, ujął w ewidencjach zakupu VAT za okres od 10/2013 do 06/2014 r., a podatek naliczony rozliczył w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczanego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zostało zrealizowane.

Nie naruszono art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ zasada neutralności została zrealizowana przez jednego z przyszłych wspólników, poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty inwestycji.

To wspólnicy spółki, każdy z osobna jak wynika z art.86 ust. 1 u.p.t.u., mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nią związanych.

Potwierdzeniem tego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1658/13, w którym orzeczono, że gdy wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki będzie podlegało opodatkowaniu to przyszłym wspólnikom (udziałowcom) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wnoszonych w formie tego aportu. Wówczas następnie powstała spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zakup nieruchomości przez wspólników.

Istotnym w sprawie jest, że faktura Nr [...] obejmowała tożsame wartościowo nakłady, na które został wyceniony budynek w chwili wniesienia go jako wkład do spółki. Zatem nie można powtórnie obciążać spółki fakturą dokumentującą poniesione przez jednego ze wspólników wydatki związane z wytworzeniem tej nieruchomości.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy wywiodły, stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia ww. podatku, gdyż faktura ta nie potwierdza rzeczywistej czynności, tj. wykonania robót budowlanych, albowiem kwota na jaką została wystawiona, stanowi de facto sumę wydatków inwestycyjnych na budowę stacji diagnostycznej, poniesionych przez jednego z przyszłych wspólników. Z kolei faktury dokumentujące te wydatki zostały ujęte przez jednego ze wspólników D.K. w ewidencjach zakupu VAT za okres od 10/2013 do 06/2014 r., a podatek naliczony rozliczony w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

1. 7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać je również za niezasadne.

W toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji - jak wynika z akt sprawy - dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, rozstrzygniętej już przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydając zaskarżaną decyzję dokładnie zbadał sprawę, wszystkie jej okoliczności, w tym dowody zgromadzone w jej toku, biorąc pod uwagę wszelkie istotne kwestie. Rozpatrując odwołanie, dokonał tym samym ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni prawa, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nie doszło również do naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Organ odwoławczy w sposób obszerny odniósł się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego odnośnie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturze VAT nr [...] z dnia [...], w sytuacji gdy faktura ta nie potwierdzała rzeczywistej czynności, zaś postępowanie dowodowe zostało rozszerzone o źródła osobowe, m.in. takie jak zeznania oraz oświadczenia świadków i osób mających związek z przedmiotową transakcją. Odmienna natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 o.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nadto materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 o.p. zasadą nakazującą, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji więc braku ze strony skarżącej dostatecznych, a tym samym jednoznacznych dowodów przemawiających za słusznością wysnutej przez nią tezy, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT, za uzasadnione należało uznać przyznanie wiary dowodom zgromadzonym przez organ podatkowy na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, które przemawiały za uznaniem, iż przedmiotowy dokument księgowy nie potwierdza rzeczywistej czynności. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a o.p.

Materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Organ dokonał również oceny na podstawie całego zabranego materiału dowodowego, przez co nie zostały naruszone art. 187 i 191 o.p.

Zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

1. 8. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.