Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 165/19

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A Z. G. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...], znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., znak [...]
2. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
3. 2.1. Decyzją z dnia [...], znak; [...] organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej za 2013r. oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że podatnik koszty prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej zawyżył o kwotę [...]zł.
4. 2.2. W odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: bezkrytyczne podejście organu podatkowego do zebranego materiału dowodowego, pominięcie wniosków oraz zarzutów składanych przez podatnika w trakcie postępowania, pominięcie aspektu zapotrzebowania danego pojazdu na paliwo, brak wzięcia pod uwagę charakterystyki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, odrzucenie wątków dotyczących wyeliminowania kradzieży paliw w firmie, odrzucenie faktów "pokrzywdzenia" podatnika, a skupienie się jedynie na podejrzeniu o zawyżeniu kosztów, dopuszczenie się naruszenia zasady "in dubio pro tributario" oraz bezprawne przeniesienie ciężaru dowodzenia na podatnika, poprzez wskazanie przez organ na uchylenie się przez podatnika od złożenia kart pracy dla pojazdów i urządzeń, jako dowodów na okoliczność rzeczywistego zużycia paliwa w firmie, pominięcie zeznań świadków na okoliczność zakupu paliwa na stacjach, powodów dokonania zakupów na tych stacjach oraz brak wyjaśnienia powodów, dla jakich organ nie dał wiary zeznaniom pracowników. Zdaniem Skarżącego z zeznań wszystkich świadków jednoznacznie wynika, że paliwo było kupowane na zakwestionowanych stacjach, a z materiału dowodowego wynika, że zużycie paliwa przez poszczególne urządzenia do wykonania zakresu wykonywanych prac, wskazuje na tak duże zużycie paliwa w firmie. Podatnik podkreślił również kwestę niewiadomego ubywania paliwa w firmie, co w jego opinii, organ podatkowy w sposób tendencyjny poczytał na niekorzyść podatnika. Ponadto zarzucił przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowania niezgodnego z zasadami prawa, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Strony jego twierdzenia o zapłacie transakcji nabycia paliw na wskazanych przez niego stacjach przez osoby upoważnione do zakupów paliwa oraz przez niego samego są wiarygodne i zgodne ze stanem rzeczywistym. W zakresie ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur za usługi budowlane firmy B R. D., podatnik zarzucił organowi braki w ustaleniach faktycznych, a jedynie oparcie się na domysłach wynikających z niemożności nawiązania kontaktu i uzyskania wyjaśnień od właściciela firmy i pracowników go reprezentujących. Według podatnika, wszystkie usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a podatnik działał w zaufaniu do podstawowych mechanizmów panujących na rynku gospodarczym i absurdem byłoby oczekiwać od niego, że będzie znał sytuację prawną i intencje kontrahenta. Ponadto wyłączenie z kosztów podatkowych wszystkich wydatków związanych z tankowaniami paliwa na stacjach poza T., bez dokonania szczegółowej analizy każdego przypadku z osobna (w opinii podatnika, o ile zakupy za kwotę 30-50 zł mogą budzić wątpliwość, to wyłączenie z kosztów zakupów paliwa za kwoty 150-300 zł, w ocenie odwołującego się, nie jest zrozumiałe).

W ocenie podatnika, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, czym naruszony został art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej: O.p.), a organ oparł się na domniemaniach i domysłach niepopartych faktycznymi dowodami oraz nie powołał przeciwdowodów, które świadczyłyby na korzyść podatnika. Dalej wskazał wyroki sądów administracyjnych dotyczących zasad postępowania i oceny dowodów płynących z art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. Końcowo podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1. 2.3. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych przedstawione przez podatnika faktury zakupu przez skarżącego paliwa w 2013 r. na stacjach paliw: C w M., D oraz E w L., F w K. przy ul. [...] - stacja nr [...] i ul. [...] - stacja nr [...] o łącznej wartości netto [...] zł oraz innych towarów znajdujących się na paragonach stanowiących podstawę wystawienia faktur w łącznej kwocie [...]zł netto, a także czy odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą faktury wystawione podatnikowi przez B R. D. z tytułu usług ogólnobudowlanych o łącznej wartości [...]zł, a w konsekwencji czy przedmiotowe faktury mogą stanowić postawę uznania udokumentowanych nimi wydatków za koszty uzyskania przychodów.

DIAS przypomniał, iż Skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na świadczeniu usług sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, mycia autobusów, pielęgnacji terenów zielonych, a w miesiącach zimowych odśnieżania i utrzymania dróg oraz usług myjni i dzierżawy autobusów, z której uzyskał przychody w łącznej kwocie [...]zł. Z przedłożonego przez podatnika zestawienia przychodów uzyskanych w 2013 r., przedstawionego na stronach 3-4 zaskarżonej decyzji wynika, iż spośród 18 największych kontrahentów, dla których usługi czystościowo - porządkowe wygenerowały przeważającą część przychodu firmy, bo przychód w wysokości [...] zł - w 16 przypadkach Strona świadczyła usługi dla kontrahentów zlokalizowane na terenie T., a jedynie dla 2 kontrahentów, tj. G Sp. z o.o. oraz dla H S.A., firma podatnika świadczyła usługi poza T., tj. w B. oraz w K..

Z ustaleń kontroli oraz postępowania podatkowego wynika, że Skarżący zakupu paliwa do posiadanych urządzeń i pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej dokonywało na stacji I Sp. z o. o. w T. (zgodnie z umową zawartą w dniu 31 lipca 2006 r.), na stacjach E w T. przy ul. [...] i ul. [...], na stacji F w T. przy ul. [...] oraz na pięciu stacjach poza T..

W tej mierze należy wskazać, że z ogólnej kwoty kosztów w wysokości [...] zł z tytułu zakupionego paliwa, kwota [...] zł tj. 57 % zakupionego paliwa ([...]zł/ [...]zł) dotyczy transakcji jego nabycia poza T. na stacjach: C w M., D oraz E w L., F w K. stacja nr [...]i nr [...] - dawniej [...]. Na ww. stacjach sprzedaż paliwa odbywała się na podstawie paragonów, z których w dalszej kolejności firmie Strony były wystawiane faktury zbiorcze.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, w oparciu o dane z paragonów, dokonał tabularycznych zestawień transakcji na ww. stacjach w odniesieniu do przykładowych okresów: w pierwszym tygodniu stycznia 2013 r. na stacjach C w M., D w L., na stacjach nr [...] i nr [...] w K., w pierwszym tygodniu lutego 2013 r. na stacji D w L., w pierwszym tygodniu czerwca 2013 r. na stacji C w M., w pierwszym tygodniu grudnia 2013 r. na stacji C w M. i stacjach nr [...] i nr [...]w K., za grudzień 2013 r. na stacji E w L.. Z zestawień tych wynika, że - według paragonów - na każdej z ww. stacji dokonywano zakupów paliwa po kilka lub nawet kilkanaście razy dziennie, również w soboty i niedziele oraz święta. Zakupów dokonywano praktycznie całą dobę, niejednokrotnie na tej samej stacji zakupy paliwa dokumentowały paragony wystawione w odstępach zaledwie kilku lub kilkunastu minut lub paragony o tej samej godzinie zakupu.

Na paragonach tych widniały oprócz paliwa także często inne zakupy, np. żywności, napojów (w tym piwa), papierosów, gazet, płynu do felg, żarówek, oleju silnikowego, butli gazowych, a także usługi myjni (przy czym należy zaznaczyć, że firma A jest w posiadaniu myjni).

Cena kupna paliwa i innych towarów objętych paragonami regulowana była gotówkowo lub kartą płatniczą. W tej mierze z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji ustalił numery czterdziestu kart płatniczych, którymi zapłacono za transakcje nabycia paliwa udokumentowanego paragonami w grudniu 2013 r. na stacji E w L.. Organ uzyskał również informację o numerach siedemdziesięciu czterech kart płatniczych, którymi zapłacono za transakcje nabycia paliwa udokumentowanego paragonami w grudniu 2013 r. na stacjach F nr [...] i [...] w K..

DIAS argumentował, iż Skarżący zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i w trakcie postępowania podatkowego składał pisemne wyjaśnienia m.in. w zakresie przyczyn wielokrotnego tankowania paliwa na wyżej wskazanych stacjach w M., L. i K., wyboru miejsc tankowania oraz osób uprawnionych do tankowania paliwa. W wyjaśnieniach z dnia 29 września 2015 r. (T. 11, k.

2) podatnik podał m. in., że w 2013 r. na stacjach C w M., D oraz E w L. zakupu paliwa dokonywali głównie: T. B., B. S., M. K., R. L., L. F., B. B., M. D., K. G. oraz sam podatnik. Zakupy były dokonywane niemal każdego dnia o różnych porach. Strona posiada ponad 70 sztuk różnego rodzaju maszyn i urządzeń służących do utrzymania zieleni, odśnieżania, usług porządkowych. Podatnik podał, że w ramach działalności gospodarczej, świadczonej nie tylko na terenie miasta T., ale także w okolicznych miejscowościach, firma zmuszona jest wielokrotnie dokonywać zakupów różnego rodzaju towarów związanych z pracą urządzeń spalinowych. Firma nie posiada cysterny, dlatego zakupy paliwa dokonywane były na bieżąco przez pracowników, którzy przewożą je w kanistrach lub beczkach. Na wybór stacji miała wpływ nie tylko lokalizacja, ale także jakość sprzedawanego paliwa. Wielokrotne tankowanie paliwa w trakcie jednego dnia podatnik uzasadnił tym, że nie da się obliczyć dostaw paliwa do wszystkich posiadanych maszyn i urządzeń "jednym objazdem", a trzeba zapewnić ciągłość pracy maszyn. Straty wynikające z nienależytego wykonania kontraktu są większe niż koszty dojazdu po paliwo na stację benzynową. W gospodarce rynkowej każdy ma prawo do swobodnego wyboru kontrahenta i miejsca zakupu. Odnośnie tankowań w krótkich odstępach czasu, podatnik podał, iż paliwo podczas tankowania pieni się i wówczas konieczne jest przerwanie tankowania. Podatnik nie wie dlaczego stacje wystawiają najpierw paragony skoro zakupy zgłaszane są jako firmowe. Według strony wynika to raczej z tego, że stacja boi się nie wydać paragonu.

Tankowania dokonywali głównie wyżej wskazani pracownicy, a sporadycznie także inne osoby używające maszyn do baniek i kanistrów o pojemności od kilku do kilkudziesięciu litrów. Zbiorniki paliwa w wielu maszynach są zaplombowane, operator nie może samodzielnie zatankować paliwa. Paliwo było też tankowane do sprzętów przewożonych na samochodach. Sposób rozliczenia był taki, że Skarżący przekazywał gotówkę pracownikom najczęściej przed tankowaniem lub po przedłożeniu paragonu łub faktury. Pracownicy sami decydowali o zakupach paliwa, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. Pracownicy nie dysponowali kartami kredytowymi Skarżącego, przy czym nie było zakazu, żeby pracownicy dokonywali płatności własnymi kartami płatniczymi. Strona nie dysponuje wyciągami bankowymi poszczególnych transakcji, gdyż pracownicy byli rozliczani na podstawie przedłożonych paragonów bądź faktur w gotówce, niezależnie od formy płatności widniejącej na paragonie. Do wyjaśnień podatnik załączył tabelę szacunkowego zużycia paliwa dla posiadanych w firmie Strony pojazdów i urządzeń.

W piśmie z dnia 22 maja 2016 r. Skarżący zakup paliwa poza T. uzasadnił tym, że część zleceń była wykonywana w W., tj. części T. położonych bliżej M.. Według podatnika, poza kwestią jakości paliwa, dojazd do T. stamtąd jest trudniejszy ze względu na korki i układ świateł, stąd tankowania dokonywano na stacjach położonych dalej ale z lepszym dojazdem. Podał także, że przyczyną zaprzestania w marcu 2013 r. tankowania na stacji D w L. była utrata kontraktu z zakładem J zlokalizowanym w W., natomiast na stacji C w M. firma A zaprzestała tankowań w lutym 2014 r. w związku z utratą kontraktów, ograniczeniem przychodów i wprowadzeniem nowej polityki nabywania paliwa. Strona podała, iż plombowanie zbiorników w jego firmie nie było połączone z systemem obliczania zużycia paliwa, a miało na celu prewencję. Stwierdził, iż w praktyce nie ma możliwości prowadzenia szczegółowej ewidencji tankowań z podziałem indywidualnym na konkretne maszyny oraz czas i ilość tankowań. Zużycie paliwa jest szacowane na bieżąco rzecz pracowników lub osoby dokonujące zakupu paliwa i jego uzupełnienia w maszynach.

W wyjaśnieniach z dnia 24 maja 2017 r. Skarżący podał m.in., iż nadzór nad pracownikami K pełniony był przez kierownika działu T. B. oraz kierownika Serwisu [...] B.. Kontrola zużycia paliwa była prowadzona na podstawie faktycznych norm zużycia paliwa dla poszczególnych rodzajów sprzętów. Po zatankowaniu paliwa zbiornik był plombowany przez pracownika serwisu lub przez osobę kupująca, jeśli tankowanie odbywało się w miejscu wykonania usługi. W okresie zimowym K świadczył usługi odśnieżania i utrzymania utwardzonych terenów zewnętrznych całodobowo. Kiedy nie było opadów śniegu koniecznym było posypywanie solą dróg i chodników. W soboty i niedziele, w przypadku mniejszych opadów, pracownicy formowali zwałowiska śniegu i wywozili śnieg w miejsca wskazane przez Urząd Miasta lub na tereny odkładcze wskazane przez obsługiwane firmy.

Uzasadniając konieczność dokonywania zakupów na stacjach paliw poza T. podatnik wskazał następujące powody:

1. - paliwo oferowane przez stacje F, D i C jest lepszej jakości od paliwa ze stacji L. Zakupy były również dokonywane w godzinach popołudniowych, gdyż "statystycznie 60% opadów występuje w godzinach popołudniowych i nocnych",
2. - od września 2011 r. do października 2013 r. trwał remont drogi nr [...] w T., co powodowało, że dojazd z terenów przemysłowych do W. (miejsca świadczenia usług dla Ł i "J") zajmował ponad 30 min.,
3. - stacja M zlokalizowana przy ul. [...], tj. 5-7 minut od siedziby firmy, w soboty i niedziele była czynna w godzinach od 22 do 6, nie prowadziła sprzedaży benzyny i gazu LPG, który jest materiałem pędnym do części sprzętu. Zatankowanie paliwa na tej stacji i jego przewóz do miejsca wykonywania zleceń, np. w W. przy opisanych powyżej utrudnieniach w ruchu, według podatnika, zajęłoby ok. 1,5 godziny.

Dokonanie wraz z nabyciem paliwa zakupów takich towarów jak oleju [...] czy żarówek podatnik uzasadnił pojawieniem się takiej potrzeby w trakcie użytkowania sprzętu. Natomiast zakupy napojów, gazet, piwa, papierosów zostały dokonane przez pracowników przy okazji pobytu na stacji paliw. Koszty tych zakupów przez Stronę nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zakupy paliwa dokonane w weekend w dniach 5-6 stycznia 2013 r. podatnik wyjaśnił koniecznością wywożenia śniegu z pól odkładczych oraz usuwaniem zlodowaceń z chodników, dróg i parkingów. Prace te wykonywane były na wszystkich zleceniach, a największe ich nasilenie było na terenie N S.A., Ł w T. i na terenie firmy H. Poza osobami już wymienionymi w tych dniach zakupu dokonywali również J. S., H.P., R. L., L. F.k.

Analiza zeznań oraz wyjaśnień pracowników Strony, których treść przedstawiono lub zacytowano w uzasadnieniu niniejszej decyzji pozwala na dokonanie następujących ustaleń. Pracownicy w większości stwierdzili, że tankowanie pojazdów należało do zadań kierowników Działów [...] i Działu [...] firmy Strony, którzy prowadzili nadzór nad gospodarką paliwową w firmie i plombowali zbiorniki. Generalnie pojazdy były tankowane na stacji M w T., tankowano również na stacjach przy ul. [...] i przy O w T.. Natomiast w kwestii tankowania poza T. B. B. (kierownik warsztatu, następnie serwisant maszyn czyszczących), w trakcie przesłuchania w dniu 24 marca 2015 r. (T. Ill, k. 60/9) stwierdził: "Jeśli gdzieś tankowałem jednostkowo, na stacji poza T., to brałem fakturę i na tej podstawie rozliczałem się z szefem." W wyjaśnieniach z dnia 6 lipca 2017 r. B. B. podał, iż nie dokonywał zakupu paliwa na stacjach poza T., chyba że było to związane z dalszymi wyjazdami w delegacje.

Nie pamięta czy inni pracownicy takich zakupów dokonywali. Również w trakcie zeznań złożonych w dniu 8 listopada 2018 r. (T. VI, k. 186), których pełna treść zostanie wskazana w dalszej części niniejszej decyzji, B. B. podał, iż jeśli w 2013 r. tankował paliwo to wyłącznie do służbowego samochodu, którego używał do pracy w terenie. Najczęściej tankował na stacji M, na tej stacji nie płacił za paliwo. Nie pamiętał, aby w 2013 r. tankował na stacjach: F w K. ul. [...]i ul. [...] (stacja nr [...]). C w M., D w L, E w L. A. M. (kierownik Działu [...]), w tej mierze w dniu 18 września 2015 r. (T. III, k. 60/13) zeznała: "Z tego co pamiętam to wszystkie pojazdy były generalnie tankowane na stacji M i tam tankowane było też paliwo do baniek. Ja nie przypominam sobie tankowań na innych stacjach".

Również w nadesłanych wyjaśnieniach z dnia 6 kwietnia 2017 r. (T. IV, k. 106) podała, iż była jedną z osób, które były uprawnione do tankowania służbowych pojazdów i kanistrów i nigdy nie tankowała udzie indziej, niż na stacji M przy ul. [...] w T.. M. D. (kierownik Działu [...]) w zakresie dokonywania tankowań paliwa na stacjach poza T., w dniu 24 marca 2015 r. (T. III, k. 60/10) zeznała: "Raczej nie było takich sytuacji, tankowałam na M lub stacji O w T.". Również w trakcie zeznań złożonych w dniu 9 listopada 2018 r. (T. VI, k. 190), których pełna treść zostanie wskazana w dalszej części niniejszej decyzji, M.D. oświadczyła, że tankowała na stacji M w T. oraz, że nigdy nie kupowała, ani nie tankowała paliwa na potrzeby Strony na stacji ww 4 stacjach.

Oprócz tankowania do baków pojazdów kierownicy działów napełniali znajdujące się w firmie bańki na paliwo. Do sprzętu, który pracował terenie i wymagał w ciągu dnia pracy dotankowania (np. do traktorów, ciągników [...]), paliwo dowozili kierownicy działów, którzy jednocześnie plombowali zbiornik paliwa i dokonywali stosownych zapisów w karcie (niektórzy świadkowie mówią o książce) pracy danego pojazdu lub urządzenia, gdzie odnotowywano m.in. stan licznika i ilość zatankowanego paliwa. Sporadycznie paliwo do sprzętu dowoził inny uprawniony pracownik, np. B.S., która w tej mierze w dniu 14 października 2016 r. zeznała: "Zdarzało się, ale raczej sporadycznie, w formie nagłej pomocy, parę razy w sezonie". Powyższe potwierdziła w trakcie przesłuchania w dniu 9 listopada 2018 r. Zeznała wtedy m. in., iż zakupami paliwa zajmował się Dział [...]. Czasami, raczej sporadycznie, zdarzało się, że kierownik poprosił ją o zakup paliwa, wtedy je kupowała.

Tankowała na stacji najbliżej obiektu, gdzie wykonywane były usługi, przy czym nie pamiętała, czy dokonywała w 2013 r. zakupów paliwa na wskazanych jej pięciu stacjach poza T., tj. w K., M. oraz w L. (pełna treść wskazanych zeznań zostanie podana w dalszej części niniejszej decyzji). Również M. K. w omawianej kwestii podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2015r. stwierdził:..Generalnie paliwo kupowali kierownicy, ja tankowałem kilka razy w miesiącu, może 3 razy. W całym roku mogło być to 20-30 razy. Pracownicy obsługujący drobniejszy sprzęt (np. wykaszarki ręczne) otrzymywali 5- litrową bańkę napełnioną tzw. mieszanką (czyli przygotowywaną w warsztatach firmy Strony mieszaninę benzyny z olejem) i na miejscu pracy uzupełniali paliwo w obsługiwanym sprzęcie. Sytuacje, że pracownik sam kupował paliwo na stacji paliw dokumentując zakup paragonem, były sporadyczne. O takich sytuacjach zeznał pracownik Działu [...] H. P.. tym niemniej stwierdził on, iż jeździł tylko i wyłącznie po paliwo na stację M w T..

Również w trakcie przesłuchania w dniu 8 listopada 2018 r. (T. VI, k. 187) H. P. stwierdził, iż były takie sytuacje, że brakło paliwa i trzeba było go dokupić, ale były to sporadyczne przypadki. Tankował wtedy na stacji P najbliższej wykonywanego zlecenia, przy czym zeznał, że nie tankował paliwa na stacjach: F w K. ul. [...] i ul. [...] (stacja nr [...]), C w M., D w L, E w L., jeśli kupował paliwo, to tylko na stacjach położonych w T.. Natomiast J. S. pracujący w Dziale [...] w dniu w dniu 30 lipca 2015 r. (T. III, k. 60/12) zeznał, że "Paliwo kupowali kierownicy: A. M., T. B. i kierownik warsztatu B.." "Żaden pracownik nie kupował paliwa".

Niektóre spośród wskazanych przez Stronę osób uprawnionych do tankowania paliwa dla firmy podatnika, tj. świadek L. F., T. B., R. L., K. G. czy M. K. złożyli zeznana dotyczące tankowania przez nich paliwa na stacjach paliw w M., L. oraz w K..

L. F. (pracownik Działu [...] w firmie Strony) w dniu 24 lutego 2015r., zeznał, że oprócz tankowania na stacjach w T. (stacja E, na ul. [...] oraz stacja M), kupował paliwo w L. oraz w M., bo tam była bardzo dobra benzyna. Średnio 4 razy w tygodniu, po pracy w B., świadek miał tankować paliwo w M. łub w L.. Paliwo w M. świadek kupował wtedy, gdy nie tankował w L., średnio 2 razy w tygodniu. Paliwo to zawoził do H, do firmy R na [...], do Ł, na cmentarz [...]. Tankował też w K. na [...]. Jednocześnie świadek zeznał, że kierownik nie był obecny przy napełnianiu zbiorników w maszynach, zbiorniki nie były plombowane, świadek nie słyszał, aby w firmie Strony obowiązywała taka procedura zabezpieczająca przed spuszczaniem paliwa z baków.

Również w trakcie przesłuchania w dniu 9 listopada 2018 r. które zostanie przywołane niżej w uzasadnieniu decyzji, L. F. zeznał, że kupował paliwo dla firmy Strony jak wracał z pracy z B.. Twierdził, ze jeździł na stacje, gdzie było dobre paliwo. Paliwo to kazał mu kupować Skarżący, który dawał mu pieniądze na zakup. Świadek tankował paliwo w M. na ul. [...] oraz w L.. Zeznał, iż kupował także na stacjach F w K. ul. [...] i ul. [...], E w L.. W K. kupował rzadko, może 1-2 razy w miesiącu, częściej kupował w L., może 2 razy w tygodniu. W M. na ul. [...] kupował może 1 raz w tygodniu.

W ocenie DIAS zeznań tego świadka nie można jednak uznać za wiarygodne łub nie dotyczą one łat 2012 - 2013. Podstawą dla takiej oceny jest okoliczność, iż świadek M. D. będąca w latach 2012 - 2013 r. kierownikiem L. F., w trakcie przesłuchania w dniu 24 marca 2015 r. zeznała, iż nic jej nie wiadomo na temat, by ten pracownik był osobą wyznaczoną do zaopatrywania w paliwo maszyn i pojazdów firmy Strony. Świadek M. D. zeznała, że L. F. wykonywał swoje obowiązki w B. na rzecz firmy G. gdzie codziennie pracował przy sprzątaniu hali, a w ramach dodatkowych usług w G demontował też części. Było to dodatkowe zlecenie, poza godzinami pracy tego pracownika.

Wskazać także należy, iż świadek J. S. (pracownik Działu [...]) w trakcie przesłuchania w dniu 30 lipca 2015 r. na pytania, czy zna L. F., jaką pracę ww. wykonywał i czy dowoził paliwo, zeznał: "Tak znam, pracował za mechanika na warsztacie, a przez ostatnie dwa lata pracował w B.." "Jak pracował na warsztacie, gdzie był brygadzistą, to dowoził paliwo, natomiast jak pracował w B. to nie dowoził paliwa, ja tego nie widziałem. Przez ostatnie dwa łata bardzo rzadko go widywałem, bo pracował poza T.." "Było to wcześniej, kiedy zbiorniki nie były plombowane, wtedy p. F. dowoził paliwo. Nie pamiętam, od kiedy w firmie stosowane są plomby na zbiorniki, może z 5 lat, ale w tym okresie paliwo do maszyn tankują i dowożą tylko kierownicy."

T. B. (zastępca kierownika Działu [...], a po odejściu z firmy A A. M. kierownik tego Działu) oraz R. L. (pracownik Działu [...]) również w trakcie składania zeznań w 2015 r. stwierdzili, iż oprócz stacji w T., tankowali na terenie M. i w L.. W tej mierze T. B. w dniu 24 lutego 2015 r. (T. Ill, k. 60/6) zeznał:,,(...) jeśli przejeżdżaliśmy koło jakieś stacji np. w L. czy M. to tam tankowaliśmy. Albo tam specjalnie jechaliśmy, szef wydał takie polecenie, to trzeba było jechać." R. L. w dniu 27 października 2015 r. (T. IIl, k. 60/16) zeznał: "(...) tankowaliśmy tam gdzie robiliśmy, jak byliśmy w K., to tankowałem w K., jak w M., to tankowałem w M.. Jeździłem tam gdzie kierownik mi kazał". Tymczasem kierownik Działu [...] A. M., nie posiadała wiedzy - pomimo, że miała w tym zakresie wydawać polecenia - by jej zastępca T. B., R. L. łub inni pracownicy zaopatrywali w paliwo sprzęt pracujący w dziale [...] na innych poza T. stacjach, położonych w K., M., czy L..

Przeciwnie, z przywołanych wyżej zeznań A. M. wynika, że wszystkie pojazdy były generalnie tankowane na stacji M i tam tankowane było też paliwo do baniek. Jeśli były prace w dalszej odległości od siedziby firmy, to paliwo też było dowożone w bańkach. Świadek nie przypominała sobie tankowań na innych stacjach. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej zeznania T. B. i R. L. o tankowaniu przez nich paliwa na stacjach w K., M., czy L. nie odpowiadają prawdzie. Niewiarygodnym jest bowiem, aby kierowniczka Działu [...] tj. działu zużywającego największą ilość paliwa w firmie Strony i sprawująca nadzór nad jego rozchodem, nie przypominała sobie okoliczności stałego i wielokrotnego nabywania paliwa na stacjach w K., M. i L. (tak samo kierownik warsztatu B. B.), skoro z faktur kosztowych Strony wynika, że na tych stacjach w kolejnych latach miano nabywać przeważającą część paliwa do użytkowanego sprzętu (w 2013r. na pięciu wskazanych stacjach poza T. zakupiono 57 % z ogólnej ilości nabytego przez Skarżącego paliwa).

Podkreślić również należy, że T. B., przesłuchany w dniu 8 listopada 2018 r. (T. VI, k. 185) zeznał m. in, iż pracował w firmie Strony do września 2013 r. i nie przypomina sobie, czy były przypadki kupowania przez niego paliwa dla tej firmy w 2013 r. Nie przypominał sobie także, aby dokonywał w 2013 r. zakupów paliwa na stacjach: F w K. ul. [...] i ul. [...] (stacja nr [...]), C w M., D w L., E w L.. Świadek stwierdził, iż po odejściu A. M. z firmy miał zbyt dużo obowiązków i raczej nie był w stanie zajmować się tankowaniami. Być może jeszcze na początku 2013 roku zajmował się tankowaniami, ale jeśli tankował paliwo, to na stacji M w T. (przesłuchanie wskazanego świadka zostanie całościowo wskazane niżej w uzasadnieniu decyzji).

Świadek K. G. w trakcie przesłuchania w dniu 14 września 2016 r. (T. III. k.

57) na temat zakupów paliwa wskazał, że jedynie czasami, okazyjnie, zdarzało mu się kupować jakieś materiały dla Skarżącego, w tym paliwo, na stacji w T. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...]. Nie był w stanie powiedzieć jak często się to zdarzało i czy tankował paliwo do kanistrów. Podobnie, na incydentalne zakupy paliwa na stacjach poza T.wskazał podczas zeznań świadek M. K.. W odpowiedzi na pytanie o częstotliwość dokonywania zakupów paliwa na stacjach w M. i L., świadek ten 24 lutego 2015 r. zeznał: "Nie pamiętam, może byłem tam 5-10 razy" (T. Ill, k. 60/8). Zatem zeznań tych świadków również nie sposób uznać za dowód na okoliczność nabycia przez firmę Strony paliwa w K., M. i L. o wartości [...]zł.

DIAS argumentował, że ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań i wyjaśnień pracowników Strony jednoznacznie wynika, że pracownicy tej firmy pracowali w soboty lub/i w niedziele tylko w razie potrzeby, przeważnie zimą. Z zeznań świadków wynika również, że w weekendy organizowano zaopatrzenie sprzętu w paliwo w taki sposób, że nie było konieczności dojazdu na stację paliw. W tej mierze kierowniczka Działu [...] A. M., zeznała: "Jeśli chodzi o tankowanie tych pojazdów w weekend, to zorganizowane to było w następujący sposób: pojazd był tankowany o 14-tej w piątek po I zmianie do pełna. Celem zabezpieczenia paliwa na weekend tankowaliśmy na stacji M też do baniek 20-litrowych, które były przechowywane na warsztacie.". Świadek A. J. w tym zakresie zeznał: "Przeważnie sprzęt był tankowany w piątek, po południu. W soboty, niedziele zdarzały się tankowania do traktorów. Wtedy ja byłem pod telefonem, przyjeżdżałem i tankowałem traktor, gdy była taka potrzeba.

Częściej zdarzało się to zimą niż latem, latem to było raczej sporadycznie". M. K. również potwierdził ten sposób organizacji pracy w weekendy: "Sprzęt był zatankowany w piątek po południu, jak brakło paliwa to dowozili je kierownicy. W niedzielę latem nie robiliśmy, więc nie było takiej potrzeby. Zimą paliwo było dowożone tylko do traktorów, jak pracowały przy odśnieżaniu", "Zapotrzebowanie było średnie. Jak były samochody zatankowane w piątek, to w soboty często już się w ogóle nie tankowało, bo paliwa starczało. Tylko przy większej robocie, głównie w okresie zimowym trzeba było dotankowywać sprzęt. W lecie raczej się to nie zdarzało".

Zdaniem DIAS powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie stanowiska, że nie było tak, jak twierdzi podatnik w przedstawianych wyjaśnieniach, iż przyjęta praktyka w firmie strony było dokonywanie w celu zapewnienia ciągłości pracy maszyn bieżących tankowań poszczególnych pracujących urządzeń przez pracowników za otrzymaną od pracodawcy gotówkę lub za własne pieniądze (lub kartą płatniczą pracownika), które następnie za okazaniem paragonu pracodawca zwracał pracownikowi. Jeśli takie sytuacje się zdarzały to były to sytuacje jednostkowe.

W związku z tym, że organ pierwszej instancji, na podstawie nadesłanych za pismem firmy E Sp. z o.o. z dnia 13 kwietnia 2016 r. kopii paragonów (T. II, k. 23/72-113) ustalił numery czterdziestu różnych kart płatniczych. którymi zapłacono za transakcje nabycia paliwa udokumentowanego paragonami w grudniu 2013 r. na stacji E w L. (numery tych kart organ pierwszej instancji zestawił w tabeli na stronie 20 zaskarżonej decyzji) oraz uzyskał również informację o numerach siedemdziesięciu czterech różnych kart płatniczych. którymi zapłacono za transakcje nabycia paliwa udokumentowanego paragonami w grudniu 2013 r. na stacjach F nr [...] i [...] w K. (numery tych kart organ pierwszej instancji wskazał jedynie przykładowo na stronie 21 zaskarżonej decyzji, pełny wykaz: T.V. załącznik do k. 131) organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenia, którzy pracownicy Strony dokonani zapłaty za paliwo przedmiotowymi kartami płatniczymi.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania uzupełniającego wezwał stronę do sporządzenia zestawienia pracowników/zleceniobiorców Strony, którzy w 2013 r. dokonali zakupu paliwa kartami o ustalonych numerach. Skarżący w odpowiedzi z dnia 1 października 2018 r. wskazał, że osobami dokonującymi zakupów paliwa za pośrednictwem kart płatniczych byli: T. B., B. B., J. S., H. P., R. L., L. F., M. D., B.S.. Za wyjątkiem J. S., który zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji zmarł w dniu 16 lutego 2016 r., wyżej wskazane osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność dokonywania w 2013 r. zakupów paliwa na potrzeby Strony i płatności kartą za te zakupy (strona nie uczestniczyła w tych czynnościach procesowych, pomimo zawiadomienia pismem z dnia 9 października 2018 r.- T.VI, k. 184).

Z powyższych zeznań wynika zatem, że z grona 8 wskazanych przez podatnika osób, M. D., R. L., T. B. i H. P. stwierdzili, że nie płacili kartą za zakup paliwa (przy czym M. D. i H. P. stanowczo zaprzeczyli, by kiedykolwiek kupowali paliwo na pięciu wskazanych stacjach poza T.). Jakkolwiek możliwość zapłaty za paliwo kartą płatniczą dopuścili B. B. i B. S. (która częstotliwość zapłaty kartą określiła jako "bardzo rzadko albo w ogóle"), to świadkowie ci wskazali, iż dokonywali zakupów paliwa dla firmy sporadycznie (B. B. stwierdził nadto, iż generalnie samochód służbowy tankował na stacji M). Jedynie L. F. stanowczo zeznał, iż kupował dla Strony paliwo na pięciu wskazanych stacjach poza T., przy czym zeznał, iż posiada od kilku lat jedną kartę płatniczą, którą być może płacił za paliwo kupowane dla Strony w 2013 r. (nie pamiętał także, czy w 2013 r. miał inne karty płatnicze). Zauważyć należy, że numer przedłożonej przez świadka karty nie odpowiada żadnemu numerowi z ustalonych kart, którymi dokonano zapłaty za paliwo.

Zdaniem DIAS z powyższego wynika zatem ewidentnie, że osoby wskazane przez Skarżącego jako te, które dokonywały w 2013 r. zakupów paliwa na rzecz jego firmy i według strony płaciły kartą za dokonane zakupy przedmiotowych zakupów nie mogły dokonać. Logika i doświadczenie życiowe, czy zdrowy rozsądek, nie pozwala bowiem nawet na założenie, że L. F. oraz J. S. (którego nie przesłuchano z powodu zgonu), a nadto B. B. i B. S. (którzy dopuszczali możliwość zapłaty kartą za sporadycznie dokonywane zakupy paliwa), byli w stanie posłużyć się tylko w grudniu 2013 r. czterdziestoma różnymi kartami płatniczymi przy zakupie paliwa na stacji E w L. oraz ponad siedemdziesięcioma różnymi kartami płatniczymi na stacjach F nr [...] i [...].

W konsekwencji ustaleń, dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji i uzupełnionego o dodatkowe dowody w postępowaniu odwoławczym. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury kosztowe wystawione Stronie w 2013 r. przez stacje C w M., D w L., E w L., stacje nr [...] i [...] firmy F w K. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują wydatków poniesionych przez podatnika (ani jego pracowników, którym podatnik miał dokonać zwrotu kwot za zakup paliwa), natomiast faktury te zostały wystawione w oparciu o "zbierane" paragony dokumentujące transakcje innych podmiotów.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią sporną jest rzetelność wystawionych Skarżącemu przez B R. D. czterech faktur VAT Nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r.. Nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r. Nr [...] z dnia 27 marca 2013 r. Nr [...]z dnia 29 marca 2013r., dokumentujących wykonanie na rzecz podatnika usług ogólnobudowlanych o łącznej wartości netto [...] zł (T. I, k. 476, T.Il, k. 3/1,3,5). Organ wziął pod uwagę szereg ustaleń faktycznych, spośród których do najistotniejszych należą: 1) fakt, iż wskazani przez Z. S. świadkowie nie potwierdzili wykonania przez B R. D. zafakturowanych przez tą firmę robót budowlanych. W tej mierze należy wskazać, iż w piśmie z 1 października 2015 r. (T. II, k. 3), Skarżący na dowód wykonania prac zleconych firmie B R. D. wskazał świadków, tj. B. S., M. K. i K. G.. Tymczasem zeznając w charakterze świadka w dniu 14 października 2016 r. (T. III, k. 67), B. S., stwierdziła, że nie zna firmy B R. D.- pierwszy raz słyszała taką nazwę. Nie zna również człowieka o nazwisku S. R.. Również M. K., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 12 września 2016 r. (T. IlI, k.

56) zeznał, iż nie zna firmy B, nie zna osoby S. R., nie zna także osoby R. D.. Świadek nie wiedział, jakie prace były wykonywane przez firmę B na rzecz Strony. Stwierdził, iż chyba tylko sam Skarżący sprawował nadzór nad pracami remontowymi czy budowlanymi w firmie. K. G., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 września 2016 r. (T. IIl, k. 57), co do przeprowadzanych w firmie S robót budowlanych stwierdził, iż nadzór nad nimi sprawował ojciec Strony. Świadek był oddelegowany do kontaktu z firmami remontującymi siedzibę firmy przy ul. [...]. Nadzorował pracę pracowników, kupował materiały i pilnował ich zużycia. Nie uzgadniał ani warunków, ani terminów realizacji usług. Robił to ojciec. Świadek słyszał o firmie B: "Była to chyba jedna ze stacji benzynowych, ale może się mylę". Słyszał nazwisko S. R., ale go nie zna. Nie zna R. D. i nie słyszał o takim nazwisku. K. G. wskazał, że osobą, która w firmie Strony uzgadniała zakresy robót, cenę prac zleconych firmom budowlanym, był jego ojciec. Świadek nie wiedział kto odbierał roboty wykonane prze firmy budowlane; brak realizacji obowiązków podatkowych kontrahenta podatnika. Okoliczność, że R. D. nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych (nie prowadził ksiąg podatkowych, nie złożył żadnych deklaracji podatkowych), pomimo fakturowania już w latach 2009. 2010, 2011 i 2012 wykonania usług na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Strony (vide w tym zakresie wyciąg z protokołu kontroli podatkowej R. D. za lata 2009 - 2012 i protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie transakcji z B R. D. w latach 2009-2011 oraz adnotacja pracownika organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2017 r. - T. III, k. 60/19, k. 60/1, T. V, k. 132); brak możliwości nawiązana kontaktu i uzyskania wyjaśnień zarówno od właściciela firmy B – R. D., jak i od osoby S. R., który według wyjaśnień podatnika reprezentował firmę kontrahenta i odbierał przekazywane w formie gotówki należności za wykonane roboty budowlane - vide w tym zakresie oświadczenie Strony z dnia 9 września 2013 r. (T. III, k. 60/1 załącznik: a) oraz wyjaśnienia podatnika z dnia 29 września 2015r. (T.II, k. 2).

Organ pierwszej instancji na stronie 95 zaskarżonej decyzji wskazał na podjęte czynności procesowe celem uzyskania informacji od R. D. i S. R.. Okazało się jednak, że R. D. nie jest znany pod adresem uwidocznionym na wystawionych fakturach. T. ul. [...] (vide notatka służbowa pracownika organu podatkowego pierwszej instancji - T. III, k. 60/20). Z informacji Komendy Miejskiej Policji w T. Wydziału Prewencji udzielonej pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (T. V, k. 152/2) wynika, że R. D. do dnia 27 sierpnia 2016 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w I. i jego obecne miejsce pobytu na wolności również nie jest znane policji. Do R. D. wielokrotnie kierowano wezwania (vide np.: T.IIl, k. 60/21-22, k. V, k. 152/4) na adresy prawdopodobnych miejsc pobytu, wynikających z baz danych urzędu skarbowego oraz z pisma Zakładu Karnego w I. (T.V, k. 152/3). Pomimo odebrania przez R. D. korespondencji w dniu 2 lipca 2013 r. (vide informacja wynikająca z protokołu kontroli wyżej wymienionego - T. III, k. 60/19) oraz w dniu 24 października 2016 r. (T,V, k. 152/4a, 4b), nie zgłosił się on do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień ani w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec wezwanego, ani w postępowaniu wobec Strony.

Również próby uzyskania wyjaśnień od S. R. okazały się bezskuteczne. Pomimo odbioru wezwań do złożenia wyjaśnień z dnia 17 lipca 2014 r. i z dnia 20 sierpnia 2015 r. (T. III, k. 60/23 i k. 60/24,24a), oraz odbioru wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka z dnia 24 września 2015 r. i z dnia 9 listopada 2015 r. (T.III, k. 60/25-25f), nie złożył on żadnych wyjaśnień, ani nie zgłaszał się na wyznaczone terminy przesłuchań. Z informacji Komendy Miejskiej Policji w T. udzielonej pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (T. V, k. 152/2) wynika, że S. R. jest osobą, która nie posiada stałego i czasowego miejsca zameldowania, a jego miejsce pobytu nie jest znane.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą, że osoby, które z ramienia firmy B miały brać udział w zawarciu kontraktu handlowego oraz wykonywać zafakturowane roboty budowlane na rzecz firmy Strony, pomimo posiadania wiedzy o obowiązku złożenia zeznań/wyjaśnień w zakresie współpracy z ww. kontrahentem, unikały kontaktu z organem podatkowym, nie chciały zatem złożyć jakichkolwiek wyjaśnień co do współpracy z firmą Strony i zafakturowanych usług.

Powyższe elementy ustalonego stanu faktycznego, ocenione we wzajemnym powiązaniu i zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p., potwierdzają poprawność stanowiska organu pierwszej instancji, iż wystawione przez B faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały prac wykonanych faktycznie przez firmę R. D.. Należy podkreślić, iż wykonania zafakturowanych robót przez firmę B R.D. nie potwierdziły zeznania wskazanych przez podatnika świadków, natomiast okoliczność, iż R. D. nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych oraz fakt. iż R. D. i S. R. nie stawiali się na wezwania organów podatkowych, również stanowią elementy ustalonego stanu faktycznego podlegające ocenie w powiązaniu z innymi ustaleniami co do rozpatrywanej kwestii spornej, które przemawiały za przyjęciem, iż R. D. zafakturowanych robót nie wykonał, a jedynie wystawił firmie Strony "puste" faktury nieodzwierciedlające zaistniałej rzeczywistości gospodarczej.

Nie można przy tym zaaprobować twierdzenia zawartego w odwołaniu z dnia ł8 czerwca 2018 r., iż organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał zebrania w rozpatrywanej kwestii kluczowych dowodów, gdyż nie można oczekiwać od organu, że będzie ponawiał w nieskończoność czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu kontrahenta oraz jego przesłuchania. W tej mierze zaznaczyć także należy, że Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...] ustanowił kuratora dla nieobecnego R. D. w toczącym się wobec niego postępowaniu administracyjnym, co oznacza, iż również w ocenie tego Sądu miejsce pobytu R. D. nie było możliwe do ustalenia (T. T. Ill, k. 60/20a).

Zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, iż księgi rachunkowe firmy Strony za 2013r., na skutek wykazania w nich faktur kosztowych, wystawionych na podstawie paragonów z tytułu nabycia paliwa przez inne podmioty na łączną kwotę [...] zł oraz wykazania faktur B R. D. z tytułu robót budowlanych na kwotę [...]zł, które nie były faktycznie wykonane przez ww. firmę, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie kosztów uzyskania przychodów, są zatem nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2013r., co określono w sporządzonym na podstawie art. 193 O.p. protokole badania ksiąg z dnia 20 listopada 2017 r. (T. V, k. 129).

Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018, poz.1509 w brzmieniu obowiązującym w 2013r., dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, iż wydatki muszą być zatem faktycznie "poniesione" oraz udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, co oznacza, że muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi są zdarzenia polegające na zakupie określonego towaru lub określonej usługi u konkretnego sprzedawcy (usługodawcy) i za konkretną cenę, co musi być udokumentowane fakturą zgodnie z faktycznie zaistniałą sytuacją gospodarczą. Sam fakt wystawienia faktury, nawet gdy jest ona pod względem formalnym poprawna, nie skutkuje automatycznie uznaniem tej faktury za rzetelną.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie został zebrany cały możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, który w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego. Ten z kolei wskazuje na nierzetelność (brak materialnej poprawności) zakwestionowanych faktur kosztowych dotyczących rzekomego zakupu przez firmę Strony paliwa na stacjach C w M., D i E w L., na stacjach Nr [...] i [...] firmy F w K. oraz faktur dotyczących rzekomo wykonanych na rzecz podatnika przez B R. D. robót budowlanych.

Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Nie znalazł potwierdzenia zarzut odwołania o pominięciu przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych składanych przez podatnika. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby podatnik złożył wnioski dowodowe, które nie zostały przez organ pierwszej instancji rozpatrzone. Wskazać należy, że jedynie w piśmie z dnia 1 października 2015 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli (T. II, k.

3) Skarżący wnioskował o przeprowadzenia przesłuchania świadków: B. S., M. K. i K. G. na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych przez firmę B R. D.. Przesłuchania ww. świadków zostały przeprowadzone i znajdują się w aktach sprawy (T. IIl, k. 56, 57, 67). Wyniki dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy potwierdziło prawidłowość ustaleń poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co świadczy iż zarzuty odwołania o naruszeniu w sprawie art. 187 § 1 O.p. są całkowicie nieuzasadnione.

Dokonane przez organ I instancji korekty kosztów uzyskania przychodów Skarżącego miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia których był on zobowiązany w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ len wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

3.Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik, radca prawny, zaskarżając w całości decyzję DIAS wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. oraz art 18,art. 122, art 180, art 184, art 187 § 1, art 188, art 191 i art 192 oraz art 193 O.p.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę na bezkrytyczne podejście organu odwoławczego do uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji. W kwestii oceny gospodarki paliwowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego, organ I instancji całkowicie oparł swoje oceny na okolicznościach wykazanych w fakturach oraz kartach pracowniczych - tym samym organ podatkowy pominął całkowicie kluczowy dla sprawy aspekt zapotrzebowania danego pojazdu na paliwa. Organ kontrolny nie wziął pod uwagę charakterystyki prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, z której to zarówno częstotliwość, jak i różnorodność dni wskazywała na potężne zapotrzebowanie pojazdów na przedmiotowe paliwa. Organ podatkowy w sposób rażący odrzucił wątki dotyczące prowadzonej działalności przedsiębiorstwa skarżącego dotyczących wyeliminowania kradzieży paliw, które często się zdarzały. Błędnym, jak i również tendencyjnym jest założenie, jako iż prowadzona w przedsiębiorstwie Skarżącego ewidencja zakupu paliw wyłącza możliwość niejawnej kradzieży paliw - niniejsza wątpliwość została w sposób szczególny poczytana na niekorzyść skarżącego.

Wskazywane wyżej okoliczności stają się tym bardziej uprawdopodobnione mocą złożonych zeznań świadka A.J.. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługują zeznania świadka B.B., który to stwierdził, iż pomimo stosowania plomb, do kradzieży paliw dochodziło, a winny sprawca mimo podjętych kroków, nie został wykryty. Organ pominął sytuacje oraz trasy nagłe, nieprzewidziane i niedające się wcześniej przewidzieć, nie uwzględnił również tych niezewidencjonowanych - zdarzenia, które również mogły mieć miejsce oraz ich wpływy na wzrost zapotrzebowania na paliwa.

Na szczególną krytykę zasługuje przywołana przez organ I instancji, jak i niedostrzeżona przez Organ kontrolny sprawa niezaoferowania kart pracy dla pojazdów i urządzeń, jako dowodów powoływanych na okoliczność rzeczywistego zużycia paliwa w firmie — wyłączając przydatność dowodu z zeznań i innych wskazań Skarżącego, odnoszących się co do faktycznego zużycia paliw. Organy podatkowe wskazanym twierdzeniem dopuściły naruszenia zasady in dubio pro tributario, jak i również bezprawnie przeniosły ciężar dowodzenia na Skarżący, który to uchylając się od złożenia przedmiotowych dokumentów naraził się na podejrzenia, jak i również domniemania, które zgodnie z prawem nie powinny mieć miejsca w tej sprawie, jak i każdej innej toczonej przed polskimi organami podatkowymi. Ocenność dokonanej okoliczności w oczach zarówno Skarżącego, jak i przepisów prawa jawią się jako co najmniej wątpliwe.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności również wyjaśnienia podatnika, które zostały złożone podczas kontroli podatkowej, w oczach Skarżącego znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, twierdzenie odwrotne organów jest bezsprzecznym przejawem tendencyjności, z góry ukierunkowanego na cel prowadzonego postępowania, zbierania materiału dowodowego, jak i dokonywanych na tych podstawach ocen.

W zakresie zeznań świadków, co do treści związanej z zakupem paliw gotówką, lub kartą, jak i również co do dni dokonywania transakcji, odwołując się do wniosków wynikających z zeznań należy przyjąć, iż takie transakcje były dokonywane, a sprawa określenia dokonania zakupu w sobotę i niedzielę, jako sporadyczne - dla każdego pracownika z osobna stanowi o częstym dokonywaniu tego typy transakcji. Należy także wskazać, że pomimo wezwania i złożonych przez Skarżącego wyjaśnień co do płatności za nabywane paliwo gotówkowych i kartą płatniczą zarówno organ podatkowy I jak i II instancji w ogóle nie uwzględnił wątpliwości związanych z tym procederem co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i powinno mieć wpływ na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe w toku postępowania całkowicie pominęły zeznania świadków co do okoliczności zakupu paliwa na stacjach, wyjaśnienia dlaczego zakupy te dokonywane były na stacjach. Istotne w ocenie Skarżącego organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły dlaczego w tym zakresie nie dały wiary zeznaniom świadków. O ile w przypadku pracowników nadal pracujących u skarżącego mogą istnieć wątpliwości co do stronniczego przedstawiania przez takie osoby zdarzeń o tyle w przypadku osób trzecich i byłych pracowników wątpliwości takich być nie powinno. Z zeznań wszystkich świadków jednoznacznie wynika, że paliwo to było kupowane, a ponadto z pozostałego - niezakwestionowanego materiału dowodowego - wynika, że użyte paliwa przez poszczególne urządzenia służące do wykonywanych przez skarżący prac, w stosunku do zakresu wykonywanych przez skarżącego prac wskazuje na tak wysokie jak wynika to z dokonywanych zakupów zużyte paliwa.

Kontynuacją powyższych naruszeń jest sprawa ustaleń oraz założeń związanych z rzetelnością wystawionych faktur firmie Strony przez B R. D. dokumentujących wykonanie na rzecz podatnika usług ogólnobudowlanych. Ocena zarówno organu I instancji, jak i również organu odwoławczego oparta na domysłach, rażąco narusza porządek prawny. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe są krzywdzące oraz wynikają z niedokładnego zapoznania się z istniejącym stanem faktycznym oraz spostrzeżeń kontrolujących po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nieuwzględniających praktyki gospodarczej, oraz wykraczających znacznie poza zwykłe środki kontroli kontrahentów, które może zastosować przedsiębiorca.

Co więcej, ustalenia te wszelkie wątpliwości istniejące w stanie faktycznym na niekorzyść skarżącego. Skarżący działał w zaufaniu do podstawowych mechanizmów panujących na tynku gospodarczym i absurdem byłoby oczekiwać od niego, że będzie znał sytuację prawną i intencje B R. D..

W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie dokonały rzetelnego ustalenia istotnych faktów mających wpływ na zaliczaną kwotę. W sposób lakoniczny, nieprzekonujący wybiórczy opisane zostało, dlaczego kwestionowane są argumenty Skarżącego, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. Podkreślił, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika, a organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga okazała się niezasadna.

1. 4.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od czerwca do grudnia 2013r. wydatków poczynionych na zakup paliwa oraz innych towarów znajdujących się na paragonach stanowiących podstawę wystawienia faktur w łącznej kwocie [...]zł netto. Sporne było również nieuznanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu w tymże roku podatkowym wydatków na usługi ogólnobudowlane o łącznej wartości [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B R. D..

Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu. Wysokość przychodów natomiast nie była przez organ kwestionowana.

Wskazać także przyjdzie, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który w wyroku z dnia 13 lutego 2018r. I SA/Gl 818/17 uznał stanowisko Strony za niezasadne, a zatem skargę oddalił. Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela poglądy wyrażone w powołanym wyroku, a w uzasadnieniu posłuży się przedstawioną w wyroku I SA/Gl 818/17 argumentacją.

4.3. Z uwagi na podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd zarzuty te oceni w pierwszej kolejności. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Skarżący przede wszystkim podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę zebranych dowodów oraz prowadzeniu postępowania dowodowego z odgórnym założeniem, co doprowadziło do przyjęcia, że wszystkie transakcje zakupu paliwa były fikcyjne, gdy tymczasem przynajmniej część z nich miała miejsce w rzeczywistości. Organy błędnie też oceniły poziom zużycia paliwa w firmie skarżącego. Zdaniem strony decyzja narusza również art. 180 i art. 182 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do banków lub instytucji płatniczych o udostępnienie informacji, czy posiadaczami kart płatniczych, którymi dokonywano transakcji na ww. stacjach paliw byli pracownicy zakładu podatnika.

4.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji.

Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przypomnieć należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, CBOSA). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem Skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie ale i rzeczowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego nabycia paliwa w wysokości zakwestionowanej przez organ, jak również do wykonania usług remontowych przez podmiot wskazany w treści faktur B. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przede wszystkim wskazać należy, iż podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na utrzymaniu terenów zielonych, sprzątaniu obiektów, odśnieżaniu i utrzymaniu dróg oraz dzierżawie autobusów. Spośród 18 największych kontrahentów, dla których usługi czystościowo - porządkowe wygenerowały przeważającą część przychodu firmy, bo przychód w wysokości [...]zł - w 16 przypadkach Strona świadczyła usługi dla kontrahentów zlokalizowane na terenie T., a jedynie dla 2 kontrahentów, tj. G Sp. z o.o. oraz dla H S.A., firma podatnika świadczyła usługi poza T., tj. w B. oraz w K.. W tej mierze należy wskazać, że z ogólnej kwoty kosztów w wysokości [...] zł z tytułu zakupionego paliwa, kwota [...]zł tj. 57 % zakupionego paliwa ([...]zł/ [...]zł) dotyczy transakcji jego nabycia poza T. na stacjach: C w M., D oraz E w L., F w K. stacja nr [...] i stacja nr [...] - dawniej [...]. Na ww. stacjach sprzedaż paliwa odbywała się na podstawie paragonów, z których w dalszej kolejności firmie Strony były wystawiane faktury zbiorcze.

Ponadto firma posiadała szereg pojazdów i urządzeń, które wymagały tankowania paliwa, największą jego ilość zużywał Dział [...]. Podatnik zawarł 31 lipca 2006 r. umowę z M na dostawę paliwa. Umowa szczegółowo określała warunki sprzedaży paliwa: sprzedaż odbywała się bezgotówkowo, kupujący zobowiązany był do przedstawienia wykazu tankowanych pojazdów wraz z numerami rejestracyjnymi, imiennego wykazu osób uprawnionych do zakupu paliwa (także do kanistrów). Przy każdym zakupie wymagane było przedłożenie karty poboru paliwa dla każdego pojazdu, na której podane były dane identyfikujące pojazd, dane osoby tankującej, ilość paliwa, stan początkowy i końcowy motogodzin. Podatnik przedłożył listę osób uprawnionych imiennie do poboru paliwa. Do każdej karty pojazdu dołączane były tzw. asygnaty zbiorcze czyli zestawienie zakupionego paliwa w danym okresie (faktury na rzecz firmy wstawiane były co 10 dni).

Na asygnacie również podane były dane osoby tankującej, ilość i rodzaj paliwa, data i podpis tej osoby. Jak z tego wynika, zakupy paliwa ewidencjonowane były podwójnie, na karcie paliwa dla konkretnego pojazdu i na zestawieniu zbiorczym. Następnie faktury rozliczane były za pośrednictwem konta rozrachunkowego właściciela firmy. Uprawnieni pracownicy nie dysponowali kartami płatniczymi firmy.

Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że gospodarowanie paliwem w firmie podatnika było reglamentowane i poddane ścisłej kontroli w celu ograniczenia jego zużycia, a to z uwagi na liczne kradzieże (spuszczanie paliwa ze zbiorników). Po tankowaniu, czy to na stacji czy też z tzw. baniek, zbiorniki były plombowane. Uprawnieni kierownicy działów (A. M., M. D., B. B.) jednoznacznie zeznali, że rozchód paliwa był ewidencjonowany, w tzw. kartach rozchodowych, gdzie wpisywano "datę, ilość paliwa i rodzaj sprzętu". Paliwo tankowane było na M oraz na innych stacjach na terenie T., co potwierdziła większość przesłuchanych w sprawie świadków. W tym zakresie podatnik oświadczył, iż karty obrazujące faktyczne zużycie paliwa w jego firmie w 2013 r. zostały zniszczone po upływie 2 - 3 lat, gdyż spełniły swoją rolę tj. ograniczenie kradzieży paliwa z pojazdów. Pozbycie się przez skarżącego podczas trwającego postępowania podatkowego dowodów mogących świadczyć w sposób jednoznaczny o wielkości zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, miejscu i częstotliwości zakupów, osobach ich dokonujących budzi wielkie zdziwienie, zwłaszcza, że postępowanie kontrolne wobec niego zostało wszczęte bardzo szybko, a mianowicie w sierpniu 2013 r. Ponadto podatnik zmodyfikował swoje wyjaśnienia jeśli chodzi o specyfikę zaopatrzenia w paliwo w firmie, najpierw bowiem wskazywał, że tylko osoby uprawnione mogły dokonywać zakupów paliwa i odbywało się to w sposób sformalizowany, po czym stwierdził, że w zasadzie każdy pracownik mógł tankować, gdziekolwiek i w miarę potrzeby, łącznie z pracownikami zatrudnionymi na umowę o dzieło lub zlecenia. Podnosił, że było to uzasadnione położeniem zakładów, w których świadczono usługi, lepszą jakością paliwa, niższymi cenami, jak również utrudnionym dojazdem do stacji M z uwagi na remont drogi.

Wyjaśnienia te organy podatkowe uznały za niewiarygodne, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził wręcz drobiazgowe postępowanie dowodowe, jeśli chodzi o tankowanie paliwa na stacjach D w Z., C w L. i stacjach F nr [...] i [...] w K., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że sprzedaż paliwa odbywała się we wszystkich przypadkach na podstawie paragonów, z których potem były wystawiane faktury zbiorcze. Na paragonach tych widniały także często inne zakupy, np. żywność, napoje (w tym piwo), papierosy, słodycze, ale także i usługi myjni (firma miała własną myjnię - uwaga Sądu), zakup oleju silnikowego, płynu do spryskiwaczy czy też butli gazowych. Te ostatnie wydatki nie zostały potem uwidocznione w fakturach, czego powodów podatnik nie potrafił wyjaśnić.

Podkreślenia wymaga, że firma podatnika była w badanym roku podatkowym jednym z największych odbiorców paliwa na stacjach D i C, ale ani właściciele stacji ani pracownicy nie znali podatnika i pracowników jego firmy, nie występował on np. o sprzedaż z odroczonym terminem płatności, nie negocjował cen paliwa (vide: oświadczenie właściciela D F. K., zeznania świadka L. P. - pracownika stacji). Świadek L. P. zeznała nadto, że wystawiane faktur zbiorczych na podstawie paragonów wymaga zgody (zatwierdzenia) przez właściciela stacji, ale takim dokumentem co do firmy skarżącego nie dysponowała. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku C, gdzie mimo bycia ważnym klientem firma nie korzystała z upustów, sprzedaż nie była poprzedzona żadną umową, a przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji nie mogli zidentyfikować ani firmy ani jej pracowników (vide: zeznania świadków Z. B., I. B., B. Z.). Świadkowie nie potrafili też wskazać osoby, która odbierała faktury na podstawie paragonów, mimo iż w skali roku były to bardzo duże kwoty. Analogicznie sprzedaż odbywała się na stacjach F w K..

Trafnie w tym kontekście DIAS wskazał, iż wbrew twierdzeniom podatnika, nie było racjonalnych przyczyn tankowania paliwa na ww. stacjach albowiem w T., w pobliżu firm J, R oraz Ł znajdują się 2 stacje, przy ul. [...] i [...], które posiadają paliwo z L, podobnie jak D w L. (a zatem tej samej jakości). Ani stacja D ani C nie znajdują się "po drodze" z B. do T., ani w pobliżu innych zakładów, w których świadczono usługi (na co powoływał się świadek L. F. i T. B.). Organ zwrócił także uwagę, że zakupy paliwa na zakwestionowanych stacjach odbywały się od kilku do kilkudziesięciu razy dziennie, także w weekendy i w godzinach nocnych. Jak zaś ustalono, w systemie zmianowym pracował tylko Dział [...], który zużywał najmniej paliwa, natomiast Dział [...] pracował na jedną zmianę, od poniedziałku do piątku, za wyjątkiem zimy i występujących w tym okresie obfitych opadów śniegu. Potwierdzają to zeznania kierownika tego działu A. M. oraz A. J., który wprawdzie nie był już zatrudniony w 2013 r., ale w latach wcześniejszych sprawował nadzór nad zaopatrzeniem firmy w paliwo i szczegółowo opisał gospodarkę paliwową w firmie podatnika. Swoje ustalenia co do zakwestionowanych zakupów organ I instancji przedstawił w tabelach (za wybrane miesiące kwiecień i grudzień).

Zdaniem Sądu całokształt przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności doprowadził je do trafnej konstatacji, że skarżący nie zakupił paliwa na ww. stacjach paliw w ilości i kwotach uwidocznionych na fakturach. Stąd też faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek. Podkreślić trzeba, iż organy obu instancji szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawiły zeznania powołanych świadków i wyjaśniły, które okoliczności uznały za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia podważyć. Nadmienić przyjdzie, że czynności dowodowe i ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego z reguły dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co może utrudniać ich odtworzenie. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

W rozpoznawanej sprawie dowodami takimi podatnik dysponował, ale jak twierdzi zniszczył je - pomimo trwającego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Chcąc natomiast uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe muszą dysponować dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. W świetle zaś istotnych wątpliwości czy zdarzenie gospodarcze w ogóle zaistniało bądź zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury - dowodami takimi nie mogą być li tylko same faktury.

W ocenie Sądu nie można uwzględnić argumentacji Skarżącego co do tego, że organy niezasadnie podważyły rzetelność wszystkich transakcji zakupu paliwa na spornych stacjach, podczas gdy z dowodów (a w szczególności z zeznań niektórych pracowników) wynika, że "przynajmniej część z tych transakcji miała miejsce w rzeczywistości". Nawet bowiem gdyby przyjąć, że sporadycznie zakupów paliwa pracownicy mogli dokonywać na wskazanych stacjach to podatnik winien te wydatki udokumentować w taki sposób, aby możliwa była weryfikacja każdego z nich. W badanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił. Nie wystarczy bowiem wskazanie, że taką (większą) ilość paliwa skarżący mógł zużyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można też czynić organowi zarzutu nieustalenia, kto dokonywał płatności kartą kredytową, poprzez zwrócenie się do banków o nadesłaniu wyciągów z kart kredytowych, z których dokonano płatności na ww. stacjach. Po pierwsze organy z własnej inicjatywy taką próbę podjęły, zwracając się do każdej ze stacji paliw o nadesłanie wykazu płatności kartą i w miarę możliwości zidentyfikowanie osób dokonujących zakupów w ten sposób. Po drugie, w istocie na mocy art. 182 § 1 O.p. organy podatkowe mają możliwość żądania od banku informacji tylko w zakresie dotyczącym strony postępowania.

Z kolei postawa podatnika była bierna, nie przedłożył on nawet wyciągu z rachunku bankowego swojego i syna, którymi mógł bez problemu dysponować. Aktualność zachowują prezentowane wyżej wywody dotyczące rozkładu ciężaru dowodowego.

Próba podważenia argumentów organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby, wbrew sugestiom skargi, rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada in dubio pro tributario ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że strona wzywana przez organ nie przedstawiła dokumentów pozwalających na uwzględnienie jej stanowiska.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na usługi remontowe wykonane przez firmę B R.D., wynikające z 4 faktur VAT, stwierdzić przyjdzie, że Strona nie wykazała naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tym zakresie. Powołując najistotniejsze okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazać należy, iż wskazani przez Stronę świadkowie nie potwierdzili wykonania przez B R. D. zafakturowanych przez tą firmę robót budowlanych, brak możliwości nawiązana kontaktu i uzyskania wyjaśnień zarówno od właściciela firmy B – R. D., jak i od osoby S. R., który według wyjaśnień podatnika reprezentował firmę kontrahenta i odbierał przekazywane w formie gotówki należności za wykonane roboty budowlane (na stronie 95 decyzji organ I instancji wskazał na podjęte czynności procesowe celem uzyskania informacji od R. D. i S. R.), jak również nie wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków podatkowych (s. 32-34 zaskarżonej decyzji).

Powyższe okoliczności trafnie ocenione we wzajemnym powiązaniu i zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p., potwierdzają poprawność stanowiska organu pierwszej instancji, iż wystawione przez B faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały prac wykonanych faktycznie przez firmę R. D.. Wykonania zafakturowanych robót przez firmę B R. D. nie potwierdziły zeznania wskazanych przez podatnika świadków, natomiast okoliczność, iż R. D. nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych oraz fakt. iż R. D. i S. R. nie stawiali się na wezwania organów podatkowych, również stanowią elementy ustalonego stanu faktycznego podlegające ocenie w powiązaniu z innymi ustaleniami co do rozpatrywanej kwestii spornej, które przemawiały za przyjęciem, iż R.D. zafakturowanych robót nie wykonał, a wystawił faktury nieodzwierciedlające zaistniałej rzeczywistości gospodarczej.

Nie można oczekiwać od organu, że będzie ponawiał w nieskończoność czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu kontrahenta oraz jego przesłuchania. W tej mierze zaznaczyć także należy, że Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...] ustanowił kuratora dla nieobecnego R. D. w toczącym się wobec niego postępowaniu administracyjnym, co oznacza, iż również w ocenie tego Sądu miejsce pobytu R. D. nie było możliwe do ustalenia (T. T. Ill, k. 60/20a).

W konsekwencji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż księgi rachunkowe firmy Strony za 2013r., na skutek wykazania w nich faktur kosztowych, wystawionych na podstawie paragonów z tytułu nabycia paliwa przez inne podmioty na łączną kwotę [...] zł oraz wykazania faktur B R. D. z tytułu robót budowlanych na kwotę [...] zł, które nie były faktycznie wykonane przez ww. firmę, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie kosztów uzyskania przychodów, są zatem nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2013 r., co określono w sporządzonym na podstawie art. 193 O.p. protokole badania ksiąg z dnia 20 listopada 2017 r. (T. V, k. 129). Nie doszło zatem do naruszenia art. 193 O.p. Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu bezpośrednio potwierdzającego wykonanie prac przez tę firmę.

4.7. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup odpadów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd w oparciu o treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w kwestiach, które nie zostały w skardze podniesione i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów. Organy oceny tej nie dokonały "wybiórczo", jak to czyni strona skarżąca, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie, ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu ocena wiarygodności zeznań świadków nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe działały obiektywnie. Omówiły i uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla Spółki okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim zakresie, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konkluzji trafnie pokreśliły wysokość zobowiązania podatkowego.

Komplementarnie wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że pierwszy z warunków nie został spełniony albowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie może być mowy o naruszeniu tej regulacji.

1. 4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.