Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1660/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 8 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.713.1.2022.11 UNP: 2401-22- 249196, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.), dalej: K.p.a. oraz art. 18i § 13 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a., po rozpoznaniu zażalenia T. D. (dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z 22 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu wniesionego pismem z 16 grudnia 2020 r. w części dotyczącej należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości 61.385,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień wystawienia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wyniosła 53.832,00 zł.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Działając na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a. organ pierwszej instancji pismem z 25 listopada 2020 r. zawiadomił zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. - II kwartał 2010 r. w wysokości 78.347,00 zł,
2. - III kwartał 2010 r. w wysokości 130.237,00 zł,
3. - IV kwartał 2010 r. w wysokości 86.218,00 zł,
4. - I kwartał 2011 r. w wysokości 61.385,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień wystawienia tego zawiadomienia wynosiła 344.821,00 zł. Zawiadomienie zostało doręczone w 1 grudnia 2020 r.

Pełnomocnik zobowiązanego w dniu 16 grudnia 2020 r. wniósł sprzeciw, w którym zakwestionował istnienie przedmiotowych zobowiązań. Wskazał, że zobowiązany rozliczył i uregulował wszystkie należności publicznoprawne, w tym należności wobec urzędu skarbowego. Dodatkowo stwierdził, że wszystkie ewentualne należności wygasły z powodu przedawnienia. W związku z powyższym zakwestionował istnienie odsetek za zwłokę z uwagi na ich przedawnienie w całości lub części.

Po rozpatrzeniu złożonego sprzeciwu organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 lutego 2021 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu od zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego założył zażalenie.

Organ odwoławczy postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprzeciwu organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 listopada 2021 r. odmówił w całości uwzględnienia sprzeciwu wniesionego pismem z 16 grudnia 2020 r. w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych przedmiotowych należności pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego założył zażalenie.

We wniesionym zażaleniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. 1. prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygniecie - art. 17 § 1 u.p.e.a. poprzez obalenie domniemania prawnego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy w postanowieniu z 24 czerwca 2021 r.,
2. 2. prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 18i § 7 u.p.e.a., poprzez nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy postanowieniem z 10 marca 2022 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji postanowieniem z 22 czerwca 2022 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego sprzeciwu w części dotyczącej należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. - II kwartał 2010 r. w wysokości 78.347,00 zł,
2. - III kwartał 2010 r. w wysokości 130.237,00 zł,
3. - IV kwartał 2010 r. w wysokości 86.218,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień wystawienia zawiadomienia o zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynosiła 290.989,00 zł.

Zobowiązany nie wniósł zażalenia na postanowienie, którym stwierdzono niedopuszczalność zgłoszonego sprzeciwu w części dotyczącej należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Postanowieniem z 22 czerwca 2022 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia sprzeciwu w części dotyczącej należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług z I kwartał 2011 r. w wysokości 61.385,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę których wysokość na dzień wystawienia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wyniosła 53.832,00 zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że wyszczególnione w zawiadomieniu z 25 listopada 2020 r. należności pieniężne w kwocie 61.385,00 zł dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 21 grudnia 2015 r. nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016 r. nr 2401-PT-3.4213.2.20-23.2016.13/MK, na którą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy obu instancji oddaliły skargi.

W związku z zarzutem wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 59 §1 O.p. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że termin płatności wykazanych w zawiadomieniu z 25 listopada 2020 r. należności pieniężnych dotyczących zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. przypadał na dzień 26 kwietnia 2011 r. Wobec powyższego ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku z wniesioną skargą do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2 sierpnia 2016 r. nr 2401-PT-3.4213.2.20- 23.2016.13/MK był zawieszony w okresie od 31 sierpnia 2016 r., tj. od dnia złożenia skargi do 7 lutego 2020 r. (data wpływu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności do organu drugiej instancji), co spowodowało wydłużenie tego terminu do 10 czerwca 2020 r. Przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie 61.385,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zostały zabezpieczone hipotecznie.

Wniosek o wpis hipoteki przymusowej na udziałach podatnika we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr 2430-SW.522.3116.2016, obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie 61.385,00 zł został przesłany do Sądu Rejonowego w T.. Sąd Rejonowy w T. dokonał wpisu w dziale IV księgi wieczystej nr KW [...] pod nr hipoteki [...] w dniu 5 grudnia 2016 r. (uprawomocnienie wpisu nastąpiło w dniu 12 stycznia 2017 r.).

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

We wniesionym na powyższe postanowienie zażaleniu zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 144 O.p. poprzez niedoręczenie zobowiązanemu pism i zawiadomień w postępowaniu egzekucyjnym, w tym o zajęciu wierzytelności;
2. 2. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania;
3. 3. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie kiedy i jakie czynności miały być podjęte w celu rzekomego przerwania biegu przedawnienia ani kto odebrał przesyłki od organów egzekucji; w związku z powyższym zobowiązany wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii w postaci analizy dokumentów i jego przesłuchania;
4. 4. art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
5. 5. art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia;
6. 6. art. 70 § 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 51/18 (przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką) oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. przypadał 26 kwietnia 2011 r., a zatem podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania co do zasady upływał 31 grudnia 2016 r. Jednak bieg terminu przedawnia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. został zawieszony z dniem 31 sierpnia 2016 r., tj. dniem złożenia skargi do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016 r. nr 2401-PT-3.4213.2.20- 23.2016.13/MK, którą zostało określone między innymi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - do 7 lutego 2020 r., tj. do dnia doręczenia organowi drugiej instancji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 1310/16.

Powyższe okoliczności spowodowały wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. do 10 czerwca 2020 r. Przed upływem tego terminu zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w kwocie 61.385,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zostały zabezpieczone hipotecznie. Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych pismem z 2 lutego 2017 r. poinformował, że wnioskowanego wpisu dokonano w dziale IV księgi wieczystej nr KW [...] pod nr hipoteki [...] w dniu 5 grudnia 2016 r., natomiast uprawomocnienie wpisu nastąpiło 12 stycznia 2017 r. A zatem zgodnie z obowiązującym art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 SK dotyczy oceny, czy przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką określone w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. są zgodne lub nie z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wyeliminował konkretny przepis prawa, zaś wyrażenie poglądu w uzasadnieniu tego wyroku nie może wiązać organów podatkowych w zakresie wychodzącym poza oceniany przepis i nie może być argumentem dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką po upływie 5 letniego okresu przedawnienia nie może być już egzekwowane z przedmiotu hipoteki - jak reguluje to art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 144, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 180 O.p. wskazując, że postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów K.p.a., a nie O.p.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. 1. naruszenie procedury administracyjnej, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 61 a § 1 K.p.a. poprzez błędną jego wykładnię,
2. 2. naruszenie procedury egzekucji w administracji, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 33 § 1 pkt 2, 7 i 8 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię,
3. 3. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie sprzeciwu, gdy objęte wnioskiem należności i odsetki uległy przedawnieniu lub zostały uregulowane.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 22 § O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki,
2. 2. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 48 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, gdy istniały ku temu przesłanki,
3. 3. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 253a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki,
4. 4. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,
5. 5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż sprawa objęta jest wcześniejszym rozstrzygnięciem,
6. 6. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż strona posiada majątek i zdolności zarobkowe, pozwalające przyjąć, iż nie zachodzi w niniejszym postępowaniu przesłanka ważnego interesu podatnika,
7. 7. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 18i § 13 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie i odmowę uwzględnienia sprzeciwu, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, względnie o zobowiązanie organu do wydania postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż konstrukcja zarzutów jest wadliwa. Autor skargi myli bowiem zarzuty, które nie przystają do treści zaskarżonego postanowienia. Ponadto myli przepisy prawa procesowego, na podstawie których organy wydały swoje rozstrzygnięcia.

Niemniej Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego wydanego w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej także: RNP).

Zdaniem strony skarżącej, ujawnienie należności wynikających z zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia.

Natomiast według organu odwoławczego, powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i mogą zostać ujawnione w RNP. Tym samym organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, oparł się przy tym na treści art. 70 § 8 O.p., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Według organów ww. zaległości w myśl przepisu art. 70 § 8 O.p. nie uległy przedawnieniu, a jedynie ich egzekucja może nastąpić z przedmiotu hipoteki. Skoro zaległości te podlegają egzekucji, to na gruncie przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a. podlegają również ujawnieniu w RNP.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Rejestr Należności Publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1. 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;
2. 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;
3. 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;
4. 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;
5. 5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4).

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.)

Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.).

Mając na uwadze powyższe uregulowania wskazać należy, iż organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego w sprzeciwie i zażaleniu zarzutu przedawnienia, prawidłowo uznając, że kwestia ta powinna być badana w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze.

Za błędny natomiast należy uznać pogląd organów, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

Nie ulega wątpliwości, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczący niezgodności art. 70 § 6 O.p. rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych, powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i Sąd w składzie orzekającym w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie.

Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19).

Natomiast zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż zgodnie z art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Wprawdzie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym, niemniej pełnomocnik skarżącego nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a przepis art. 210 § 2 P.p.s.a. nie może mieć zastosowania, ponieważ strona jest reprezentowana przez radcę prawnego.