Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] [...] [...], wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1, § 2, § 4 a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku pana A. S. (S.), dalej strona o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...]; [...]:
- 1) umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...]; [...], w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwlokę od tych zaległości,
- 2) orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe
A Sp. z o. o. z tytułu:
- - podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł.
- - podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł w tym;
- • za maj 2015 r. w wysokości [...] zł,
- • za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,
- - odsetek za zwłokę od ww. zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł w tym:
- • za maj 2015 r. w wysokości [...] zł,
- • za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,
- - kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł w tym:
- • VAT za maj 2015 r. w wysokości [...] zł,
- • PIT za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,
- • PIT za maj 2015 r. w wysokości [...] zł
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, ze pismem z dnia 23 lipca 2019 r. fachowy pełnomocnik strony wniósł o doręczenie decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. i z ostrożności procesowej na podstawię art. 162 § 1 i § 2 O.p. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, składając jednocześnie odwołanie. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że decyzji nie doręczono bezpośrednio stronie, gdyż wysłano ją na adres, który nie był adresem zamieszkania strony, lecz adresem ujawnionym w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zdaniem pełnomocnika takie działanie nie było prawidłowe, bowiem zgodnie z art. 148 § 2 O.p. przesyłka powinna być doręczona, oprócz miejsca zamieszkania, w miejscu prowadzenia działalności, ale w sposób prawidłowy, czyli zgodnie z opisem wskazanym w CEIDG.
Następnie pełnomocnik wskazał, że wg CEIDG cyt.: "Opis adresu do doręczeń brzmi dokładnie: "B, woj. [...], pow. P., gm. P., miejsc. P., ul. [...], nr [...], [...]"" i brak wskazania w opisie adresu elementu B powoduje, że przesyłka nie była dokładnie oznaczona i nie została prawidłowo doręczona.
W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, nieprawidłowe oznaczenie spowodowało niedoręczenie przesyłki z przyczyn leżących po stronie nadawcy, i w związku z tym decyzja w ten sposób doręczona nie weszła do obrotu, nie wywołuje skutków i podlega ponownemu doręczeniu. Dalej pełnomocnik, z ostrożności procesowej wskazał, że w okolicznościach sprawy, gdzie strona dochowała należytej staranności czyli ustanowiła w działalności gospodarczej pełnomocnika do doręczeń i wskazała jego firmę jako miejsce doręczeń, a organ niewłaściwie zaadresował przesyłkę z pominięciem oznaczenia miejsca doręczenia zgodnego z CEIDG - wówczas strona nie ponosi winy w doręczeniu zastępczym i zaniechaniu złożenia odwołania. Pełnomocnik poinformował także, że z treścią decyzji strona zapoznała się w dniu [...] r., co oznacza, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ustawowym terminie.
W dniu [...] r. organ podatkowy przekazał do organu odwoławczego kolejne pismo procesowe strony z dnia 2 sierpnia 2017 r. (powinno być 2019 r.), w którym pełnomocnik uzupełnił argumentację, m.in. w kwestii nieprawidłowego doręczenia w sprawie. W tym zakresie wskazał dodatkowo, że adres na jaki organ podatkowy doręczał pisma to "adres korespondencyjny" wynikający z bliżej nieokreślonego zestawienia danych pt. Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej. Źródło tych danych i rodzaj ewidencji nie został w aktach ujawniony i stronie nie wiadomo skąd dane te pochodzą. Nie wiadomo także z jakiego dokumentu zawierającego oświadczenie strony wynika, że adres ujawniony w tym dokumencie jako "adres do korespondencji" miałby być adresem do doręczeń w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Zwrócił także uwagę, że dane te nie zawierają informacji o "miejscu zamieszkania" strony, a zgodnie z art. 148 § 1 O.p. właśnie miejsce zamieszkania jest podstawowym adresem, pod którym doręczane są przesyłki w postępowaniu.
Istnieje także możliwość doręczeń na "adres dla doręczeń" jednak tego ostatniego strona nie wskazała". Pełnomocnik następnie zwrócił uwagę, że organ nie skorzystał z możliwości doręczeń na adresy wskazane w art. 148 § 2 oraz w sposób opisany w art. 149 O.p. Pełnomocnik stwierdził, że w kwestii nawiązywania kontaktów z podatnikiem inne organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach karnych skarbowych i egzekucyjnych nie miały problemów z doręczeniami.
Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 162 § 1, § 2 i § 4 O.p., by wyjaśnić, że z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek przywrócić termin procesowy, jakim niewątpliwie jest termin do wniesienia odwołania, gdy zostaną spełnione łącznie ustawowe przesłanki przewidziane w tym zakresie w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. gdy zainteresowany: uchybi terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, złoży podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z wniesieniem podania dopełni czynności, dla której termin został określony, uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Dyrektor zauważył, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Natomiast uchybienie terminu może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli godziła się ona na wydarzenie, mogąc mu zapobiec.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie strona nie uprawdopodobniła przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej tj. wniesienia odwołania, gdyż we wniosku do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej strona wskazała adres do doręczeń: adresat B, adres: [...] P., ul. [...] [...]. Wskazany adres tj. [...] P., ul. [...] [...] został wprowadzony do ewidencji podatników tj. Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników jako adres do korespondencji. Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy doręczając korespondencję zastosował wskazany przez stronę adres do korespondencji, oznaczając jednocześnie adresata przesyłki prawidłowo, tj. stronę w tej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, to w interesie podatnika było podjęcie takich działań aby kierowane przesyłki na adres, zgłoszony przez niego jako adres do korespondencji, były podejmowane.
Bez znaczenia w takiej sytuacji było, czy organ podatkowy prowadzący postępowanie, zgodnie z danymi z CEIDG podał dopisek "B" przy adresie czy też nie, bowiem termin "adres" obejmuje wyłącznie: nazwę miejscowości, kod pocztowy, nazwę ulicy i numer budynku lub dodatkowo numer mieszkania w budynku. Dlatego nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że strona w tym zakresie nie ponosi winy, skoro przesyłka zaadresowana na zgłoszony adres korespondencyjny, ze wskazaniem imienia i nazwiska strony, nie zostaje odebrana. Ponadto Dyrektor ustalił, że podatnik nie ustanowił w tym czasie pełnomocnika w sprawach podatkowych, zaś ustanowiony w CEIDG pełnomocnik do prowadzenia spraw strony został zgłoszony do prowadzenia wskazanych tam spraw jednak wyłącznie w zakresie rejestru CEIDG. Wynika to wprost z treści art. 42 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j.
Dz. U. 2019. 1291), dalej ustawa o Centralnej ewidencji. A zatem organ podatkowy nie mógł kierować korespondencji na ręce pełnomocnika tak ustanowionego, gdyż byłoby to niezgodne z wskazanym przepisem.
Organ odwoławczy stwierdził, że dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych co regulują przepisy art. 13-15b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz. U. 2019. 63 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2019. 1292), a także z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U 2019. 1291).
Dyrektor zauważył, że przesyłanie korespondencji na zgłoszony adres do korespondencji zamiast na adres zamieszkania podatnika, nie jest działaniem niezgodnym z prawem, gdyż orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie art. 148 O.p., akceptuje swobodę w zakresie wyboru konkretnego sposobu doręczenia o jakim mowa w tym przepisie. Tym samym brak odbioru korespondencji na adres zgłoszony przez samą stronę jako adres do doręczeń stanowi o jej winie nieumyślnej, rozumianej jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy i jednocześnie pozbawia ją możliwości przywrócenia praw procesowych w niniejszym postępowaniu. Istotne, zdaniem Dyrektora, jest to, że podatnik wypełniając wniosek o: zmianę wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dnia 28 listopada 2016 r. w części "Adres do doręczeń", wpisując adresata ponosi pełną odpowiedzialność za te dane bowiem wypełnienie tej części wywołało skutek w postaci uznania korespondencji skierowanej do podatnika za doręczoną pod tym adresem.
Równocześnie organ podatkowy zobowiązany był kierować korespondencie bezpośrednio do strony, gdyż z mocy art. 42 ustawy o Centralnej ewidencji wskazanie tam pełnomocnika nie wiąże w sprawach podatkowych.
Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona reprezentowana przez pełnomocnika nie wypełniła łącznie wszystkich obligatoryjnych przesłanek koniecznych dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wynikających z art. 162 Op., tj. nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy - to brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że o ile Sąd uzna za zgodne z prawem doręczenie decyzji na adres do doręczeń ujawniony w CEIDG, to doręczenie takie (de facto zastępcze) oznaczało, że strona bez własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu oraz nie otrzymała decyzji, a tym samym, iż bez własnej winy nie złożyła odwołania w ciągu 14 dni od dnia doręczenia zastępczego decyzji. Skarżący podniósł, że doręczenie odbywało się na adres z CEIDG podany przez stronę, przy czym w opisie adresu wskazano nie tylko ulicę z numerem domu i miejscowość, ale także podmiot, któremu korespondencję należy doręczać (firma osoby fizycznej).
Dodatkowo strona, jako przedsiębiorca, ustanowiła pełnomocnikiem tę osobę, zaś z podanych w CEIDG danych wynika, że podany adres do doręczeń jest adresem pełnomocnika i nie może być wykorzystywany jako adres, gdy nie wskazuje się jednocześnie osoby pełnomocnika. Takie określenie adresu oznacza, że zaadresowanie przesyłki na adres pełnomocnika, ale wskazanie jako adresata strony powoduje, że przesyłka nie zostanie odebrana - ustanowiony w CEIDG pełnomocnik nie może bowiem odebrać na poczcie przesyłki, gdzie nie jest wskazany jako adresat. Zatem organ wiedział (albo powinien był wiedzieć), że sposób użycia przezeń adresu co najmniej utrudni odbiór korespondencji, o ile go nie uniemożliwi. To powinno być wzięte pod uwagę przy ocenie winy strony (uprawdopodobnieniu jej braku) w nieodebraniu przesyłki.
Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przy podawaniu danych do CEIDG nikt w jakiejkolwiek formie nie uprzedził strony, że dane mogą być wykorzystywane do doręczeń w sprawach innych niż dotyczące jej działalności gospodarczej, w tym z pominięciem danych dotyczących osoby upoważnionej do odbioru. Brak tej wiedzy nie może być poczytany za winę strony. Tym samym brak świadomości, że pod adresem z CEIDG mogą być doręczane także przesyłki od organu podatkowego nie dotyczące działalności gospodarczej nie jest zamierzony.
Organ dysponował adresem zamieszkania strony (pod którym bez problemu odbierała ona korespondencję) jako adresem podstawowym dla doręczeń, a przez to zdaniem pełnomocnika skarżącego, racjonalnie działający podatnik ma prawo oczekiwać doręczeń przesyłek na jego adres zamieszkania chociaż raz i nie ponosi winy w niezłożeniu środka, gdy organ ani razu z możliwości tej nie skorzysta. Wątpliwości organu powinno co najmniej wzbudzić to, że już postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało przez stronę odebrane. Dlatego należało ponownie ustalić, czy zastosowany adres jest prawidłowy, a także wysłać korespondencję na znany organowi adres miejsca zamieszkania. Wybór adresu do doręczeń, jeżeli nawet zostałby uznany za dopuszczalny prawnie, to powodował, że strona bez własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu, nie wiedziała o nim oraz nie otrzymała decyzji bezpośrednio, co uniemożliwiło jej zaskarżenie w terminie uznanym za właściwy przez organ.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że dotyczyło ono odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji o odpowiedzialności solidarnej (podatkowej) strony, w sytuacji gdy w odrębnym rozstrzygnięciu organ odwoławczy stwierdził jego uchybienie, dowodząc, że doręczenie decyzji było prawidłowe, albowiem nastąpiło na adres do doręczeń strony, jako podatnika, wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników jako adres do korespondencji, na podstawie oświadczenia strony, jako przedsiębiorcy (osoby prowadzącej działalność gospodarczą).
Sąd stwierdza, że w tutejszym Sądzie toczyło się postępowanie ze skargi strony na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Gl 1663/19, przy czym wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r. Sąd skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że do doręczenia decyzji w sposób skuteczny nie doszło. Ustalił bowiem, że w realiach tamtej sprawy doręczenie decyzji na "adres do korespondencji" było nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 162 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).
Organ odwoławczy rozpoznając wniosek ustalił, że sporna decyzja została doręczona stronie na wskazany adres do doręczeń w dniu [...] r., a więc termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r., zaś odwołanie wpłynęło do organu w dniu 29 lipca 2019 r. (nadane w dniu 23 lipca 2019 r.), tym samym jego złożenie nastąpiło z uchybieniem terminu. Następnie stwierdził, że wniosek został złożony w ustawowym terminie i spełnione zostały pozostałe przesłanki do uwzględnienia takiego wniosku z wyjątkiem uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W tej materii organ zauważył, że w interesie strony było podjęcie takich działań, aby kierowane do niej przesyłki na adres wskazany jako do korespondencji były podejmowane i bez znaczenia było, czy organ podatkowy zgodnie z danymi z CEDIG podał dopisek "B", czy też nie, bowiem adres dotyczy wyłącznie miejscowości, kodu pocztowego, ulicy, numeru budynku i ewentualnie mieszkania. Nadto organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na treść art. 42 ustawy o centralnej ewidencji, wskazanie tam pełnomocnika nie wiąże w sprawach podatkowych.
Sąd zgadza się z poglądem organu, że dla merytorycznego orzekania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu konieczne jest uprzednie stwierdzenie, iż do uchybienia takiego doszło, zaś ustalenie tej okoliczności nastąpiło w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] r., w którym stwierdzono, że strona uchybiła terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. Tak więc uchylenie przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu ma taki skutek, że postanowienie to zostało usunięte z obrotu prawnego, a tym samym otwarta została kwestia uchybienia terminowi, którego przywrócenia domagała się strona. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nie doszło do prawidłowego stwierdzenia przesłanki niezbędnej do orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu, rozpoznanie złożonego wniosku okazało się przedwczesne.
Sąd podziela poglądy i ocenę prawną przedstawione w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 20 maja 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1663/19 dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminu, którego przywrócenia domagała się strona w niniejszej sprawie, w tym co do skuteczności przedmiotowego doręczenia, oraz możliwości jego dokonania na adres korespondencyjny wskazany przez stronę jako przedsiębiorcę, w sprawie dotyczącej strony jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową w trybie art. 116 O.p., a nie odnoszącej się do strony jako podatnika (przedsiębiorcy) będącego osobą fizyczną.
Należy dodać, że przepisy Ordynacji podatkowej ani żadne inne normy prawa nie przewidują ani nie dopuszczają automatyzmu w uznaniu adresu do doręczeń, wskazanego przez dany podmiot na potrzeby danego rejestru (ewidencji) jako adresu dla doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p. w sytuacji, gdy dane te dotyczą innej materii, niż będącej podstawą prowadzonego postępowania podatkowego. Brak wyraźnej podstawy prawnej dla takiego działania oznacza, że korzystanie z tego adresu przez organ podatkowy naruszało prawo, a doręczenie takie na adres ustalony w sposób nieprzewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość uznania, że do skutecznego doręczenia doszło. Dodać należy, że organ odwoławczy wymieniając przepisy art. 13-15b ustawy o ewidencji, czy przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, nie wskazał konkretnej normy prawnej pozwalającej na posłużenie się przedmiotowym "adresem korespondencyjnym" na użytek postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej.
Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie przewrócenia terminu naruszało więc przepis art. 162 § 1 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ponownie oceni skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji i po ostatecznym rozstrzygnięciu w tej kwestii wyda stosowne orzeczenie w zakresie przywrócenia terminu.
Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i orzekł o jego uchyleniu.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2018. 265).