Wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r., I SA/Gl 1663/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.)

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w L (dalej jako "Spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych), po uzyskaniu decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy Spółka będzie generować dochody z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu na terenie nią objętym, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji żelazostopów oraz stopów na bazie krzemu. Głównymi odbiorcami produktów Spółki są producenci stali, a także przemysł motoryzacyjny, zbrojeniowy i lotniczy.

Wnioskodawczyni pozyskała decyzję o wsparciu (dalej: "DOW") na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach grupowań PKWiU wskazanych w DOW oraz na terenie działek tam określonych. W ramach DOW Spółka została zobowiązana do realizacji nowej inwestycji o łącznej wartości co najmniej [...] PLN kosztów kwalifikowanych w terminie do 31 grudnia 2023 r., a także do zwiększenia zatrudnienia oraz spełnienia określonych w DOW kryteriów jakościowych. DOW została wydana na okres 10 lat.

Spółka w wyniku nowej inwestycji (dalej: "Inwestycja") realizowanej dla celów DOW zamierza zwiększyć zdolność produkcyjną istniejącego zakładu w zakresie dotychczasowej produkcji w wyniku między innymi nabycia oraz wytworzenia we własnym zakresie nowych środków trwałych oraz rozbudowy i modernizacji istniejących.

Spółka jest obecnie w trakcie realizacji Inwestycji. Po otrzymaniu DOW Spółka poniosła już oraz zamierza ponosić wydatki (koszty kwalifikowane) związane z Inwestycją. Część zobowiązań związanych z nabywaniem i wytwarzaniem nowych środków trwałych czy modernizacją istniejących została już przez Spółkę uregulowana - faktury z tego tytułu zostały opłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych), po uzyskaniu DOW, w sytuacji gdy Spółka będzie generować dochody z działalności wskazanej w DOW na terenie nią objętym, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu DOW w sytuacji, gdy będzie generować dochody z działalności wskazanej w DOW na terenie nią objętym, będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p"), art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, dalej jako "u.w.n.i.") i stwierdziła, że w przypadku prowadzenia działalności objętej DOW wydaną dla Spółki, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie swojej działalności (i w zakresie objętym DOW). Maksymalna wysokość zwolnienia uzależniona jest od intensywności pomocy publicznej właściwej dla obszaru, gdzie zlokalizowana jest inwestycja oraz od wysokości kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, stwierdziła, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

• prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu,
• uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Podniosła zatem, że powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Natomiast dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji.

Podkreśliła, że z powyższych przepisów nie wynika, od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Odwołała się zatem do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713, dalej jako "rozporządzenie"). W ocenie Spółki powyższy przepis stanowi jedynie o okresie korzystania ze zwolnienia, a jest nim okres po wydaniu decyzji o wsparciu, od poniesienia kosztów kwalifikowanych do momentu wyczerpania pomocy/wygaśnięcia decyzji. Nie wyznacza natomiast jednoznacznie momentu, od którego korzystanie z tego zwolnienia miałoby nastąpić.

Nadto, zdaniem Wnioskodawczyni, istotna jest interpretacja sformułowania z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odwołała się zatem do definicji pojęcia "przysługiwać" z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl).

Opierając się na wykładni językowej Spółka stwierdziła że po wydaniu DOW, z chwilą poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych ma prawo, a nie obowiązek do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym może zadecydować, czy z tego prawa skorzysta, czy nie.

Podkreśliła także, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową, bądź celowościową. Odwołała się przy tym do doktryny.

W konsekwencji uznała, że:

• zwolnienie przewidziane przez art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o p.d.o.p. ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku;
• § 9 ust. 1 rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Wskazała także, że stanowisko takie zostało dotychczas potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wskazanych interpretacjach indywidualnych.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, zgodnie z którym, gdy Spółka poniosła wydatki na realizację Inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu DOW, w sytuacji, gdy będzie generować dochody z działalności wskazanej w DOW na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że na podstawie u.w.n.i., został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Wskazał zatem na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołał się także do brzmienia art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 u.w.n.i.

Przedstawiając opis stanu faktycznego podanego we wniosku oraz wątpliwości Spółki co do kwestii ustalenia, od którego momentu Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazał na treść § 9 ust. 1 rozporządzenia.

Odnosząc zatem wskazane przepisy do przedstawionego opisu sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy ustawy o wspieraniu nowej inwestycji, ani w końcu przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W jego ocenie, można przypuszczać, że istnienie takiego przepisu mogłoby wręcz kolidować z regulacją wyrażoną w § 9 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Organ interpretacyjny uznał, że przepis ten określa dokładnie moment, od którego Spółka będzie mogła korzystać z przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W jego ocenie, stwierdzenie, że przepis ten określa pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Funkcją powyższego przepisu jest wskazanie w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania decyzji o wsparciu aż do dnia wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Stwierdził, że zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia § 9 ust. 1 rozporządzenia, należy uznać założenie, zgodnie z którym miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do "ścieśniania" okresu korzystania ze zwolnienia.

Podkreślił także, że zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że Spółka nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w okresie obowiązywania (ważności) decyzji o wsparciu. Moment ten został określony w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie znajduje uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych), po uzyskaniu DOW, w sytuacji gdy Spółka będzie generować dochody z działalności wskazanej w DOW na terenie nią objętym, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Mimo że proces zmiany interpretacji indywidualnych w tym trybie jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12). Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.). Wskazując na art. 14na § 1 i § 2 O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że unormowania te należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust.4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że Spółka nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie, w okresie obowiązywania (ważności) decyzji o wsparciu, ponieważ moment ten, w ocenie organu został określony w obowiązujących przepisach prawa, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, Spółka jako beneficjent zwolnienia, pozostaje uprawniona do decydowania o momencie zastosowania zwolnienia;
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust.4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,
3. art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. - podatkowej zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,
4. art. 2a O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ww. przepisów prawa materialnego - nawet jeśli organ reprezentuje odmienne stanowisko, organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika - skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik stwierdził, że z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przy założeniu spełnienia poniższych przesłanek:

1. dochody są uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w DoW,
2. wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie DoW nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. dochody podlegające zwolnieniu są uzyskiwane w określonych ramach czasowych tj. począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zdaniem skarżącej, z powyższego nie wynika wprost kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego przysługującego mu na podstawie DoW. W jej ocenie w § 9 rozporządzenia ustawodawca, określił jedynie ramy czasowe, w ramach których można korzystać ze zwolnienia, a jest to okres od dnia wydania DoW do momentu jej wygaśnięcia lub wyczerpania limitu pomocy. W związku z powyższym, celem tego przepisu jest jedynie wskazanie dwóch granicznych momentów, które wyznaczają zakres czasowy funkcjonowania uprawnienia Spółki do skorzystania ze zwolnienia.

Momentem rozpoczęcia funkcjonowania zwolnienia jest moment wydania DoW, natomiast momentem definitywnie kończącym jego funkcjonowanie jest wygaśnięcie DoW. Możliwa jest bowiem sytuacja, że beneficjent pomocy publicznej, który uzyskał DoW, nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności na terenie określonym w DoW. Analogicznie, jest możliwe, ze DoW jeszcze nie wygasła, ale został już wyczerpany limit pomocy. Stosownie do ww. przepisów, to na podatniku będącym beneficjentem zwolnienia, ciąży ryzyko niewykorzystania całości limitu pomocy, gdy otrzymana DoW wygaśnie. Tym samym, w takiej sytuacji, podatnik utraci prawo do otrzymania niewykorzystanej części pomocy.

Argumentacja ta, zdaniem Skarżącej, rozstrzyga, że w § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazano jedynie ramy czasowe (graniczne) funkcjonowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w którym można skorzystać ze zwolnienia tj. brak jest przymusu z jego skorzystania.

Pełnomocnik wskazał, że w treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia, ustawodawca posłużył się wyrażeniem "przysługuje". Zatem uwzględniając słownikową definicję tego wyrażenia za niepoprawne, w świetle definicji tego zwrotu byłoby stwierdzenie o "należeniu się obowiązku". Zdaniem pełnomocnika użycie ww. zwrotu wprost rozstrzyga na przyznanie podatnikowi uprawnienia, a nie obowiązku korzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Spółki, odwołując się do typologii norm prawnych przyjętych w prawoznawstwie oraz przywołanej wcześniej definicji słownikowej wyrazu "przysługiwać", z wykładni językowej art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wprost wynika, że podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie DoW, posiada uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia tj. zastosowanie ma norma uprawniająca (dozwalająca). Ustawodawca bowiem nie posłużył się normą określającą przymus (rygor) określonego zachowania, jak ma to miejsce w przypadku norm nakazujących lub zakazujących. W treści wspomnianych regulacji nie użyto sformułowań takich jak "powinien", "ma obowiązek" lub innych wyrażeń wprost nakładających obowiązek określonego zachowania.

Podsumowując, zdaniem skarżącej, gdy podatnik spełni warunki uzyskania DoW, z chwilą poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych, nie ma nakazu (obowiązku) skorzystania z przyznanej pomocy, a jest to jedynie uprawnienie (dozwolenie) przyznane podatnikowi, który może z niego skorzystać lub tez nie, na własne ryzyko. Tym samym, podatnik może decydować o momencie faktycznego korzystania z uprawnienia, tj. zwolnienia, analogicznie, jak może zadecydować o niewykorzystaniu limitu dostępnej pomocy.

Ponadto, przy dokonywaniu wykładni normy prawnej pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, które w ocenie Spółki, wskazują na możliwość decydowania o momencie korzystania ze zwolnienia, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową.

Autor skargi zwrócił uwagę także na brzmienie art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przywołany przepis wyraźnie stanowi o utracie prawa do zwolnienia dochodu, a nie o zakończeniu obowiązku rozpoznawania dochodów jako zwolnione. A contrario, zdaniem Spółki, nie wynika obowiązek traktowania wszystkich dochodów osiąganych z działalności prowadzonej na podstawie DoW i w jej granicach jako podlegające zwolnieniu podatkowemu. Innymi słowy, żaden przepis u.p.d.o.p. nie zawiera zakazu opodatkowywania dochodów uzyskiwanych na podstawie DOW.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, za niezasadne należy uznać twierdzenie, że jeżeli Spółka spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, jest nie tylko uprawniona, lecz zobowiązana do jego stosowania. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Fakt, że ustawodawca posłużył się zwrotem "wolne od podatku są", a nie "wolne od podatku mogą być" nie oznacza jeszcze, że zwolnienie z opodatkowania ma charakter obowiązku, a nie uprawnienia. Jednocześnie brzmienie art. 18 ust. 1 i art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na charakter bezwzględnie obowiązujący. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że podatnicy nie są zobowiązani do stosowania powyższych odliczeń od podstawy opodatkowania. Prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania ma charakter uprawnienia a nie obowiązku. Analogicznie, fakt że ustawodawca wprowadzając zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się pojęciem "wolne od podatku są" nie oznacza jeszcze, że korzystanie ze zwolnienia jest obowiązkiem, a nie uprawnieniem podatnika. Innymi słowy, skoro konstrukcja prawa podatkowego rozgranicza pojęcia obowiązku (do rozpoznania przychodu, do zapłaty zobowiązania podatkowego, do złożenia deklaracji/informacji itd.) oraz prawa (do odliczenia kosztu, do zwolnienia z opodatkowania, do zwrotu nadpłaty, do złożenia wniosków i zapytań itd.) bezpodstawne jest "wyjmowanie przed nawias" jednego prawa i nadawanie mu atrybutu obowiązku, ponieważ zabieg taki może być dokonany wyłącznie poprzez proces legislacyjny nadający danej czynności charakter obowiązku. W sytuacji wątpliwości interpretacyjnej organ winien zatem przyjąć wykładnię właściwą dla istoty czynności, tj. prawa, nie zaś obowiązku.

Uzasadniając podniesione zarzuty natury procesowej, pełnomocnik stwierdził, że aby dane działanie mogło być uznane za działanie "na podstawie przepisów prawa", powinno spełniać podstawą przesłankę, tj. być oparte wyłącznie na obowiązującej i klarownej normie prawnej.

Tymczasem przy wydawaniu skarżonej Interpretacji organ działał z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej, literalna wykładania ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosków, że Spółka, jako beneficjent zwolnienia, pozostaje uprawniona do decydowania o momencie zastosowania zwolnienia. W konsekwencji autor skargi stwierdził, że przedmiotowa Interpretacja powinna zostać uchylona, bowiem została wydana w sposób sprzeczny z art. 120 O.p.

Podniesiono, w ocenie Skarżącej organ wydając przedmiotową Interpretację będącej dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Dowolność oraz arbitralność rozstrzygnięcia, dokonanego przez organ w interpretacji indywidualnej spowodowało zatem naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W ocenie skarżącej, w argumentacji przytoczonej przez organ w Interpretacji pominięte zostały argumenty przemawiające za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska. Z uzasadnienia wydanej Interpretacji nie wynikają jasno motywy, dla których organ pominął te okoliczności rozstrzygając sprawę, co stanowi o wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej w wyżej wymienionym zakresie.

Ostatecznie wskazano, że rozporządzenia na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ww. przepisów prawa materialnego - nawet jeśli organ reprezentuje odmienne stanowisko, organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika - skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że z faktu, iż została wydana interpretacja o treści innej niż ta, której oczekiwała skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów postępowania, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - stwierdzono, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, organ interpretacyjny uznał je za bezpodstawne. Wskazał, że zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia § 9 ust. 1 rozporządzenia, w ocenie organu interpretacyjnego, należy uznać założenie, zgodnie z którym miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do "ścieśniania" okresu korzystania ze zwolnienia. Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem. W ocenie pełnomocnika, nie znajduje uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej z przepisów tych nie wynika moment w jakim podatnikowi przysługuje zwolnienie, a zatem może on wybrać moment, od którego rozpocznie on korzystanie z tego zwolnienia. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że w § 9 ust. 1 rozporządzenia określa dokładnie moment, od którego Spółka będzie korzystać z przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w myśl art. 17 ust. 4 tej ustawy zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wskazane powyżej przepisy zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. na mocy art. 37 pkt 3 lit. a i lit. b u.w.n.i. Zgodnie z art. 3 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w myśl art. 4 tej ustawy zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 2307, Sejm VIII kadencji) "Zaprojektowany w ustawie system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowić będzie ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju" jednocześnie wskazując, że "Celem ustawy jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do:

1. rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej;
2. tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników;
3. rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;
4. zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;
5. rozwoju eksportu;
6. zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych".

Wskazano przy tym, że "W przypadku ustawy o SSE okres korzystania przez danego przedsiębiorcę ze zwolnienia podatkowego wynikał z końcowej daty funkcjonowania SSE. Projekt ustawy przewiduje zaś korzystanie ze zwolnienia podatkowego przez okres obowiązywania wydanej na rzecz przedsiębiorcy decyzji o wsparciu, która to decyzja uprawnia przedsiębiorcę do korzystania ze wsparcia nowej inwestycji w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzje o wsparciu będą wydawane na czas oznaczony, na 10, 12 bądź 15 lat w zależności od intensywności pomocy publicznej w danym województwie. Przy czym, w przypadku inwestycji realizowanej na terenie, na którym w dniu wejścia w życie ustawy ustanowiona będzie SSE, okres ten będzie wynosił 15 lat (art. 13 ust. 5)". W pkt 5 tego projektu stwierdzono, że "Podstawowym aktem wykonawczym będzie rozporządzenie dotyczące zasad udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom chcącym realizować nowe inwestycje. Będzie ono określało następujące kwestie:

* przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawana decyzja o wsparciu;

* szczegółowe kryteria dotyczące zasad wydawania decyzji o wsparciu;

* zasady weryfikacji spełniania wymagań, które przedsiębiorca musi spełnić, aby otrzymać decyzję o wsparciu;

* warunki udzielania pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego; maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy;

* koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą z tytułu nowej inwestycji;

* sposób wydzielenia organizacyjnego działalności objętej decyzją o wsparciu oraz prowadzenia rozliczeń w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nieobjętej decyzją o wsparciu;

* sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu;

* wzór wniosku o wydanie decyzji o wsparciu".

Z powyższego wynika zatem, że celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. (oraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) było wprowadzenie pomocy publicznej dla podmiotów, którym została wydana DoW, w formie zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie ramy czasowe dotyczące okresu w jakim ww. pomoc będzie danemu podmiotowi udzielana ustawodawca zdecydował się uregulować w akcie wykonawczym wydanym na podstawie u.w.n.i.

W art. 14 ust. 3 u.w.n.i., zgodnie ze wskazaniami zawartymi w projekcie ustawy, wprowadzono zatem delegacją ustawową do wydania aktu wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia:

1. rodzaje działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawana decyzja o wsparciu,
2. szczegółowe kryteria jakościowe,
3. szczegółowe kryteria ilościowe,
4. sposób weryfikacji spełniania wymagań, o których mowa w ust. 1,
5. warunki udzielania pomocy publicznej,
6. maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy,
7. sposób ustalania terminu obowiązywania decyzji o wsparciu dla danej inwestycji,
8. rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji,
9. sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu,
10. sposób ustalania wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej w przypadku prowadzenia działalności na podstawie więcej niż jednej decyzji o wsparciu,
11. sposób wydzielenia organizacyjnego działalności objętej decyzją o wsparciu oraz prowadzenia rozliczeń w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nieobjętej decyzją o wsparciu,
12. wzór wniosku o wydanie decyzji o wsparciu zawierający w szczególności określenie przedsiębiorcy oraz elementy planu realizacji nowej inwestycji

• biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy publicznej z prawem Unii Europejskiej, rozwój obszarów, a także potrzebę oceny spełnienia warunków udzielenia wsparcia oraz potrzebę zapewnienia jednolitości wniosków i sprawnej realizacji nowej inwestycji w tym zakresie".

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2. zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

• z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

W myśl natomiast § 8 tego aktu wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1. kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

• pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji".

Należy mieć na względzie i to, że z § 10 ust. 1 rozporządzenia wynika, że "Koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu" przy czym w ust. 3 tego przepisu wskazano, że zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów, o których mowa w ust 1, i otrzymanej pomocy określa się według wskazanego wzoru, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

PV - zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu,

N - liczbę miesięcy ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, lub uzyskiwania ulg podatkowych, i - kolejny miesięczny okres dyskontowania,

Fi- wartość poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, z dnia ich poniesienia lub ulgi podatkowej z dnia jej uzyskania, rd - stopę dyskonta wyrażoną w ułamku dziesiętnym, obowiązującą w dniu wydania decyzji o wsparciu, mi - liczbę miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia poniesienia kosztów, o których mowa w ust. 1, lub do dnia uzyskania ulgi podatkowej".

Z powyższego wynika zatem, że w dacie udzielania DoW koniecznym jest po pierwsze określenie zakresu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, ale także ich zdyskontowanie. Innymi słowy na dzień wydania ww. decyzji koniecznym jest przeliczenie wartości pomocy publicznej (w formie zwolnienia), na równą jej wartość, a zatem ustalenie ile owa pomoc publiczna wyniesie.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w treści u.w.n.i. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 pkt 4 i 8 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej (pkt 4) oraz rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.w.n.i. prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Jednocześnie zarówno w przypadku wydania DoW, jak i stwierdzenia jej wygaśnięcia ustawodawca przewidział obowiązek przekazania tych decyzji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego, co wynika z art. 16 u.w.n.i., jak i art. 18 ust. 2 tej ustawy. Zauważyć także trzeba, że w myśl art. 18 ust. 3 u.w.n.i. w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu naczelnik urzędu skarbowego określa, w drodze decyzji, kwotę pomocy publicznej podlegającą zwrotowi pomniejszoną odpowiednio o kwotę podatku należnego, o którym mowa w art. 21 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492 i 1565) albo art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, 1492 i 1565).

Oznacza to, że pomoc publiczna w postaci zwolnienia przewidzianego w u.p.d.o.p. uzależniona jest od bytu DoW.

Należy także zauważyć, że w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, § 9 ust. 1 rozporządzenia uściśla termin w jakim wolne są od podatku dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w DoW. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Posłużenie się w § 9 ust. 1 rozporządzenia pojęciem "przysługuje" nie można odczytywać jako "uprawnienie" czy jako możliwość wyboru określenia daty od jakiej podatnik zacznie korzystać z pomocy publicznej, tak jak chce tego skarżąca, a to z tego względu, że akt wykonawczy nie może modyfikować kształtu uprawnienia podatkowego, które może być wyrażone jedynie w ustawie. Ustawa zaś wyraźnie wskazuje, że wolne są od podatku określone dochody uzależniając to zwolnienie od bytu prawnego DoW i wskazanych w niej kosztów. Pierwsze poniesienie kosztów kwalifikowanych oznacza bowiem moment udzielenia pomocy publicznej.

Odnosząc się do argumentacji, że w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. również posłużono się pojęciem "przysługuje", a tym samym również odnosi się do uprawnienia wyboru podatnika co do skorzystania ze zwolnienia i tym samym wyboru momentu od jakiego będzie korzystał ze wskazanego w tym przepisie zwolnienia, stwierdzić należy, że argumentacja ta nie znajduje odzwierciedlenia w treści tego przepisu. Stanowi on, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Użycie w tym przepisie słowa "przysługuje" odnosi się on do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a nie zaś do czasu trwania zwolnienia. Ustawodawca wskazał zatem o jakie dochody chodzi w zwolnieniu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu przyjęcie, tak jak chce tego skarżąca, że może ona wybrać moment, w którym zacznie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazane w ww. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poza wskazanymi względami, wypaczało by cel ustanowienia tej regulacji. Oznaczałoby bowiem, że dochodziło by do opodatkowania dochodu, który w części bądź całości objęty jest pomocą publiczną. Ta zaś została ustanowiona w celu wspierania nowych inwestycji. Dlatego też zarówno DoW, jak i decyzja o jej uchyleniu bądź wygaśnięciu przekazywana jest do właściwych dla podatnika, który je otrzymał, naczelników urzędów skarbowych.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.