Uzasadnienie
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja podatkowa w Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (zwanego dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 9 października 2023 r. nr SKO.4105.766.2022 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – zwana dalej: "u.p.o.l.") utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (zwanego dalej: "Prezydentem", "organ podatkowy I instancji") z 6 grudnia 2022 r., nr [...] skierowaną do W sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą") w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017.
Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
SKO decyzja z 13 grudnia 2021 r. uchyliło i przekazało do ponownego rozpatrzenia decyzję Prezydenta z 13 lipca 2021 określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] działka nr ewid [...] o powierzchni 23178 m2 na 2017 r. w kwocie 20 628 zł. W zaskarżonej podówczas do SKO decyzji organ podatkowy I instancji, do całości powierzchni gruntów zastosował stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium uchylając decyzję organu podatkowego I instancji wskazało na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/13 dotyczącego wykładni i stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium zwróciło uwagę na konieczność uzupełnienia postepowania wyjaśniającego, co do ustalenia sposobu nabycia opodatkowanej nieruchomości oraz jej ujęcia w ewidencji środków trwałych Spółki.
Następnie decyzją z 7 listopada 2022 r. Kolegium działając w trybie art. 233 § 2 o.p. uchyliło decyzję Prezydenta z 25 kwietnia 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji nie zbadał i nie uwzględnił jako okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy faktu zajęcia części nieruchomości przez hałdę powstałą na skutek usypywania urobisk kopalnianych. SKO wskazało, że było to konieczne zważywszy na okoliczności podnoszone przez stronę w odwołaniu oraz treść przepisów prawa miejscowego, w których przewidziano odrębną stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów zajętych pod takie hałdy.
Kolejną decyzją z 6 grudnia 2022 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 12 728 zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął:
- 1) grunty z działalnością gospodarczą o pow. 13.178 m2,
- 2) grunty pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych o pow. 10.000 m2.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie z 13 grudnia 2022 r. zarzucając w nim, że decyzja Prezydenta wydana została z naruszeniem:
art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;
art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przytacza jedynie przepisy nie odnosząc się do stanu faktycznego i nie dokonują należytej subsumpcji oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że nieruchomość objęta zaskarżoną decyzją jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy przeczą temu w szczególności wyniki przeprowadzonych oględzin;
art. 11 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu na jakich dowodach organ I instancji oparł swoje twierdzenia i dlaczego nie wziął pod uwagę ustaleń zawartych w protokole oględzin z dnia 14 września 2022 r.
SKO decyzją z 9 października 2023 r. – od której skarga jest obecnie przedmiotem rozpoznania Sądu – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 6 grudnia 2022 r. Kolegium powołało art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162).
Organ odwoławczy wskazał na przedmiot działalności Spółki określony w Krajowym Rejestrze Sądowym i odwołał się do załączonej do akt ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że jest ona użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C., działka ewid. [...], obr. B o powierzchni 2,3178 ha, skalsyfikowanej symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). Prawo użytkowania wieczystego zostało Spółce przysądzone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Cywilny Wykonawczy z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt [...]. Na nieruchomości znajduje się hałda, która zajmuje powierzchnię 1 ha, co wynika z operatu szacunkowego biegłego sądowego z 28 sierpnia 2014 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy i co nie jest przedmiotem sporu.
Organ odwoławczy powołał się na przepis § 1 ust. 1 pkt a oraz § 1 ust. 1 pkt e uchwały Rady Miasta Częstochowy nr 392.XXX.2016 z 27 października 2016 r., określający roczne stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy Miasta Częstochowa w 2017 r. od gruntów:
- a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków -0,89 zł od 1 m2 powierzchni,
- e) pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych, zlokalizowanych na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr" lub "Ba", z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 0,10 zł od 1 m2 powierzchni.
Zwrócił uwagę, w świetle ww. przepisów, że należy rozróżnić grunty pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1 ha, co ustalił organ podatkowy w toku postępowania oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o pow. 13.178 m2.
Powołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4016/21.
Podkreślił, że sporna nieruchomość figuruje w ewidencji środków trwałych Spółki, czego dowodem jest zalegający w aktach sprawy wyciąg z Ewidencji Środków Trwałych z którego wynika, że nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu) przy ul. [...] jest ujęta w tej ewidencji.
Organ odwoławczy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.
W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta, jak również zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania w ewidencji środków trwałych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie sposób faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości i zakres prowadzenia na niej działalności gospodarczej:
- 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że przedmiotowa nieruchomość spełnia warunki konieczne do objęcia jej podwyższoną stawka podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy przeczy temu protokół z oględzin oraz podnoszone w toku sprawy przez skarżącą okoliczności, iż nieruchomość ta nie może być wykorzystana pod działalność gospodarczą;
- 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji poprzez uznanie, że grunty objęte decyzją są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana w sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na niej, spowodowane brakiem uzbrojenia, brakiem dostępu do drogi publicznej, porastaniem całości działki dzikorosnącą roślinnością oraz zajęciem przez hałdę odpadów.
W uzasadnieniu wskazano, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Spółki z protokołu oględzin nieruchomości oraz jej stanowiska wynika, że przedmiotowe grunty nie nadają się do wykorzystania w celach gospodarczych. Grunty nie mają dostępu do drogi publicznej, można się do nich dostać przez teren sąsiedni i dziurę w ogrodzeniu (brak drogi koniecznej). Oprócz braku drogi dojazdowej nie ma także możliwości swobodnego uzbrojenia nieruchomości, ponieważ wymaga to ustanowienia służebności przesyłu na sąsiadujących gruntach, co uniemożliwia jej jakiekolwiek wykorzystanie. Nadto na nieruchomości znajduje się hałda odpadów pokopalnianych niebędąca własnością skarżącej, co także wpływa na brak możliwości wykorzystania dla celów gospodarczych Spółki.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja podlega kontroli sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.").
W sprawie spór skupia się na zagadnieniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej mającej status przedsiębiorcy gruntów, na których znajdują się hałda pokopalniana oraz pozostałości bazy paliw.
Niezależnie od występującego w sprawie sporu, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy zagadnienie dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Istnienie zobowiązania podatkowego jako przedmiotu postępowania warunkuje bowiem celowość jego prowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 orzekł: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Z sentencji i uzasadnienia tej uchwały płynie wniosek, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jeżeli upłynął przewidziany w ustawie termin jego przedawnienia. Jeżeli w toku postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, to postępowanie takie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe.
Stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w przypadku podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi albo jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej zobowiązanie podatkowe powstaje, w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek podatkowy aktualizuje się sukcesywnie, w każdym roku w którym podmiot spełnia, kryteria podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 i nast. u.p.o.l. Dla przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe niezbędna jest jego konkretyzacja. Nastąpić ona może w drodze samoobliczenia przez podatnika w deklaracji podatkowej lub w drodze decyzji organu podatkowego.
W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wraz upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z okoliczności powodujących zakłócenie biegu podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 zdanie drugie o.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie dotyczyło określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania liczony według zasad ogólnych upływał, by z dniem 31 grudnia 2022 r. Organy odwoławczy przyjął, że w sprawie doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. w związku z nadaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO powołało się na wyjaśnienia Prezydenta zamieszczone w piśmie z 5 października 2023 r., z których wynikało że postanowieniem z 6 grudnia 2012 r. nieostatecznej decyzji wymiarowej z tego samego dnia nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie 8 grudnia 2022 r. (w aktach administracyjnych k. 158, 161).
Doręczenie podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru nieostatecznej decyzji podatkowej, w świetle art. 70 § 4 o.p. nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia. Postanowienie takie otwiera drogę do przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej. Rygor stanowi przesłankę formalnej wykonalności nieostatecznego aktu administracyjnego (por. L. Klat-Wertelecka Wykonanie aktu administracyjnego w: red. J. Zimmermann Koncepcja systemu prawa administracyjnego, Warszawa 2007, s. 547). Nie stanowi on jednak w żadnym razie środka stosowanego w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych jakimi są zobowiązania podatkowe.
Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji to działanie na przedpolu egzekucji administracyjnej. Dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i uruchomieniu egzekucji zastosowane mogą być środki egzekucyjne (por. art. 26 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm. – zwana dalej "u.p.e.a.")). Katalog środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji obowiązków pieniężnych zamieszczony został w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i nie zawiera postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem skarg dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, opinii zabezpieczających, opinii z art. 119zzl § 1 (art. 57a p.p.s.a.).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz z innych względów niż w niej podniesione.
Sąd po zapoznaniu się z materiałem sprawy stwierdził, że nie uprawniał on organu odwoławczego do przyjęcia, iż w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia spoczywającego na skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Kolegium nie wykazało, że doszło do zakłócenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez jego przerwanie bądź zawieszenie. SKO błędnie uznało, że samo skuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, iż dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uczynił to pomimo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano treść art. 70 § 4 o.p., w którym mowa jest wprost o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego art. 70 § 4 o.p. spowodowała, że Kolegium powstrzymało się od dalszego wyjaśniania, tego czy w dacie orzekania doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ten sposób organ odwoławczy działał z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 4 o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności.
W obliczu stwierdzenia opisanych wyżej naruszeń przepisów postępowania, i pozostających z nimi w związku naruszeniami przepisów prawa materialnego niecelowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących istoty sporu.
W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę SKO zweryfikuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania (art. 70 § 2 i następne o.p.). W szczególności zbada i utrwali w aktach sprawy, to czy doszło do skutecznego zastosowania wobec Spółki środków egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia, a strona została o tym powiadomiona. W zależności od poczynionych ustaleń organ odwoławczy poweźmie odpowiednie rozstrzygnięcie, mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Sądu.
Orzekając o kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych 00(Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze. zm.). Na koszty składały się kwota 400,00 zł uiszczonego wpisu sądowego, kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 3600,00 zł stanowiąca koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika w postępowaniu.