Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1682/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 17 października 2022 r. nr 2401-IEW3.4253.2.2022.25, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania Z. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 1 grudnia 2021 r., znak: [...], którą organ:

1. 1) określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:
2. - za marzec 2020 r. w wysokości 24.045 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 4.609 zł,
3. - za kwiecień 2020 r. w wysokości 143.980 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 26.271 zł,
4. - za maj 2020 r. w wysokości 214 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 25 zł,
5. - za czerwiec 2020 r. w wysokości 19.546 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 3.162 zł,
6. - za lipiec 2020 r. w wysokości 137.510 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 20.932 zł,
7. - za sierpień 2020 r. w wysokości 48.760 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 6.925 zł,
8. - za wrzesień 2020 r. w wysokości 112.909 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 14.885 zł,
9. - za październik 2020 r. w wysokości 133 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 11 zł,
10. - za listopad 2020 r. w wysokości 129.490 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 14.389 zł,
11. - za grudzień 2020 r. w wysokości 213.440 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 21.753 zł,
12. - za marzec 2021 r. w wysokości 73.254 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 5.274 zł,
13. - za kwiecień 2021 r. w wysokości 203.526 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 12.713 zł,
14. - za maj 2021 r. w wysokości 83.767 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 4.379 zł,
15. - za czerwiec 2021 r. w wysokości 86.858 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 3.655 zł,
16. - za lipiec 2021 r. w wysokości 106.359 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 3.427 zł,
17. 2) orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. należności pieniężnych w łącznej kwocie 1.526.201 zł (1.383.791 zł należność główna + 142.410 zł odsetki za zwłokę).

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik UCS wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do lipca 2021 r.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r., Naczelnik UCS, w oparciu o ustalenia poczynione w toku ww. kontroli, określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od marca 2021 r. do lipca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i jednocześnie dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego, należności pieniężnych w łącznej kwocie 1.526.201 zł.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zawnioskował o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego w zakresie powołania się na przesłanki, które nie powinny i nie mogą mieć wpływu na wydaną decyzję.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności skarżący podniósł, że zabezpieczenie godzi w konstytucyjnie chronione prawo własności. Dodatkowo, w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotami niezwróconej nadwyżki podatku VAT, to nie ma podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Ponadto skarżący podkreślił, że jeżeli organ powołuje się na przesłanki inne niż wprost wymienione w art. 33 § 1 o.p., to powinien ponad wszelką wątpliwość wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Skarżący zarzucił, że w sprawie właściwie nie ustalono stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak i sytuacji majątkowej podmiotu.

W przypadku, gdy przepisy prawne dopuszczają wysokość kapitału zakładowego spółki w kwocie 5.000 zł, to organy podatkowe nie mają uprawnień, by oceniać wiarygodność, uczciwość czy wysokość posiadanego majątku podatnika na jego podstawie.

Na zakończenie skarżący dodał, że ustanowienie zabezpieczenia na majątku firmy w sytuacji, gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego zastosowania, jest działaniem bezprawnym i ma wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego, organ nie wykazał, że:

1. - istnieje jakiekolwiek zobowiązanie, które należałoby zabezpieczyć — wykazana kwota podatku do zwrotu, to przyszła wierzytelność spółki do organu, a nie zobowiązanie podlegające wpłacie,
2. - zapłata zobowiązania podatkowego będzie w jakikolwiek sposób zagrożona,
3. - spółka wyzbywa się majątku,
4. - spółka uchyla się od obowiązków podatkowych oraz nie uiszcza zaległości podatkowych.

Na podstawie plików JPK złożonych przez skarżącego, ustalono że w kontrolowanym okresie ujął on wystawione na jego rzecz faktury na łączną kwotę 6.546.651,64 zł. Największym jego dostawcą było Z. Sp. z o.o. na kwotę 6.150.200 zł (netto) 1.414.546 zł (VAT), co stanowi 93,94% wszystkich nabyć. Przykładowo w plikach JPK_VAT 7M za marzec i kwiecień 2021 r. skarżący wykazał 17 faktur zakupu od Z. sp. z o.o., natomiast Z. za ten okres nie wykazała sprzedaży na rzecz skarżącego.

Jak ustalono spółka ta (Z. sp. z o.o.) została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług 1 kwietnia 2016 r. pod adresem wirtualnego biura. W badanym okresie wykazała ona 98 % zakupów od F. sp. z o.o., która z kolei w 99,92% dokonała zakupów od firm, które w tym okresie nie wykazywały sprzedaży na jej rzecz i zaprzestały składania deklaracji VAT i JPK-VAT, tj.:

1. 1) A. sp. z o.o. (45,2%) - w złożonych plikach JPK za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r. (ostatni ujawniony) nie wykazała sprzedaży na rzecz F.,
2. 2) I. sp. z o.o. (31,73%) - w złożonych plikach JPK za okres od lutego 2020 r. do lipca 2021 r. (ostatni ujawniony obejmował styczeń 2020 r.) nie wykazała sprzedaży na rzecz F.,
3. 3) K. sp. z o.o. (22,99%) - w złożonych plikach JPK nie wykazała sprzedaży na rzecz F..

F. w ewidencji czynnych podatników podatku VAT figurowała w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 9 czerwca 2021 r.

Nadto w toku kontroli ustalono, że obieg fakturowy nie był tożsamy z obiegiem środków pieniężnych wynikających z wystawionych faktur.

Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące ww. transakcji pozwoliły organowi na stwierdzenie, że skarżący brał udział w łańcuchu dostaw z udziałem tzw. znikających podatników. W obiegu prawnym znajdują się bowiem faktury zakupów, które na wcześniejszych etapach transakcji nie zostały wykazane przez podmioty zbywające, tj. A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Z kolei F. sp. o.o., jak i Z. Sp. z o.o. pełniły funkcje buforów.

Mając na względzie powyższe, organ wskazał, że zachodzi podejrzenie, że w kontrolowanym okresie, skarżący mógł być świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Poza tym, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do lipca 2021 r. za wszystkie miesiące skarżący wykazał kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy łącznej kwocie obrotu za wskazany okres w wysokości 6.682.236 zł. Zatem argument podniesiony w odwołaniu, że organ dysponuje kwotami niezwróconej nadwyżki podatku VAT jest nieuprawniony.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżący nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości.

W zeznaniach rocznych za lata 2018-2020 skarżący wykazał odpowiednio:

1. - w 2018 r. dochód - 104.171,36 zł;
2. - w 2019 r. strata - 357.531,12 zł;
3. - w 2020 r. dochód - 91.418,76 zł.

Mając na względzie powyższe, DIAS podzielił zdanie organu pierwszej instancji, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości prognozowanego podatku od towarów i usług do zapłaty za okresy od marca 2020 r. do lipca 2021 r. w łącznej kwocie 1.526.201 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę).

Dodatkowo organ ustalił, że na 30 marca 2022 r., skarżący posiadał zaległość w podatku VAT za październik 2021 r. w wysokości 2.529 zł.

Istotne z punktu widzenia uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania są również dokonana przez Szefa KAS blokada rachunków bankowych (w szczególności z uwagi na możliwość wykorzystania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi) oraz wszczęte 24 września 2019 r. przez Naczelnika UCS, postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D..

Dalej DIAS podniósł, że w orzeczeniach sądów akcentuje się, że przesłanką dokonania zabezpieczenia nie musi być obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie.

W ocenie organu, dokonane ustalenia wskazują, że zaistniała przesłanka określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wskazanych w decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem szeregu przepisów mającym istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1. 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające m.in. na przyjęciu, że faktury wystawione przez Z. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 lipca 2021 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.
2. 2) naruszenie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W związku z powyższym naruszeniem prawa, skarżący wniósł o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.
2. - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Równocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1. - protokołu przesłuchania świadka K. N. z 17 listopada 2022 r.
2. - zeznania PIT-36 Podatnika za 2021 r.

Skarżący wskazał, że DIAS pominął elementy o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie uznania, że faktury wystawione przez Z. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 lipca 2021 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Odnosząc się do powyższego skarżący wskazał, że nie składał informacji podsumowującej VAT-UE, bowiem w wymienionym okresie nie dokonywał zagranicznych transakcji. Natomiast w zakresie wykreślenia, to w ocenie podatnika nie miało ono podstaw, bowiem żadne wezwanie nie zostało do podatnika skierowane.

W odniesieniu do stanowiska organu, że na podstawie złożonych przez skarżącego plików JPK ustalono, że w kontrolowanym okresie ujął on wystawione na jego rzecz faktury na łączną kwotę 6.546.651,64 zł, największym jego dostawcą był Z. Sp. z o.o. na kwotę 6.150.200 zł (netto) 1.414.546 z1 (VAT), co stanowi 93,94% wszystkich nabyć, przykładowo w plikach JPK VAT7M za marzec i kwiecień 2021 r. skarżący wykazał 17 faktur zakupu od Z. sp. z o.o., natomiast Z. za ten okres nie wykazała na jego rzecz sprzedaży, Skarżący podniósł, że według jego wiedzy, sytuacja była wynikiem błędu ludzkiego i Z. sp. z o.o. dokonała za ten okres korekty i przedmiotowa sprzedaż została wykazana. Jest to jednak okoliczność zupełnie niezależna od podatnika.

W tym zakresie skarżący wskazał, że nie są mu znane dalsze transakcje, a tym bardziej podmioty takie jak A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. czy K. sp. z o.o., a na niniejsze wskazują zeznania świadka K. N., który w odpowiedzi na pytanie podatnika "czy ma Pan wiedzę abym znal wymienionych w protokole obcokrajowców oraz właścicieli i członków zarządu A. Sp. z o.o., I. sp. z o.o. czy K. sp. z o.o.?". Świadek odpowiedział: "uważam, że Z. K. nie miał prawa ich znać".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd wskazuje, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), których poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje.

Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 560/13, w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 632/14, opubl. w CBOSA). Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, opubl. w CBOSA).

W art. 33 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisu art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie niestwierdzona wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych podczas toczącego się postępowania kontrolnego.

W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wystarczające uznaje się wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości, nie zaś udowodnienie tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia, który umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienie takiej obawy, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11, opubl. w CBOSA).

W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej, będzie poddawała się tej kontroli. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1230/10, z dnia 2 marca 2001 r., sygn. III SA 28/00, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15, w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 155/14, opubl. w CBOSA).

Przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wystawianie tego rodzaju faktur i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 i w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17, obubl. w CBOSA). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie organ wskazał, że na podstawie plików JPK złożonych przez skarżącego, ustalono że w kontrolowanym okresie ujął on wystawione na jego rzecz faktury na łączną kwotę 6.546.651,64 zł. Największym jego dostawcą było Z. Sp. z o.o. na kwotę 6.150.200 zł (netto) 1.414.546 zł (VAT), co stanowi 93,94% wszystkich nabyć. Przykładowo w plikach JPK_VAT7M za marzec i kwiecień 2021 r. skarżący wykazał 17 faktur zakupu od Z. sp. z o.o., natomiast Z. za ten okres nie wykazała sprzedaży na rzecz skarżącego.

Jak ustalono, Z. sp. z o.o. została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług 1 kwietnia 2016 r. pod adresem wirtualnego biura. W badanym okresie wykazała ona 98 % zakupów od F. sp. z o.o., która z kolei w 99,92% dokonała zakupów od firm, które w tym okresie nie wykazywały sprzedaży na jej rzecz i zaprzestały składania deklaracji VAT i JPK-VAT, tj.:

1. 1) A. sp. z o.o. (45,2%) - w złożonych plikach JPK za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r. (ostatni ujawniony) nie wykazała sprzedaży na rzecz F.,
2. 2) I. sp. z o.o. (31,73%) - w złożonych plikach JPK za okres od lutego 2020 r. do lipca 2021 r. (ostatni ujawniony obejmował styczeń 2020 r.) nie wykazała sprzedaży na rzecz F.,
3. 3) K. sp. z o.o. (22,99%) - w złożonych plikach JPK nie wykazała sprzedaży na rzecz F..

F. w ewidencji czynnych podatników podatku VAT figurowała w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 9 czerwca 2021 r.

Nadto w toku kontroli ustalono, że obieg fakturowy nie był tożsamy z obiegiem środków pieniężnych wynikających z wystawionych faktur. Z dokonanej analizy operacji na rachunku bankowym skarżącego (w kontrolowanym okresie suma obciążeń na nim wyniosła 8.414.369,71 zł) wynika, że środki były przekazywane na rzecz:

M. sp. z o.o. - kwota 3.254.580 zł,

J. S. - kwota 2.692.355 zł,

Z. K. - kwota 1.138.814,28 zł,

Z1. i Z. K. - kwota 872.000 zł,

Z. sp. z o.o. - kwota 158.240 zł (co stanowi 2,07% wartości wykazanych faktur),

K1. sp. z o.o. - kwota 123.450 zł,

W. sp. z o.o. - kwota 93.541,50 zł,

PW K2. - kwota 54.950,18 zł,

PW M1. - kwota 2.450 zł,

T. - kwota 2.178,54 zł, tj. m.in. podmiotów i osób, nie uczestniczących w transakcjach.

Ponadto z rachunku skarżącego dokonano również przelewu w kwocie 18.313 zł na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w D. tytułem zobowiązania Z. K1.

Dalej z poczynionych ustaleń wynika, że J. S., na rzecz którego skarżący przelał kwotę 2.692.355 zł, od 2017 r. jest pracownikiem Z. Sp. z o.o.

M. sp. z o.o., na rzecz której skarżący przelał kwotę 3.254.580 zł, została zarejestrowana pod adresem K., ul. [...] tj. lokalu, który stanowił własność skarżącego do dnia 9 stycznia 2009 r. Natomiast aktualnie właścicielem ww. lokalu jest K1. Sp. z o.o., której prokurentem jest K. N. — znajomy M. S. (prezesa i wspólnika M. sp. z o.o.).

Siedziba F. sp. z o.o. również mieści się w K., ul. [...] tj. lokalu, który stanowił własność skarżącego do dnia 9 stycznia 2009 r. Pod tym adresem zarejestrowana była także siedziba I. sp. z o.o.

Ten sam adres zamieszczono także na dokumentach wekslowych p.n. "Wezwanie do wykupu weksla" wystawionych skarżącemu przez K. N. (prokurenta Z. sp. z o.o.) z określeniem, że jest to mieszkanie K. N..

Zatem mieszkanie K. N., którego aktualnie właścicielem jest K1. Sp. z o.o., której K. N. jest prokurentem, a które do dnia 9 stycznia 2009 r. stanowiło własność skarżącego, jest także lub było adresem, pod którym zarejestrowane były spółki M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.

Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące ww. transakcji i powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, pozwoliły organowi na zasadne stwierdzenie, że skarżący brał udział w łańcuchu dostaw z udziałem tzw. znikających podatników. W obiegu prawnym znajdują się bowiem faktury zakupów, które na wcześniejszych etapach transakcji nie zostały wykazane przez podmioty zbywające, tj. A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Z kolei F. sp. o.o., jak i Z. Sp. z o.o. pełniły funkcje buforów.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ zasadnie wskazał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym okresie, skarżący mógł być świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Kwestia oceny co do świadomości skarżącego w posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, czy też jego dobrej wiary, wymaga dalszych ustaleń, zatem będzie przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego, bowiem poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Podobnie przedmiotem oceny będzie zasadność i prawidłowość płatności przez skarżącego wekslami, który to sposób płatności nie jest częsty, zwłaszcza w takim zakresie jak w ocenianej sprawie, dlatego wymaga dalszej weryfikacji.

Mimo braku takiej potrzeby, wobec faktu, że wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organy dokonały jednak także analizy sytuacji majątkowej skarżącego i doszły do słusznego wniosku, że brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego i ruchomego stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącego uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Przewidywane zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa, wobec braku majątku, uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły.

Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił.

Sąd dopuścił dowody wnioskowane w skardze, nie miały one jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem okoliczności, na które zostały one powołane, będą przedmiotem ustalania i analizy w postępowaniu wymiarowym, bowiem, jak już zostało wskazane, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.