Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani B. S. (dalej podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości położonej w G. przy [...], w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) – na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000.
14. 176 z późn. zm.) – dalej ustawa podatkowa – powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji uchylił decyzję organu podatkowego w całości i orzekając co do istoty sprawy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży, w wysokości [...] zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. podatniczka zarzuciła:
- - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ust. 1 ustawy podatkowej,
- - naliczenie podatku dochodowego z dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży ½ udziału w nieruchomości położonej w G. za cenę [...] zł, pomimo wydatkowania uzyskanego przychodu na "posiłkowany" kredytem hipotecznym zakup za kwotę [...] zł nieruchomości położonej w Z., na własne cele mieszkaniowe, w terminie nie dłuższym niż dwa lata do końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
- - nieuwzględnienie kredytu w kwocie [...] zł, bo "jakoby kredyt został zaciągnięty przed datą uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości", w sytuacji gdy kredyt został wypłacony dopiero po zakupie nieruchomości i wydatkowany na jej zakup,
- - nieuwzględnienie w całości kwoty [...] zł wydatkowanej tytułem prowizji za sprzedaż nieruchomości, pomimo oświadczenia byłego męża, że nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów,
- - nieuwzględnienie kwoty [...] zł wydatkowanej tytułem wyceny dokonanej przez bank w związku z udzielonym kredytem,
- - nieuwzględnienie wydatków poniesionych w związku z ubezpieczeniem nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, w sytuacji gdy ubezpieczenie to było warunkiem udzielenia kredytu.
Organowi podatkowemu podatniczka zarzuciła ponadto wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych ze zbyciem udziału w nieruchomości dopiero w dniu [...] r., to jest ponad 4 lata od jej sprzedaży, a także "niepouczenie" o wysokości podatku, jaki powinna w związku z tym zapłacić.
Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy była zasadność opodatkowania dokonanej w dniu [...] r. przez stronę sprzedaży ½ udziału w nieruchomości. Dodał, że w świetle art. 45 ust. 1a pkt 3 oraz ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3. Z regulacji tej wynika, że podatek dochodowy należny z odpłatnego zbycia nieruchomości – co do zasady – płatny jest do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Skoro strona zbyła odpłatnie należący do niej udział w nieruchomości w 2012 r., termin płatności podatku z tego tytułu upływał z dniem 30 kwietnia 2013 r., Zauważył, iż wynikający z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dokonanego w dniu [...] r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2013 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś w dniu [...] r. organ podatkowy działając jako organ egzekucyjny, zastosował środek egzekucyjny, o którym podatniczka została zawiadomiona – dokonano zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na jej rzecz przez A S.A., w wyniku którego wyegzekwowana została cała zaległość podatkowa.
Zatem w dniu [...] r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego z dokonanego w dniu [...] r. odpłatnego zbycia. Od dnia [...] r. termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo i upływa z dniem [...] r. Wobec powyższego brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Następnie Dyrektor powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1,2 4 i 5, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, 26, 29 i 30, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f ustawy podatkowej by stwierdzić, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej jest odpłatne zbycie nieruchomości i wymienionych w tym przepisie praw majątkowych. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości lub praw, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, na inną osobę za wynagrodzeniem. Dla powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej, bez znaczenia jest sposób nabycia nieruchomości lub praw (zakup, zamiana, spadek, darowizna, umowa dożywocia, itp.) istotne są wyłącznie dwie kwestie:
- - po pierwsze, czas jaki upłynął od ich nabycia, bowiem odpłatne zbycie nie jest źródłem przychodu, jeżeli następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,
- - po drugie, czy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, bowiem gdy odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej wówczas podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Dyrektor zauważył, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zasadach w regulacji tej przewidzianych. Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego źródła, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej.
Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] r. strona i jej małżonek, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem, nabyli do majątku wspólnego stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, z własnością którego związany był stosowny udział w częściach wspólnych budynku oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd rozwiązał przez rozwód ich małżeństwo. Aktem notarialnym zawartym w dniu [...] r. byli małżonkowie – za cenę [...] zł – sprzedali należącą do nich nieruchomość, oświadczając, że ich udziały w majątku wspólnym są równe, dotąd nie dokonywali podziału tego majątku i w związku z tym są współwłaścicielami zbywanego lokalu po ½ części. Przypadający na stronę przychód z dokonanej sprzedaży wyniósł więc [...] zł. Sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego przychód z niej uzyskany stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.
Cena sprzedaży została przekazana sprzedającym w następujący sposób: część ceny w kwocie [...] zł została zapłacona przed zawarciem aktu notarialnego, zaś reszta ceny w kwocie [...] zł w dniu zawarcia aktu notarialnego po [...] zł, przelewem na wskazane rachunki bankowe.
Podatniczka w związku z odpłatnym zbyciem poniosła koszty związane z pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, udokumentowane fakturą VAT.
Małżonkowie, w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] r. oraz opłaty sądowe w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), koszty wydania jego wypisów w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty poświadczenia zgodności kopii z okazanym dokumentem w kwocie [...] zł. Uprzednio małżonkom do tego lokalu mieszkalnego przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo, które nabyli na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia [...] r. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. wynikało, że na dzień ustanowienia odrębnej własności, przedmiotowego lokalu mieszkaniowego, wysokość wkładu mieszkaniowego ustalona została na kwotę [...] zł. Zatem według Dyrektora za koszt nabycia zbytej w dniu [...] r. nieruchomości przyjąć należy wydatki poniesione przez małżonków w łącznej kwocie [...] zł, zaś zwaloryzowane koszty nabycia wyniosły [...] zł. Małżonkowie w czasie posiadania przedmiotowego lokalu mieszkalnego ponieśli, udokumentowane przedłożonymi przez podatniczkę fakturami VAT, wydatki na jego remont w łącznej kwocie [...] zł, z tego za stanowiące nakłady zwiększające wartość nieruchomości organ odwoławczy uznał wydatki w łącznej kwocie [...] zł, to jest poza wydatkami zaaprobowanymi przez organ podatkowy w łącznej kwocie [...] zł, również wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione w związku z zabudową szafy wnękowej oraz zakupem okapu kuchennego.
Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka – w związku z odpłatnym zbyciem – uprawniona jest do rozliczania zarówno kosztów nabycia tego lokalu, jak i nakładów zwiększających jego wartość w 1/2 wysokości poniesionych wydatków, to jest kosztów nabycia w kwocie [...] zł (1/2 z [...] zł) oraz nadkładów w kwocie [...] /zł (1/2 z [...] zł).
Dyrektor ustalił ponadto, że na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu [...] r. strona – za cenę w kwocie [...] zł – nabyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny z prawem własności, z którym związany jest odpowiedni udział w prawie własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Część uzgodnionej ceny, w kwocie [...] zł, podatniczka zapłaciła przed podpisaniem aktu notarialnego, w dniu 11 maja 2012 r., natomiast pozostałą część ceny zobowiązała się zapłacić przelewem na rachunek bankowy sprzedającego w następujący sposób: kwotę [...] zł w terminie nie później niż do dnia 2 lipca 2012 r. oraz kwotę [...] zł w terminie nie później niż do dnia 5 lipca 2012 r. Podatniczka poniosła koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł).
Następnie organ odwoławczy wskazał, że zapłata kwoty [...] zł nastąpiła w dniu 29 czerwca 2012 r. ze środków pochodzących z przyznanego podatniczce, na podstawie zawartej w dniu [...] r. z Bankiem A SA złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup tego lokalu mieszkalnego. Podatniczka w okresie od dnia zaciągnięcia tego kredytu do dnia 31 grudnia 2014 r. dokonała jego spłaty w łącznej kwocie [...] zł, w tym kapitału w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. W latach 2012-2016 (winno być 2014), w związku z remontem nabytego w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego, strona wydatkowała łącznie kwotę [...] zł. Za stanowiące wydatki na remont tego lokalu organ odwoławczy uznał wydatki w łącznej kwocie [...] zł, to jest poza wydatkami zaaprobowanymi przez organ podatkowy w łącznej kwocie [...] zł, również wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione w związku z zabudową zlewozmywaka oraz zakupem kuchni.
Zestawienie wydatków poniesionych w latach 2012-2014 na nabyty lokal mieszkalny zostało opisane w tabeli. Dyrektor za spełniające określone w ustawie podatkowej warunki do zwolnienia z opodatkowania uznał wydatki w kwocie: [...] zł – poniesione w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego, to jest zadatek w kwocie [...] zł, część ceny jego sprzedaży w kwocie [...] zł oraz koszty zawarcia aktu notarialnego stanowiącego umowę jego nabycia w kwocie [...] zł, [...] zł – poniesione do dnia 31 grudnia 2014 r. tytułem spłaty złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup tego lokalu oraz [...] zł poniesione na remont nabytego lokalu mieszkalnego, a zatem łącznie kwotę [...] zł. Następnie Dyrektor ustalił ciążące na podatniczce zobowiązania podatkowe określając je na kwotę [...] zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że sfinansowanie zakupu nieruchomości środkami pochodzącymi z kredytu nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z odpłatnego zbycia przychodu. Do zwolnienia z opodatkowania uprawnia natomiast jego wydatkowanie na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, jak expresis verbis stanowi art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy podatkowej. Zaciągnięcie kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest jednym z warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu z tego tytułu wydatkowanego na spłatę tego kredytu oraz odsetek od niego. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał za korzystający z przedmiotowego zwolnienia przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę zaciągniętego przez stronę kredytu wraz z odsetkami od niego.
Prawidłowo również, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej nie uznał wydatków poniesionych przez podatniczkę tytułem wyceny nieruchomości, jak i jej ubezpieczenia. Strona te dodatkowe wydatki zobowiązana była ponieść w związku z zamiarem skorzystania, a potem już korzystaniem z udostępnionego przez bank kapitału, wydatki te nie stanowią jednak spłaty kredytu (kapitału) czy odsetek od tego kredytu, a tylko te ustawodawca uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania.
Dyrektor dodał, że w związku z dokonanym przez stronę odpłatnym zbyciem organ podatkowy władny był do przeprowadzenia czynności sprawdzających najwcześniej z upływem dnia 30 kwietnia 2013 r., kiedy to upływał, wynikający z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy podatkowej, termin do złożenia zeznania. Strona do przedłożenia dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację złożonego zeznania została wezwana, pismem z dnia [...] r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie można organowi podatkowemu zarzucić zwłoki w podjęciu działań zmierzających do weryfikacji złożonego przez stronę zeznania podatkowego. Dyrektor zauważył, że to na podatniku ciąży obowiązek i odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenia podatku. W przypadku przychodów/dochodów osiąganych z odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązek ten wynika z art. 45 ust. 1a pkt 3 oraz ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej.
Dyrektor zauważył, że bez wątpienia przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży ½ udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym był niższy niż wydatek poniesiony na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w Z. (kwoty [...] zł i [...] zł), a strona – w celu jego nabycia i wyremontowania – musiała posiłkować się kredytem, z którego spłatą wiążą się określone w umowie kredytowej koszty. Ciąg zawartych przez stronę transakcji, w szczególności mając na względzie konieczność spłaty odsetek od zaciągniętego na okres 20 lat kredytu, może wskazywać na uszczuplenie w jej majątku (co de facto może być poddane ocenie dopiero po sprzedaży nabytej nieruchomości oraz całkowitej spłacie kredytu), nie stanowi jednak o "braku zysku" z dokonanej w dniu [...] r. (winno być 2012 r.) sprzedaży. "Zysk" z transakcji (w rozpatrywanym przypadku z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) jest wynikiem bowiem porównania wyłącznie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów z tą transakcją związanych.
Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, podatniczka została wezwana do przedłożenia innych dowodów zakupu "które nie są fakturami VAT tzw. paragonów", które w powiązaniu z innymi dowodami dokumentować będą wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, a także dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, z tym nakładów na podwyższenie wartości zbytej nieruchomości, które posiada, a które do tej pory nie zostały przedłożone w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na to wezwanie, podatniczka oświadczyła, że wszystkie dokumenty dotyczące zbytej nieruchomości oraz nabytej w Z. zostały dostarczone do Urzędu Skarbowego.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca stwierdziła, że sprzedaż mieszkania nie była zyskiem tylko stratą finansową, gdyż na zakup nowego lokalu musiała posiłkować się kredytem, którego kwota nie została uwzględniona mimo, że kredyt uruchomiony został po dokonaniu kupna nowego lokum w Z.. Nie uwzględniono również kwoty wyceny tego mieszkania przez Bank, kwoty ubezpieczenia tej nieruchomości oraz przyczyny sprzedaży mieszkania (z uwagi na rozwód z winy męża). Skarżąca zauważyła, że zarówno przed sprzedażą nieruchomości w G. jak i po kupnie mieszkania w Z. sporządzone były umowy przedwstępne, a otrzymane wpłaty jak i wydatki potwierdzone zostały w aktach notarialnych (umowach przedwstępnych) i obrazowały, że sprzedaż mieszkania w G. była ściśle powiązana z kupnem nieruchomości w Z.. Dodała, że umowa kredytu mieszkaniowego z dnia [...] r. została uruchomiona dopiero po dokonaniu kupna mieszkania w Z., zaś kwota [...] zł przelana na rachunek zbywcy w dniu 29 czerwca 2012 r. Umowa przedwstępna kupna tego mieszkania była warunkiem otrzymania kredytu.
Skarżąca wskazała, że kupowane mieszkanie było do remontu, a jedynym sposobem jego nabycia było zaciągnięcie kredytu. Korzystała przy tym z pomocy osoby zajmującej się doradztwem finansowym, która poinformowała ją, że nie będzie musiała ponosić kosztów związanych ze zwrotem podatku. Celem upewnienia się w tej kwestii zwróciła się do urzędu skarbowego (infolinia), gdzie od pracowników tego urzędu dowiedziała się, że może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przy spłacie kredytu hipotecznego, a gotówkę może przeznaczyć na remont i wyposażenie mieszkania. Skarżąca podkreśliła, ze kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości w G. była niższa od kwoty zakupu nieruchomości w Z.. Informację o braku ponoszenia kosztów z tytułu podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej zakupu uzyskała również od pracowników organu podatkowego. Z uwagi na jednoznaczne stanowisko tych osób nie było potrzeby zwrócenia się o interpretację ustawy podatkowej, bo była ona w tym czasie interpretowana w ten sposób. Skarżąca podała, że poza fakturami złożonymi w organie podatkowym posiada dowody zakupów w postaci paragonów.
Powołując się na treść art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej skarżąca stwierdziła, że nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), na którą został pobrany kredyt hipoteczny nastąpiło w celu realizacji jej własnych celów mieszkaniowych. Od momentu zaciągnięcia tego kredytu mieszka i użytkuje nabytą nieruchomość. Dlatego też koszt wyceny tego mieszkania przez bank, jego ubezpieczenia (za lata 2012, 2013) oraz kwota kredytu w całości powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy, bo były ściśle związane z nabyciem nieruchomości. Wyjaśniła, że zbycie mieszkania przed upływem 5 lat od nabycia nie stanowiło zysku materialnego tylko konieczność, gdyby zaś wiedziała o sposobie interpretowania przez organ podatkowy ustawy to bez problemu rozliczyłaby się bez ponoszenia podatku, gromadząc wszystkie faktury lub zmieniając kolejność remontu.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy podatniczka przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zaciągnęła kredyt hipoteczny na zakup nowego lokalu mieszkalnego, przy czym kredyt ten wraz z odsetkami tylko częściowo spłaciła w terminie dwóch lat od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia.
Zdaniem podatniczki uzyskany kredyt na zakup nowego mieszkania, wycena tego lokalu i jego ubezpieczenie w całości powinno być uwzględnione przy obliczeniu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zaś według organów podatkowych do zwolnienia tego zaliczono jedynie kwotę tego kredytu (odsetek) jaka została spłacona w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, zaś koszt wyceny nabywanego lokalu oraz koszt jego ubezpieczenia nie stanowią wydatku na spłatę uzyskanego kredytu, a tym samym nie mieszczą się w przedmiotowym zwolnieniu.
Poza sporem było, że podatniczka (wraz z mężem) w okresie 5 lat od dnia nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w G. (2009 r.) zbyła ten lokal (już po rozwiązaniu jej małżeństwa przez rozwód w 2011 r.), umową z dnia [...] r. za cenę [...] zł, przy czym na podatniczkę przypadła kwota [...] zł (połowa ceny zbycia). Uwzględniając koszt nabycia zbywanego lokalu oraz kwotę nakładów na to mieszkanie w połowie przypadające na podatniczkę, koszt uzyskania tego przychodu wyniósł [...] zł, zaś jej dochód to kwota [...] zł. Poza sporem było także, iż podatniczka w dniu [...] r. za cenę [...] zł nabyła nowy lokal mieszkalny przy czym na cenę nabycia przeznaczyła kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży poprzedniego lokalu oraz kwotę [...] zł ze środków pochodzących z przyznanego jej, na podstawie umowy z dnia [...] r., mieszkaniowego kredytu hipotecznego co nastąpiło w dniu [...] r. Tym samym przedmiotowy kredyt podatniczka zaciągnęła przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia poprzedniego lokalu, zaś jego kwotę wydatkowała po tej dacie.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...) w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w dacie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z lokalem (pkt 1 lit. a), remont własnego lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit. d) oraz wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (pkt 2 lit. a).
Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 110/19, zgodnie z którym wobec w ten sposób ukształtowanego przepisu jasne jest to, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem jest zaś wartość nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej). Jednocześnie, słowo "wartość" w języku polskim oznacza to, ile coś jest warte pod względem materialnym.
Tym samym, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, kryterium zwolnienia podatkowego jest to, aby wartość wyrażona w cenie sprzedaży (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), najpóźniej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie, została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika. Dla ukształtowania treści powinności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych zupełnie obojętne jest zaś to, co ze wspomniana wartością przychodu dzieje się w okresie od jej uzyskania, do dnia jej spożytkowania zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej. Skoro najpóźniej w ciągu dwóch lat ma być wydatkowana wartość, to w tym przedziale czasu należy w określony sposób spożytkować kwotę, która odpowiada (ma taką samą wartość) przychodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Dodać w tym miejscu należy, że ustawodawca ograniczył przedmiotowe zwolnienie nie tylko czasowo (dwa lata) lecz również rzeczowo m.in. do wydatków na nabycie lub na spłatę wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej rzeczy lub praw albo kredytów lub pożyczek, poniesionych wyłącznie na cele mieszkaniowe i to tylko do wysokości uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznacza to, że podatnik chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia i wydatkując uzyskaną ze sprzedaży kwotę sam decyduje o tym, które z wydatków poniesie i do jakiej wysokości, jednakże wydatki te nie mogą przekroczyć uzyskanego przychodu ani nie mogą być innymi wydatkami niż określone w ustawie. Podatnik może nie wydawać przychodu w całości na nabycie lokalu mieszkalnego lub spłatę kredytu (pożyczki) bądź też połączyć te dwa wydatki, jednakże ich suma nie może przekraczać ogólnej wartości przychodu ani też terminu w jakim należy je poczynić.
Chodzi przy tym o wydatki realne, rzeczywiste, a nie wydatki które nastąpią dopiero po upływie wskazanego okresu. Z przedmiotowego zwolnienia nie korzystają więc wydatki na spłatę kredytu czy pożyczki poczynione po upływie 2 lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej skoro przesłanką ustawową zwolnienia jest nie tylko zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiednim czasie (przed dniem uzyskania pożyczki) lecz jego spłata w ustawowym terminie dwóch lat co powoduje, że wydatki na późniejszą spłatę takiego kredytu (pożyczki) nie mogą być uznane za korzystające z przedmiotowego zwolnienia. To podatnik decyduje o tym jakimi środkami realizuje swoje cele mieszkaniowe czy pozyskanymi z opodatkowanej sprzedaży czy też z kredytu (pożyczki), jednakże może to uczynić wyłącznie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Kredyt (czy pożyczka) nawet przeznaczony na cele mieszkaniowe nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienie to obejmuje jedynie spłatę takiego kredytu (pożyczki) i odsetek od niego w określonym czasie (dwóch lat) do wysokości uzyskanego przychodu.
Z tego też powodu organy podatkowe określając wysokość przedmiotowego zwolnienia nie mogły uwzględnić pełnej kwoty kredytu uzyskanego przez podatniczkę na zakup lokalu mieszkalnego lecz jedynie tę jego część, która została przez podatniczkę spłacona (łącznie z odsetkami) do końca 2014 r. tj. w ustawowym okresie. Okoliczność, że zdaniem podatniczki nabycie tego lokalu było niemożliwe bez uzyskania spornego kredytu pozostaje obojętna dla celów podatkowych podobnie jak i powody dla których zbyty został poprzedni lokal podatniczki. Uzyskując cenę zbycia podatniczka mogła wartość tę w całości przeznaczyć na cele mieszkaniowe korzystając ze zwolnienia jednak z powodów dla siebie istotnych nie uczyniła tego korzystając z innych rozwiązań finansowych i preferując inne cele i terminy ich realizacji. Skoro skarżąca na nabycie nowego mieszkania przeznaczyła [...] zł stanowiące kwotę kredytu to nie mogła z pozyskanych przy sprzedaży poprzedniego lokalu sum pieniężnych finansować tej części spornego wydatku.
Oznacza to, że pozostałe ze sprzedaży środki pieniężne, które nie zostały przeznaczone na sfinansowanie nowego lokalu lub jego remont bądź na pokrycie kosztów jego nabycia zostały przeznaczone na inne cele w tym spłatę w okresie 2 lat zaciągniętego kredytu i jego odsetek i cele, które nie można uznać za realizujące potrzeby mieszkaniowe skarżącej w rozumieniu ustawy podatkowej.
Słusznie również organy podatkowe uznały, że kwoty i wydatki poczynione na wycenę kredytowanego mieszkania przez bank niezbędne dla uzyskania kredytu oraz ubezpieczenie tego mieszkania stanowiące warunek udzielenia kredytu nie mogły być traktowane jako jego spłata lecz odrębny cywilnoprawny element umowy kredytowej nie mający związku z kosztami spłaconego zobowiązania kredytowego. Są to kwoty uzyskania kredytu, a nie nabycia mieszkania. Twierdzenia skarżącej, że zaciągnięty kredyt, którego spłata ma trwać do 2032 r. powoduje iż po sprzedaży starego i kupnie nowego mieszkania w rzeczywistości doszło do jej "straty", a nie "korzyści" w postaci dochodu majątkowego nie mogło prowadzić do innego niż przyjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, gdyż dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne było czy uzyskana przez skarżącą kwota przychodu została przeznaczona w danym czasie na przewidziane ustawą wydatki czy też nie.
Nie można traktować zasadnie zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej informacji co do warunków przedmiotowego zwolnienia czy też dokumentowania wydatków mających wpływ na jego uzyskanie. Należy bowiem stwierdzić, że przepisy regulujące sporne zwolnienie są jasne i nie wymagają zawiłej interpretacji. Z przepisów tych wynika w sposób oczywisty termin w jakim ma nastąpić wydatkowanie uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe oraz jak należy rozumieć te cele i w jaki sposób należy je osiągnąć. Ustawa podatkowa zawiera również ustawowe określenie dokumentów jakie powinien zgromadzić podatnik, aby ujawnione w nich wydatki mogły zostać uwzględnione przy stosowaniu przedmiotowego zwolnienia.
Sąd stwierdza, że motywy, którymi kierowała się skarżąca sprzedając "stare" i kupując "nowe" mieszkanie, w tym jej sytuacja rodzinna i zachowania byłego męża, miały istotne dla niej znaczenie i pozostają w zgodzie z regułami dobrze przyjętych zasad współżycia społecznego czy ochrony godności osobistej jednakże okoliczności te nie mają wpływu na zakres przedmiotowego zwolnienia.
Organy podatkowe przeprowadzały postępowania podatkowe nie naruszając przepisów procedury, podejmując wszystkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy, zaś uzasadnienia ich rozstrzygnięć zawierają wszystkie elementy przewidziane art. 210 O.p. Ocena zgromadzonych dowodów nie wykraczała poza granice przewidzianej prawem swobody, a zastosowane przepisy prawa materialnego odpowiadały stanowi faktycznemu sprawy i były prawidłowo zinterpretowane.
Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.
ec