Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1698/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A z o.o. w K. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej "interpretacja").

1. 1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2020 poz. 833 ze. zm.; dalej: "Prawo energetyczne" lub "Pe"). Prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, typową dla segmentu obrotu spółek energetycznych polegającą głównie na obrocie energią lub gazem oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Spółka z odbiorcami (dalej: Odbiorcy) zawiera umowy kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawo energetyczne (dalej: Umowy kompleksowe).

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawo energetyczne: umowa sprzedaży, umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców, a także odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

W związku z zapewnieniem świadczenia usług zaopatrzenia w ciepło Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 6 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 92 dalej: "rozporządzenie systemowe").

Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 7 i 8 Prawa energetycznego określają m.in.:

1. 1. parametry jakościowe (§ 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 25 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia systemowego),
2. 2. dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii (§ 25 ust. 1 pkt 4 i § 25 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia systemowego).

Natomiast zgodnie z art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców energii cieplnej określonych ww. przepisach spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową, udzielić bonifikat (dalej: bonifikaty). Powyższy obowiązek został również rozciągnięty na sytuację, gdy nie są dotrzymywane parametry jakościowe nośnika ciepła, co wynika z art. 46 ust. 6 pkt 9 Prawa energetycznego, który zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego ds. energii do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów i standardów jakościowych obsługi obiorców.

Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość zostały określone przez ministra właściwego do spraw energii w Rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. 2020 r. poz. 718 dalej; "rozporządzenie taryfowe").

Co istotne, konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w spółce, nie są też udzielane uznaniowo z woli spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między spółką a Odbiorcami). Bonifikaty są obligatoryjnym świadczeniem udzielanym na podstawie bezwzględnie wiążących norm prawnych, a zatem nie mają charakteru dobrowolnej obniżki ceny.

W celu uniknięcia wątpliwości wnioskodawca wskazał, że wysokość bonifikat ustala w oparciu o rozporządzenie taryfowe, a tym samym w umowach z Odbiorcami nie stosuje własnych zasad ustalania wysokości bonifikat.

Obowiązujące rozporządzenie taryfowe przewiduje dwie kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii występującego względem odbiorcy jako strona Umowy kompleksowej.

1. 1. Bonifikata określona w § 39 rozporządzenia taryfowego.

Zgodnie z tym przepisem, odbiorcy przysługują bonifikaty w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie:

1. 1) terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania,
2. 2) planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim.

Wysokość bonifikat, o których mowa wyżej, ustala się w następujący sposób:

1. a) jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia,
2. b) jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

Powyżej wskazane zasady ustalania wysokości bonifikat znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej.

1. 2. Bonifikata określona w § 43 rozporządzenia taryfowego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców nastąpiło ograniczenie mocy cieplnej, odbiorcy przysługuje bonifikata, której wysokość oblicza się w następujący sposób:

1. 1. Jeżeli ograniczenie mocy cieplnej wynosi do 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

Su = Sum + Sue

Sum = 0,25 (Nt - Nr) x Cn x hp: 365 Sue = 0,4 (Nt - Nr) x 3,6 * 24 x hp x Cc

1. 2. Jeżeli ograniczenie mocy cieplnej wynosi powyżej 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

Su = Sum + Sue

Sum = 0,5 (Nt - Nr) x Cn x hp: 365 Sue = 0,8 (Nt - Nr) x 3,6 x 24 x hp x Cc gdzie:

Su oznacza łączną bonifikatę za ograniczenia w dostarczaniu ciepła,

Sum oznacza bonifikatę za ograniczenie mocy cieplnej,

Sue oznacza bonifikatę za niedostarczone ciepło,

Nt oznacza moc cieplną określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła określonych w tabeli regulacyjnej (w MW),

Nr oznacza rzeczywistą moc cieplną określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika ciepła (w MW), 24 oznacza mnożnik oznaczający 24 godziny w ciągu doby (w h), hp oznacza liczbę dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu ciepła spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców,

Cn oznacza cenę za zamówioną moc cieplną dla danej grupy taryfowej (w zł/MW),

Cc oznacza cenę ciepła dla danej grupy taryfowej (w zł/GJ).

Powyżej wskazane zasady znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej.

Rozporządzenie taryfowe w § 44 określa także szczególne zasady podziału bonifikaty.

Zgodnie z tym przepisem, bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, obliczone w sposób określony w § 43 ust. 1 na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym, obsługującym obiekty więcej niż jednego odbiorcy, dzieli się między poszczególnych odbiorców proporcjonalnie do ich udziału w obciążeniu grupowego węzła cieplnego według określonego wzoru:

Uo = Uwg x No: Nwg gdzie:

Uo oznacza bonifikatę dla danego odbiorcy,

Uwg oznacza bonifikatę obliczoną na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo- rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym,

No oznacza zamówioną moc cieplną dla obiektów danego odbiorcy (w MW),

Nwg oznacza zamówioną moc cieplną dla wszystkich obiektów zasilanych z grupowego węzła cieplnego (w MW).

1. 2. W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:
2. 1) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie warunków sprzedaży energii cieplnej określonych w § 39 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
3. 2) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 43 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji dostawy ciepła w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

W ocenie wnioskodawcy, udzielenie bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2 będzie wpływać na rozliczenia VAT spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W ocenie spółki, przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w rozporządzeniu taryfowym określają tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo energetyczne powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

1. - na taki charakter bonifikat wskazuje wykładnia literalna przepisów rozporządzenia taryfowego. W języku potocznym bonifikatą jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/bonifikata.html),
2. - bonifikata jest elementem ceny także w języku prawniczym. Jak się bowiem wskazuje sprzedaż z rabatem (bonifikatą, upustem) jest klasyczną umową, w której kupujący uzyskuje prawo własności rzeczy za obniżoną cenę. Bonifikaty i upusty są zawsze elementem cenotwórczym (...); (W, Kocot, A. Olejniczak, Umowy w obrocie rzeczami (w obrocie towarowym) (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. W. Katner, Warszawa 2015, s. 87 - 88).
3. - za zakwalifikowaniem bonifikat jako upustów od ceny przemawia również wykładnia systemowa – art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego, który wskazuje na cenotwórczy charakter bonifikat oraz art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto rozporządzenie taryfowe wydaje się "kwalifikować" bonifikaty jako upust od ceny, a to ze względu na treść § 43 ust. 3.

Zdaniem spółki, udzielone bonifikaty z tytułu:

1. - niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim (§ 39 rozporządzenia taryfowego) oraz
2. - niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców skutkujące obniżeniem mocy cieplnej (§ 43 rozporządzenia taryfowego), powodują obniżenie wartości świadczonej przez spółkę usługi polegającej na dostawie ciepła w ramach usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:
3. 1) bonifikaty udzielane są w przypadku dostarczenia ciepła o obniżonej jakości lub rozpoczęcia albo zakończenia dostarczania ciepła z opóźnieniem bądź w przypadku niedostarczenia ciepła na skutek dłuższej, niż planowano przerwie w dostawie określonej ilości ciepła:
4. a) w przypadku gdy rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia,
5. b) w przypadku gdy planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.
6. c) w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców bonifikata obniża wartość świadczenia, ze względu na fakt, iż skutkuje dostarczeniem ciepła o obniżonej mocy cieplnej.
7. 2) bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej wysokości opłat za energię, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić - zgodnie z art. 45a. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Opłaty z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami, (art. 45a ust. 2 Ustawy Prawo energetyczne).

3) bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 18 września 2014 r. sygn. III SZP1/14 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. III SK 28/14.

Wykluczenie sankcyjnego charakteru bonifikat powoduje, że kwota bonifikaty jest powiązana z jakością dostarczanego towaru. W konsekwencji przyznania bonifikaty odbiorca ponosi mniejszy wydatek na nabycie usługi kompleksowej. Odpowiednio do tego zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży usługi kompleksowej. Dodatkowo wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty bonifikaty zawsze w przypadku wystąpienia określonego skutku i to nawet wówczas, gdy wynika to z okoliczności o charakterze siły wyższej.

W ocenie wnioskodawcy, przyznane bonifikaty pozostają w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru lub usługi realizowanej w konkretnym okresie rozliczeniowym. Z tytułu udzielenia bonifikaty następuje faktyczne obniżenie zobowiązania Odbiorcy. Stanowisko to potwierdza także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/GI 63/19.

Związek bonifikat z obrotem wynika również ze sposobu kalkulacji wysokości udzielanych bonifikat. W szczególności wysokość bonifikaty z tytułu niedostarczenia ciepła kalkulowana jest w oparciu o wielokrotność liczby dni przerwy bądź opóźnienia i 1/30 ceny świadczenia tj. miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną do obiektów, w których nastąpiło opóźnienie bądź przerwa w dostawie. Z kolei bonifikata z tytułu ograniczenia mocy cieplnej na skutek niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców kalkulowana jest w oparciu o różnicę pomiędzy mocą cieplną określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła określonych w tabeli regulacyjnej a rzeczywistą mocą cieplną określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika ciepła i ceny za zamówioną moc cieplną oraz liczby dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu ciepła spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców. Powyższe okoliczności wskazują na związek przyznanej bonifikaty z daną, konkretną dostawą oraz mocą i ceną dostarczonej energii cieplnej.

W związku z powyższym, spółka, mając możliwość przyporządkowania danej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska zdaniem spółki prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji do nieuzasadnionego ponoszenia przez spółkę ekonomicznego ciężaru podatku VAT, który powinien być ponoszony przez podmioty będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota wyższa niż ta, którą wnioskodawca faktycznie otrzymana od Odbiorcy.

Dlatego w ocenie spółki, udzielenie bonifikat z tytułu: 1) niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim (§ 39 rozporządzenia taryfowego), 2) niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 43 rozporządzenia taryfowego), skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowani VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej w ramach świadczonych usług kompleksowych zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nadmienił, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ustawy VAT jedna ze Spółek z [...] uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego w zakresie udzielania bonifikat w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (znak [...] z dnia [...] r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych, w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 że zm.), bonifikat, powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług.

1. 3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, powołując się na art. 29a ust. 1, ust. 6, 7, 10, 13 i 15 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT"), wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć "bonifikata", ani "rabat", w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j u.p.t.u.

Organ wskazał, że art. 29a u.p.t.u. stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE).

Zdaniem organu, rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 7 lub ust. 10 u.p.t.u. znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń, w związku z którymi wypłacane są bonifikaty przez spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy ich udzielenie wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary - jednostki energii cieplnej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany jest/był uiścić nabywca za usługi dystrybucji (przesyłania) energii cieplnej.

Organ interpretacyjny wskazał, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru (usługi), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru/usługi (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez klienta wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez spółkę obniżonej jakości towaru/usługi powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii cieplnej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem warunków sprzedaży energii cieplnej oraz standardów jakości obsługi odbiorców określonych w przepisach nie oznacza, że wnioskodawca wykonał świadczenie po obniżonej wartości. Wartość usługi dystrybucji energii cieplnej pozostaje bez zmian.

Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dystrybuowanej jednostki energii cieplnej.

Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, organ stwierdził, że udzielane przez wnioskodawcę bonifikaty za opóźnienie w dostawie dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, nie powoduje obniżenia wartości świadczenia wnioskodawcy - usługi dystrybucji energii cieplnej nie stanowią w istocie opustu /obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub ust. 10 u.p.t.u., które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

Organ argumentował, że istotą wypłacanej przez spółkę bonifikaty za wystąpienie opóźnień lub przerw w dostawach energii cieplnej w danym okresie rozliczeniowym (§ 39 rozporządzenia taryfowego), nie jest dostarczenie (przesłanie) towaru o obniżonej wartości. Przerwa w opóźnieniu lub przerwa w dostawie energii cieplnej oznacza, że ciepło nie jest dostarczane, nie zaś, że dostarczana jest energia cieplna o niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana na podstawie ilości niedostarczonej energii cieplnej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci Odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii cieplnej (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez spółkę z tytułu wystąpienia przerw opóźnień lub przerw w dostawach energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone (przesłane) jednostki energii cieplnej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru / niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu świadczenie - dystrybucji (jednostek energii cieplnej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu tej sprzedaży.

Odnosząc się do bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców, organ interpretacyjny wskazał, że standardy jakościowe obsługi odbiorców zostały określone w § 42 oraz § 43 rozporządzenia.

Podkreślił, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru/świadczonej usługi i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów/usług dystrybucji (jednostek energii cieplnej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Organ argumentował, że udzielanie bonifikat wskazanych we wniosku wynika z regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii cieplnej. Celem tych regulacji jest zapewnienie rodzaju "rekompensaty" dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak wnioskodawca.

Wysokość bonifikat będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej usługi na rzecz Odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy.

Sposób określania wysokości bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczonej energii cieplnej, jak również niedotrzymania standardów jakości obsługi świadczy o tym, że bonifikata ta nie ma związku z faktycznym wydatkiem poniesionym przez Odbiorcę w związku z nabytą energią elektryczną, jak również nabytymi usługami. Brak związku (uzależnienia) udzielonych przez wnioskodawcę bonifikat ze świadczonymi usługami dystrybucji energii cieplnej powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania zrealizowanych usług dystrybucji tej energii.

W przypadku natomiast udzielanej przez wnioskodawcę bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii cieplnej bonifikata ta nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dystrybucji niezrealizowanej z tytułu której wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania).

Reasumując organ wskazał, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej, nie odnoszą się do konkretnej świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje/nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez spółkę usług dystrybucji energii cieplnej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 7 lipca 2020 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "o.p.") polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze okoliczności i uwarunkowania prawne i faktyczne, które nie zostały wskazane przez skarżącą w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku o jej udzielenie. ’
2. 2. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegające na braku kompleksowego odniesienia się przez organ do argumentacji oraz wywodów skarżącej prezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do oceny prawnej opisu zdarzenia, z których w sposób jednoznaczny wynika, że udzielenie przez skarżącą bonifikat powoduje, że skarżąca jest uprawniona i zobligowana do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.
3. 3. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na całkowitym pominięciu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji poglądów i argumentów zawartych w prezentowanych przez skarżącą orzeczeniach, w tym orzeczeniach Sądu Najwyższego oraz interpretacjach, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że udzielane przez skarżącą bonifikaty nie mają w żadnym wypadku charakteru odszkodowawczego oraz stanowią upust, jak również, że w przypadku udzielenia bonifikat opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca jest uprawniona i zobligowana do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.
4. 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z art. 45a ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 46 ust. 6 pkt 9 Prawa energetycznego w zw. z art. 9 ust. 7 i 8 Pe w zw. z § 25 ust. 1 pkt 1-4 oraz § 25 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia systemowego oraz w zw. z art. 46 ust. 5 i 6 pkt 9) Prawa energetycznego w zw. z § 39 ust. 1 i 2, § 43 ust. 1-3 oraz § 44 rozporządzenia taryfowego polegające na ich błędnej wykładni oraz przyjęciu, że fakt powstania obowiązku udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem w rozumieniu u.p.t.u., jak również, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie cena towaru lub usługi, a nie zaś wszystko to, co sprzedający towar lub świadczący usługę ma otrzymać z tytułu tej dostawy lub usługi.
5. 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z art. 45a ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 46 ust. 6 pkt 9 Prawa energetycznego w zw. z art. 9 ust. 7 i 8 Pe w zw. z § 25 ust. 1 pkt 1-4 oraz § 25 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia systemowego oraz w zw. z art. 46 ust. 5 i 6 pkt 9) Prawa energetycznego w zw. z § 39 ust. 1 i 2 oraz § 43 ust. 1-3 oraz § 44 rozporządzenia taryfowego polegające na ich błędnej wykładni oraz przyjęciu, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej, nie odnoszą się do konkretnej świadczonej usługi.
6. 6. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z art. 45a ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 46 ust. 6 pkt 9 Prawa energetycznego w zw. z art. 9 ust. 7 i 8 Pe w zw. z § 25 ust. 1 pkt 1-4 oraz § 25 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia systemowego oraz w zw. z art. 46 ust. 5 i 6 pkt 9) Prawa energetycznego w zw. z § 39 ust. 1 i 2 oraz § 43 ust. 1-3 oraz § 44 rozporządzenia taryfowego polegające na ich błędnej wykładni poprzez uznanie, że udzielenie bonifikat na podstawie przepisów § 39 oraz § 43 rozporządzenia taryfowego nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy ciepła w ramach świadczenia usług kompleksowych i w konsekwencji naruszenie polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania (niewłaściwe zastosowanie) w/w przepisów skutkujące uznaniem stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, udzielenie przez skarżącą bonifikat określonych w § 39 i 43 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

W myśl art. 29a ust. 7 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 79 lit. b ww. Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Z kolei Rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu.

Wynika z nich również, że podstawą opodatkowania jest nie cena towaru lub usługi, lecz wszystko to, co sprzedający towar lub świadczący usługę ma otrzymać z tytułu tej dostawy lub usługi.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że udziela bonifikat z tytułu:

1. - niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim (§ 39 rozporządzenia taryfowego) oraz
2. - niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 43 rozporządzenia taryfowego).

Zgodnie z § 39 ust. 1 rozporządzenia taryfowego, odbiorcy przysługują bonifikaty w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie:

1. 1) terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania;
2. 2) planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim.

W myśl zaś § 39 ust. 2 rozporządzenia taryfowego wysokość bonifikat, o których mowa w ust. 1, jeżeli umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej, ustala się w następujący sposób:

1. 1) jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia;
2. 2) jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

Z kolei w § 43 ust. 1 rozporządzenia taryfowego ustawodawca wskazał, że jeżeli z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców nastąpiło ograniczenie mocy cieplnej, jeżeli umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej, odbiorcy przysługuje bonifikata, której wysokość oblicza się według wzorów określonych w pkt 1 i 2.

Stosownie do § 44 rozporządzenia taryfowego bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, obliczone w sposób określony w § 43 ust. 1 na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym, obsługującym obiekty więcej niż jednego odbiorcy, dzieli się między poszczególnych odbiorców proporcjonalnie do ich udziału w obciążeniu grupowego węzła cieplnego według określonego wzoru.

Organ interpretacyjny, analizując pojęcie "bonifikaty" prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego.

Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN.

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PWN ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych "bonifikata" to: zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat.

Organ interpretacyjny prawidłowo argumentował, że konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług, co oznacza, że każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej (faktycznej) ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Również prawidłowo wskazał, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT, w myśl której ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. Organ, pomimo że powołał się na ww. zasady, to jednak w zaskarżonej interpretacji nie zastosował ich.

Organ interpretacyjny błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte w wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadnia zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c o.p.) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać; może wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, czy o jego doprecyzowanie.

Organ wadliwie przyjął, że bonifikata udzielana na podstawie § 39 rozporządzenia taryfowego dotyczy niedostarczonych jednostek ciepła. Wskazany w treści § 39 rozporządzenia taryfowego standard jakościowy dotyczy odrębnego świadczenia jakim jest zamówiona moc cieplna, a bonifikata jest ustalana w oparciu o wysokość miesięcznej raty opłaty za zamówioną przez odbiorcę moc cieplną, a nie poprzez odniesienie do jednostkowej ceny/opłaty. Wysokość bonifikaty z tytułu niedostarczenia ciepła kalkulowana jest w oparciu o wielokrotność liczby dni przerwy bądź opóźnienia i 1/30 ceny świadczenia, tj. miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną do obiektów, w których nastąpiło opóźnienie bądź przerwa w dostawie

Taki sposób ustalenia bonifikaty pozwala przyporządkować ją do danej, konkretnej dostawy oraz mocy i ceny. Możliwość przyporządkowania danej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy potwierdza związek bonifikaty z obrotem, a to oznacza, że skarżąca, udzielając bonifikaty powinna być uprawiona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Z kolei z § 43 rozporządzenia taryfowego wynika, że bonifikata przysługuje odbiorcom z tytułu ograniczenia mocy cieplnej na skutek niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców i kalkulowana jest w oparciu o różnicę pomiędzy mocą cieplną określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła określonych w tabeli regulacyjnej a rzeczywistą mocą cieplną określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika ciepła i ceny za zamówioną moc cieplną oraz liczby dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu ciepła spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców.

Również w tym przypadku spółka, mając możliwość przyporządkowania tej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy i powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Za zakwalifikowaniem przedmiotowych bonifikat jako upustów od ceny przemawia również i to, że mają one charakter obligatoryjny – wynikają z Prawa energetycznego. W myśl bowiem art 45a. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Zgodnie z art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego opłaty, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami.

Z kolei stosownie do art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców energii cieplnej określonych ww. przepisach spółka ma obowiązek udzielić bonifikat, który to obwiązek został również rozciągnięty na sytuację, gdy nie są dotrzymywane parametry jakościowe nośnika ciepła. Art. 46 ust. 5 Prawa energetycznego, zawiera bowiem delegację ustawową dla ministra właściwego ds. energii do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych nośnika ciepła i standardów jakościowych obsługi odbiorców (art. 46 ust. 6 pkt 9 Prawa energetycznego); na podstawie art. 46 ust. 5 i 6 wydane zostało właśnie rozporządzenie taryfowe.

Co do charakteru prawnego bonifikat wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 września 2014 r. sygn. III SZP1/14, wskazując, że "bonifikaty, o których stanowi art. 45 ust. 3 Prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej)."

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny de facto pominął zasady obliczania bonifikat określone w § 39 i § 43 rozporządzenia taryfowego, na które powołała się skarżąca w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu swojego stanowiska. Nie przedstawił argumentów mogących zanegować stanowisko skarżącej, że udzielenie bonifikaty na podstawie § 39 lub § 43 rozporządzenia taryfowego powoduje faktyczne obniżenie zobowiązania odbiorcy.

Organ bowiem w oderwaniu do opisu stanu faktycznego i z pominięciem § 39 rozporządzenia taryfowego wskazał: "Przerwa w opóźnieniu lub przerwa w dostawie energii cieplnej oznacza, że ciepło nie jest dostarczane, nie zaś, że dostarczana jest energia cieplna o niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana na podstawie ilości niedostarczonej energii cieplnej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci Odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii cieplnej (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw opóźnień lub przerw w dostawach energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone (przesłane) jednostki energii cieplnej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru / niewykonanej usługi."

W zakresie zaś bonifikaty uregulowanej w § 43 rozporządzenia taryfowego organ argumentował: "...bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów/usług dystrybucji (jednostek energii cieplnej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania."

Jak już Sąd wskazał, określony w § 39 rozporządzenia taryfowego standard jakościowy nie dotyczy energii cieplnej - jak przyjął w interpretacji organ - lecz odnosi się on do mocy zamówionej, jako samodzielnego świadczenia realizowanego przez przedsiębiorstwo ciepłownicze.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 21 rozporządzenia taryfowego zamówiona moc cieplna oznacza ustaloną przez odbiorcę lub podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci ciepłowniczej największą moc cieplną, jaka w danym obiekcie wystąpi w warunkach obliczeniowych, która zgodnie z określonymi w odrębnych przepisach warunkami technicznymi oraz wymaganiami technologicznymi dla tego obiektu jest niezbędna do zapewnienia:

1. a) pokrycia strat ciepła w celu utrzymania normatywnej temperatury i wymiany powietrza w pomieszczeniach,
2. b) utrzymania normatywnej temperatury ciepłej wody w punktach czerpalnych,
3. c) prawidłowej pracy innych urządzeń lub instalacji.

Skarżąca zasadnie zatem podniosła, że bonifikata ta dotyczy odrębnego świadczenia jakim jest zamówiona moc cieplna i naruszonego w tym zakresie standardu jakościowego związanego z utrzymywaniem przez cały rok przez przedsiębiorstwo ciepłownicze stałej gotowości dostarczenia mocy w zakresie określonym w umowie oraz że jest ustalana w oparciu o wysokość miesięcznej raty opłaty za zamówioną moc cieplną, a nie poprzez odniesienie do jednostkowej ceny/opłaty, a taki sposób ustalenia bonifikaty pozwala przyporządkować ją do danej, konkretnej dostawy oraz mocy i ceny.

Z kolei bonifikaty udzielane na podstawie § 43 ust. 1 rozporządzenia taryfowego, mają odmienny, od wskazanego przez organ, charakter, gdyż dotyczą parametrów dostarczanego ciepła (ograniczenia mocy cieplnej).

Sąd podziela zarzut Skarżącej, że organ w sposób błędny i nieuprawniony przeniósł regulacje dotyczące energii elektrycznej (rozporządzenia Ministra Energii z dnia 6 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną) na grunt niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy regulacje przepisów § 39 i § 43 rozporządzenia taryfowego są wyraźnie odmienne.

Stanowisko organu interpretacyjnego narusza zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Trafnie bowiem dostrzegł WSA w Gliwicach w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 6 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 63/19, że gdy podstawą opodatkowania będzie kwota wyższa, niż faktycznie otrzymana od nabywcy, to w zakresie tej różnicy podatek nie będzie proporcjonalny do ceny towaru (usługi), lecz będzie zawyżony, a jednocześnie w tej części będzie obciążał podatnika, a nie konsumenta czyli nie będzie dla podatnika neutralny.

W ocenie Sądu doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wprawdzie nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego nie uzasadnia tego zarzutu, jednak powołane przez skarżącą stanowisko sądu administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach dnia 6 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 63/19) oraz organu (wydanie interpretacji indywidualnej dla jednej ze spółek [...] z dnia [...] r. znak: [...]), stanowiące element wykładni prawa i będące jednocześnie elementem jej stanowiska spowodowało, że obowiązkiem organu, w myśl art. 14c § 1 o.p., było dokonanie oceny tego stanowiska, czego organ zaniechał.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.