Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. (dalej "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego A. J. (dalej także: "strony skarżącej", "podatniczki") za rok 2016 z tytułu podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], motywując to posiadaniem przez skarżącą lokalu we wskazanej nieruchomości na podstawie umowy najmu z dnia 24 sierpnia 2015 r. Zawiadomieniem z tej samej daty wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, liczony od dnia doręczenia zawiadomienia.
Następnie, w dniu [...]organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. rok w kwocie [...]zł, płatny w jednej racie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Rozstrzygnięcie uzasadnił faktem, że strona jest posiadaczem lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej [...]m2 w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]- na podstawie umowy najmu z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] oraz z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...].
Od decyzji organu I instancji skarżąca w piśmie z dnia 5 września 2019 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Stwierdziła, że przedmiotowy budynek wynajmowany jest przez nią od Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych w S. (dalej w skrócie MZZL) na potrzeby działalności gospodarczej, którą prowadzi. Zauważyła, iż w treści kontraktu nie znajduje się zapis wskazujący na konieczność zapłacenia przez nią podatku od nieruchomości. Nie została o tym także poinformowana przy zawieraniu umowy, a gdyby posiadała w tym przedmiocie wiedzę, negocjowałaby stawkę czynszu za lokal. Strona podniosła także, iż do tej pory nie otrzymywała analogicznych decyzji podatkowych związanych z rzeczonym lokalem, lecz niespodziewanie została obciążona podatkiem od nieruchomości za kilka lat wstecz, czego nie uwzględniła przy analizie kosztów prowadzenia działalności i w efekcie znalazła się w trudnym pod względem ekonomicznym położeniu.
W odwołaniu znalazł się także zarzut, że decyzja organ I instancji została wydana z powołaniem się na upoważnienie, którego treść nie została jednakże przedstawiona. W ocenie skarżącej doszło do podważenia zaufania strony do organów administracji publicznej, z uwagi na niemożność dokonania pełnej weryfikacji rozstrzygnięcia od strony formalnej.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej także: "SKO" lub "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Prezydenta Miasta S. zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej Skarżąca pozostaje bowiem posiadaczem lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...], w związku z zawarciem umowy najmu z Miejskim Zakładem Zasobów Lokalowych - [...] w S., reprezentującym Gminę S., której przysługuje prawo własności do przedmiotowej nieruchomości.
W pierwszej kolejności Kolegium przedstawiło regulacje prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, w tym przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.). Wskazało m.in., iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, względnie obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli m.in. posiadanie wynika z umowy zwartej z właścicielem. Po poddaniu analizie przytoczonej regulacji organ uznał, że czyni ona podatnikiem podatku od nieruchomości podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Jeśli zatem na podstawie umowy skarżąca objęła w posiadanie lokal użytkowy będący własnością gminy, to jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości.
Organ odwoławczy podkreślił, że MZZL zawarł umowę najmu ze skarżącą w imieniu i na rzecz Gminy S., będąc jedynie administratorem wynajmowanego lokalu użytkowego. To Gmina stała się w ten sposób stroną wynikających z kontraktu praw i obowiązków. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za nieulegającą wątpliwości uznał okoliczność posiadania i faktycznego korzystania przez skarżącą z wynajętej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów, organ stwierdził przy tym, że umowa najmu, jako mająca cywilnoprawny charakter, nie musiała zawierać żadnych pouczeń dotyczących danin publicznoprawnych, w tym również podatku od nieruchomości. Obowiązek zapłaty podatku powstał bowiem z mocy prawa, w sposób niezależny od woli strony, stanowiąc jej powinność, o czym organ podatkowy nie miał obowiązku informować. Ponadto powołał się na treść art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej O.p.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ulega jednak przedłużeniu do 5 lat, jeśli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie podatniczka nie wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.
Z kolei w odniesieniu do twierdzenia skarżącej, iż nie przedstawiono jej upoważnienia, na podstawie którego wydana została decyzja z dnia [...], organ odwoławczy wyjaśnił, iż możliwość upoważnienia funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego, w tym do wydawania decyzji, wynika z art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Udzielenie takiego upoważnienia stanowi zarazem czynność o wewnętrznym charakterze, zatem organ nie miał obowiązku doręczania stronie ani zamieszczania w aktach sprawy żadnej dokumentacji z nią związanych.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.
Pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. podatniczka wniosła skargę na pięć decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...], dotyczących podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2015 do 2019 r., w tym również na decyzję stanowiącą przedmiot sądowej kontroli w ramach niniejszego postępowania. W treści skargi zażądała uchylenia wszystkich zakwestionowanych rozstrzygnięć w całości.
W uzasadnieniu oświadczyła, że przedmiotową nieruchomość wynajmuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych. Powtórzyła następnie zawarte uprzednio w odwołaniu twierdzenia dotyczące braku w kontrakcie najmu postanowienia dotyczącego konieczności uiszczania przez nią podatku od nieruchomości i nieotrzymania w tym zakresie informacji w momencie zawarcia umowy. W jej ocenie działania organów podatkowych wymuszające zapłatę podatku od nieruchomości za kilka lat wstecz są nieuczciwe względem obywatela.
W kontekście twierdzeń organu odwoławczego skarżąca podniosła, że umowa najmu nie zawiera zapisu, z którego wynikałoby przysługiwanie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego. Ponownie zarzuciła też zaskarżonej decyzji wydanie jej z powołaniem się na upoważnienie, którego treść nie została jej przedstawiona, co jej zdaniem stanowi naruszenie wymogów formalnych decyzji.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając przy tym, iż uzasadnienie skargi zasadniczo powiela argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Pismem z dnia 14 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę wniesioną przez nią osobiście. Podniósł, że strona uznana została za podatnika niezgodnie z treścią art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W jego ocenie w sprawie nie rozstrzygnięto zasadniczej kwestii, a mianowicie czy MZZL był w posiadaniu lokalu położonego przy ul. [...] w S. jak trwały zarządca nieruchomości. W tej sytuacji bowiem to trwały zarządca winien być podatnikiem podatku od nieruchomości, nawet jeżeli oddał nieruchomość w dalszy najem lub dzierżawę, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Pełnomocnik wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z treści uchwały Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia [...] o utworzeniu MZZL wraz z późniejszymi zmianami oraz załącznikiem nr 1 do tej uchwały stanowiącym statut MZZL. Jednocześnie jednak nie załączył tych aktów do złożonego pisma.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy tego, czy w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stronę skarżącą, w okolicznościach zawartych umów najmu, można uznać za podatnika podatku od nieruchomości za rok 2016 r.
Odnosząc się do spornej kwestii odwołać się trzeba do treści art. 3 u.p.o.l., który reguluje zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z jego ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
- 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
- 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
- 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
- a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
- b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w sprawie zastosowania).
Z ww. przepisu wynika, iż w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego podatnikami są posiadacze, przy czym chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych, z innego tytułu prawnego lub bez niego. W u.p.o.l. nie zdefiniowano terminu "posiadanie". W myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025 ze zm. - dalej K.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nie jest prawem podmiotowym, lecz stanem faktycznym o dużej doniosłości prawnej. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, które oddane są w posiadanie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu tej nieruchomości.
Jedyny wyjątek, wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., dotyczy posiadania przez osoby fizyczne, należących do jednostki samorządu terytorialnego, lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W tej sprawie wyjątek ten jednak nie zachodzi. Skarżąca była bowiem posiadaczem wynajętego lokalu użytkowego.
Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z załączonych do akt administracyjnych umów najmu lokalu użytkowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. i następnie z 24 sierpnia 2015 r. jednoznacznie wynika, że to Gmina S. a nie MZZL w S. jest podmiotem wynajmującym skarżącej przedmiotowy lokal. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, umowa została zawarta pomiędzy wynajmującym Miejskim Zakładem Zasobów Lokalowych w S. działającym w imieniu i na rzecz Gminy S. a najemcą w osobie strony skarżącej.
Zauważyć przyjdzie, że w aktach sprawy brak jest uchwały nr [...] z dnia [...] o utworzeniu MZZL w S.. W szczególności uchwały tej nie przedłożył także pełnomocnik skarżącej, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ww. aktu.
Niemniej jednak, z danych ogólnie dostępnych na stronie internetowej http://bip.um.sosnowiec.pl/Article/get/id,426623.html wynika, że ww. uchwałą Rady Miejskiej w S. nr [...] utworzono zakład budżetowy pod nazwą Miejski Zakład Zasobów Lokalowych w S.. Przedmiotem jego działalności jest zarządzanie i administrowanie lokalami socjalnymi i pomieszczeniami tymczasowymi w ramach mieszkaniowego zasobu Gminy, a także działalność w zakresie tworzenia nowych lokali socjalnych i komunalnych poprzez budowę oraz adaptację albo zmianę sposobu użytkowania lokali już istniejących. W szczególności do zadań Zakładu należało na podstawie uchwały z 2002 r. m.in.: zawieranie umów o najem lokali z osobami uprawnionymi do najmu przez Prezydenta Miasta lub sąd, realizacja orzeczeń sądu w zakresie wskazania lokalu socjalnego, przyjmowanie i weryfikacja wniosków o najem lokali, przygotowywanie projektów list osób uprawnionych do najmu lokalu.
Dostępne są nadto uchwały Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] w sprawie: zmiany uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie: utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą Miejski Zakład Zasobów Lokalowych w S.. Mocą tej ostatniej zmiany § 2 ww. uchwały z 2002 r. otrzymał brzmienie: "Przedmiotem działalności Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych jest zarządzanie i administrowanie lokalowym zasobem stanowiącym własność oraz pozostającym w użytkowaniu Gminy oraz częściami wspólnymi w nieruchomościach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, a których członkiem jest Gmina wraz z infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem obiektów budowlanych, reprezentowanie interesów Gminy we wspólnotach mieszkaniowych objętych rewitalizacją budynków oraz prowadzenie inwestycji w ramach rewitalizacji budynków stanowiących wyłączną własność Gminy, a także działalność w zakresie tworzenia nowych lokali socjalnych i komunalnych poprzez budowę oraz adaptację albo zmianę sposobu użytkowania lokali już istniejących" (http://bip.um.sosnowiec.pl/m,6126,uchwaly.html.).
W świetle tych zapisów, MZZL został wyposażony przez jednostkę samorządu terytorialnego w kompetencje do dokonywania ściśle określonych czynności faktycznych wiążących się z zarządzaniem i administrowaniem komunalnym zasobem lokalowym. Jednak, pomimo że Zakład pełni określone "funkcje właścicielskie" wobec określonych nieruchomości, to nie jest ich właścicielem, czy też posiadaczem samoistnym. Realizując powierzone funkcje w zakresie najmu lokali MZZL występuje jedynie w imieniu Gminy.
Nie sposób zatem stwierdzić, że sporna nieruchomość została przekazana MZZL w trwały zarząd w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zarzut pełnomocnika w tym zakresie należy ocenić jako gołosłowny. Nie można natomiast utożsamiać, do czego wydaje się zmierzać pełnomocnik, podejmowania czynności faktycznych związanych z zarządzeniem nieruchomościami z "trwałym zarządem", który jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, ustanowioną w drodze wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1269/18).
Samorządowe zakłady komunalne, takie jak utworzony przez Radę Miejską w S. MZZL są powoływane przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego do wykonywania zadań własnych tych jednostek, w tym m.in. do prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi (art. 14 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j. Dz.U. z 2019 r., 869). Możliwość prowadzenia gospodarki komunalnej poprzez zakład budżetowy przewiduje art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 712), zgodnie z którym gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Wykonywanie przez zakład budżetowy zadań w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi to jedynie - jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej - sposób i forma prowadzenia gospodarki komunalnej.
Niezależnie od wybranej formy i sposobu gospodarowania nieruchomościami komunalnymi, nieruchomości te pozostają własnością gminy. Z art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o finansach publicznych wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy jednostka samorządu określa składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Sposób i forma może być w każdej chwili zmieniona przez jednostkę samorządu, a skoro tak, to zakład budżetowy nie jest trwałym zarządcą tych nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Skarżąca zawarła umowę najmu spornego lokalu z jego właścicielem - Gminą S., przez co stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Natomiast MZZL jedynie reprezentował Gminę przy zawarciu przedmiotowej umowy.
Podkreślić także trzeba, że ciążący na stronie skarżącej obowiązek podatkowy nie wynika z samego zawarcia umowy najmu. Zawarcie umowy najmu wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych, uprawniając najemcę do używania rzeczy i zobowiązując go do płacenia czynszu. Natomiast omawiany obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, które wskazują podmiot i przedmiot opodatkowania.
Nie można więc skutecznie podważyć legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, wskazując, że w umowie najmu nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku płacenia podatku. Ponadto organ podatkowy nie musi informować podatnika, że taki obowiązek na nim ciąży, ponieważ to podatnik jest zobowiązany do złożenia organowi podatkowemu informacji o przedmiotach opodatkowania, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Tym samym brak przekazania informacji w tym względzie nie może zwolnić podatnika od uregulowania tej należności. Uzależnianie zapłaty podatku od podjęcia w tym przedmiocie informacji przez podatnika oznaczałby naruszenie zasady legalizmu z art.120 O.p.
W związku z powyższym organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zasadnie uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako najemca lokalu użytkowego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego.
Końcowo wskazać należy, iż udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, uznać trzeba upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3063/16).
Tym samym nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji orzeczenia.