Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1726/19

Uzasadnienie

1. 1. B. i P. J. (dalej skarżący) wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Prezydent Miasta R. (dalej organ I instancji) decyzją z [...] r. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji opodatkowaniem objął budowle o wartości [...] zł, natomiast jako czas trwania obowiązku podatkowego przyjął okres jednego miesiąca. Stwierdził, że wytwórnia mas bitumicznych stanowiąca w styczniu 2014 r. własność skarżących stanowiła budowlę, w związku z czym podlegała opodatkowaniu.

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – aktualnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.). Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Poprzez obiekt budowlany, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm. - Pr. bud.), należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury.

W art. 3 pkt 3 Pr. bud. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym, części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dalej podano, że po przeanalizowaniu zgromadzonej dokumentacji budowlanej i technicznej organ podatkowy stoi na stanowisku, że wytwórnia stanowi zespół urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych, które łącznie stanowią całość techniczno-użytkową. Posiada część budowlaną tj. fundament oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione. Charakteryzuje się takim połączeniem, poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o użytkowym (funkcjonalnym) związku elementów tworzących wytwórnię. Składa się z ciągu elementów (jest instalacją), służy produkcji masy bitumicznej (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (stoi wolno) zatem, stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową.

Z kolei poprzez całość techniczno-użytkową należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służący określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej. Przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej poprzez mieszanie w odpowiednich proporcjach składników masy: kruszyw o różnej granulacji, wypełniaczy (mączek wapiennych) i asfaltu drogowego (bitumu) składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni.

Organ stwierdził zatem, że wymóg całości techniczno-użytkowej jest spełniony ponieważ wszystkie elementy wytwórni, łącznie z fundamentem tworzą całość, która służy realizacji celów, dla których obiekt powstał. Istotnym jest, że fundamenty zapewniają możliwość funkcjonowania całości, a bez nich niemożliwym byłoby zamontowanie urządzeń, od których zależy prawidłowość przebiegu produkcji. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że w tym stanie faktycznym wytwórnię należy zakwalifikować do budowli jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 Pr. bud. – wolnostojąca instalacja przemysłowa.

Odnośnie zaś podstawy opodatkowania wskazano, że zasady ustalenia podstawy opodatkowania budowli zostały określone w art. 4 u.p.o.l. W ust. 1 pkt 3 tego artykułu wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6-wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (przepis ten odwołuje się do pojęcia wartości początkowej środka trwałego i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy budowla jest jednocześnie środkiem trwałym).

Natomiast w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W piśmie z 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik stron wyjaśniła, że wytwórnia mas bitumicznych nie widnieje w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej A według stanu na 1 stycznia 2014 r., ponieważ była ujęta w księgach jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży, a nie jako środek trwały. Zatem w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania budowli pod nazwą wytwórnia mas bitumicznych organ podatkowy przyjął jej wartość rynkową wynikającą z umowy kupna sprzedaży z [...] r. tj. [...] €, która odpowiada kwocie [...] zł.

1. 2.2. Od ww. decyzji organu podatkowego, skarżący wnieśli odwołanie. Zarzucili zaskarżonej decyzji tożsame naruszenia jak później w skardze, stąd szczegółowo zostaną one przedstawione poniżej.

1. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie powołał przepisy prawa obowiązujące w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności wskazał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej działającej pod firmą A, na mocy umowy zawartej w dniu [...] r. nabyli prawo własności urządzenia: wytwórni mas bitumicznych [....], [...] rok produkcji: 1995/1999 wraz z konstrukcją stalową stanowiącą fundament wytwórni mas bitumicznych. Dnia [...] r. urządzenie to zostało zbyte na rzecz B Sp. z o.o. w G..

W dniu [...] r. przeprowadzono oględziny nieruchomości w trakcie, których stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się budynek magazynowy wykorzystywany do działalności gospodarczej, oraz budowle "zbiorniki na bitum, zbiorniki masy gotowej". W dniu [...] r. organ podatkowy I instancji przeprowadził ponownie oględziny nieruchomości, w trakcie której wykonano dokumentację zdjęciową wytwórni mas bitumicznych, zbiornika- dystrybutora, stacji transformatorowej, zasieków, wagi. Pracownicy Urzędu Miasta R. przeprowadzili kolejne oględziny nieruchomości w dniu [...] r. w protokole opisano kolejne obiekty jako: obiekt budowlany do obsługi wagi samochodowej (obiekt tymczasowy niespełniający definicji budynku); obiekt stacji transformatorowej. Do protokołu załączono fotografie przedstawiające tablicę znamionową stacji transformatorowej, wagę samochodową, obiekt obsługi wagi samochodowej (z tabliczką "Portiernia waga").

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. (PINP) decyzją z dnia [...] r. udzielił pozwolenia na użytkowanie wytwórni mas bitumicznych z instalacjami technologicznymi i miejscami składowania kruszyw na działkach położonych w R. przy ul. [...]. W orzeczeniu tym PINB potwierdził, że roboty budowlane wykonano zgodnie z pozwoleniem budowlanym udzielonym dla zamierzenia inwestorskiego, na którego potrzeby sporządzono projekt pn. wytwórnia mas bitumicznych wraz z instalacjami technologicznymi, zapleczem socjalno-biurowym, miejscami parkingowymi i miejscami składowania kruszyw. Zgodnie z załączonym do decyzji organu nadzoru budowlanego, projektem budowlanym na inwestycję kompletnej wytwórni mas bitumicznych składały się: przenośna kompletna technologicznie instalacja wytwórni mas bitumicznych [...]; budynek socjalno- biurowy składający się z modułowych gotowych kontenerów; przejazdowa waga samochodowa; boksy do składowania kruszyw do produkcji mas bitumicznych.

Zgodnie z opisem obiektów w projekcie budowlanym, boksy do składowania kruszyw, wykonane miały być z prefabrykowanych żelbetowych kształtek na utwardzonej nawierzchni terenu (wysokość elementów prefabrykowanych 3m, a pryzm 4m).

W ramach dokumentacji budowlanej sporządzono opracowanie dotyczące warunków geologicznych oraz wymogów i sposobu wykonania podłoża dla posadowienia wytwórni mas bitumicznych.

Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów budowlanych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wytwórnia mas bitumicznych w styczniu 2014 r. stanowiła własność skarżących, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wytwórnia ta z uwagi na posiadane cechy i funkcje traktowana powinna być jako wolnostojąca instalacja przemysłowa.

Następnie wyjaśniono sposób rozumienia terminu "wolnostojąca instalacja przemysłowa". Rozumienie wspomnianego pojęcia, wobec braku osobnej definicji legalnej, ustalono poprzez nawiązanie do znaczenia składających się na niego zwrotów w języku potocznym.

Wolnostojący obiekt budowlany, to taki który wykazuje się odrębnością od innych, nie przylega do innego obiektu budowlanego, ani też nie mieści się w innym obiekcie budowlanym (np. budynku). Obiekt wolnostojący to "obiekt stojący w sposób wolny od czegoś".

Z kolei "instalację" zdaniem Kolegium, uwzględniając kontekst w jakim użyto tego pojęcia, kojarzyć należy przede wszystkim z definicją "instalacji" zamieszczoną w art. 3 pkt 6) ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1396 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem instalacja to: a) stacjonarne urządzenie techniczne, b) zespół stacjonarnych urządzeń technicznych powiązanych technologicznie, do których tytułem prawnym dysponuje ten sam podmiot i położonych na terenie jednego zakładu, c) budowle niebędące urządzeniami technicznymi ani ich zespołami, których eksploatacja może spowodować emisję.

Zatem chodzi tu o urządzenie bądź ich zespół, służący działalności przemysłowej, która to działalność polega na produkcji materialnej sprowadzającej się do wydobycia z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Sporna wytwórnia mas bitumicznych spełnia wszystkie opisane cechy wolnostojącej instalacji przemysłowej. Na fotografiach widoczna jest konstrukcja przestrzenna składająca się z wież wykonanych z profili stalowych, osadzona na przygotowanym podłożu (niwelacja, utwardzenie). W skład obiektu wchodzą połączone ze sobą urządzenia tworzące ciąg technologiczny służących przemysłowej produkcji (z wykorzystaniem kruszyw, asfaltów) mas bitumicznych. Instalacja nie przylega do żadnego innego obiektu budowlanego czy też nie zawiera się w żadnym obiekcie budowlanym jest więc wolnostojąca. Wytwórnia powstała w wyniku prac budowlanych zapoczątkowanych pozwoleniem na budowę, a zwieńczonych pozwoleniem na użytkowanie obiektu budowlanego. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej nie można spornego obiektu traktować jako "maszyny do robót drogowych". W szczególności wskazano, że obiekt ten z uwagi na rozmiary, masę oraz przyjęte rozwiązania techniczne nie jest dostosowany do łatwego i częstego przemieszczania (nie jest wyposażony np. w koła bądź gąsienice).

Dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia niezbędne było odpowiednie przygotowanie miejsca jego posadowienia. Wytwórnia nie mogła być umieszczona w dowolnym miejscu. Jest to więc w istocie obiekt stacjonarny (instalacja stacjonarna) i również w tym sensie wolno-stojąca. O trwałym - w sensie technicznym - umiejscowieniu wytwórni typ [...] świadczą towarzyszące jej urządzenia i organizacja otaczającej przestrzeni. Wytwórnia stanowi centralny punkt, wokół którego znajdują się obiekty podporządkowane działalności polegającej na wytwarzaniu mas bitumicznych. Istnienie takich obiektów jak waga samochodowa, plac składowy czy plac manewrowy bez wytwórni nie miało by uzasadnienia. Z samej potencjalnej technicznej możliwości demontażu i przeniesienia obiektu nie można wywodzić, że nie jest to obiekt wolnostojący. W orzeczeniach sądów administracyjnych w jakich występuje zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów stanowiących wytwórnie mas bitumicznych, są one kwalifikowane jako wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. - wolnostojące instalacje przemysłowe (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 242/18, z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 211/17).

Odnosząc się z kolei do kwestii nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania budowli, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ I instancji ustalił wpierw, że stanowiąca przedmiot opodatkowania budowla nie widnieje w ewidencji środków trwałych spółki A, w związku z czym nie dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych. Wedle wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika stron, wytwórnia mas bitumicznych nie widnieje w tejże ewidencji, ponieważ była ujęta w księgach jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży, a nie jako środek trwały.

Wobec powyższego w ocenie Kolegium, organ I instancji słusznie przyjął do podstawy opodatkowania wartość nabycia wytwórni widniejącą na umowie sprzedaży. Wartość ta nie budzi wątpliwości, dlatego też uznano, że jest to wartość, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego powoływanie w tej sytuacji biegłego generowałoby wyłącznie niepotrzebne koszty i prowadziło do wydłużenia postępowania, co stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) zasady ekonomiki i prostoty postępowania.

1. 3.1. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1. 1) błędne ustaleniu stanu faktycznego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 1a ust. 1 u.p.o.l. poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości wytwórni mas bitumicznych, pomimo że przedmiot ten nie spełnia przesłanek do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji opodatkowano podatkiem od nieruchomości maszynę do produkcji mas bitumicznych;
2. 2) błąd w ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, podczas gdy analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. prowadzi do przeciwnych wniosków. W konsekwencji maszynę tą zakwalifikowano do budowli, pomimo że prawo budowlane nie wymienia wytwórni mas bitumicznych jako budowli, nie stanowi ona całości techniczno-użytkowej i nie wymaga pozwolenia na budowę;
3. 3) błędne ustaleniu stanu faktycznego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomimo że z artykułu tego wynika wprost, iż co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zaś z wyjątku uregulowanego w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji wydano decyzję opartą na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie poczynionych założeniach w sprawie;
4. 4) błędne ustaleniu stanu faktycznego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób inny niż określony w w/w przepisach. W konsekwencji przyjęto do rozstrzygnięcia wartość niebędącą wartością wynikającą z opinii biegłego;
5. 5) naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa m. in. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie odniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I Instancji, nie udzielanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 120, art. 121 § 2, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191 o.p., skutkowałoby wydaniem decyzji zgodnej z przepisami prawa. W konsekwencji decyzja Kolegium jako wadliwa powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podano, że po zakupie wytwórni mas bitumicznych spółka cywilna skarżących, zaczęła produkcję mieszanek asfaltowych. Jednymi z materiałów wykorzystywanych przy produkcji są materiały sypkie po recyklingu (stary asfalt). Na plac należący do spółki przywożone są zdarte nawierzchnie, które następnie są wyładowane i składowane. Wytwórnia w rzeczywistości to obracający się walec podobny do samochodu przywożącego beton, w którym pod wpływem temperatury rozpuszczalne jest lepidło i mieszane w odpowiednich proporcjach. Mieszanka asfaltowa wewnętrznymi podajnikami jest przesuwana i ładowana na samochody. Samo urządzenie nie jest w żaden sposób złączone z gruntem, a jedynie postawione na betonowych stopach, których zadaniem jest wyrównanie powierzchni. Zamiast betonowych stóp, które są wygodniejsze w montażu, maszyna może być usadowiona na stopach metalowych, niezakopanych w ziemię. Takie rozwiązanie (metalowe stopy) stosuje się najczęściej w sytuacji gdy wytwórnia na potrzeby wielkich inwestycji jest przewożona w ich pobliże.

W przypadku tej wytwórni zastosowano stopy betonowe bo są tańsze, łatwiejsze do wykonania, trwalsze (nie korodują). Zakupiona maszyna została przewieziona na samochodach, zmontowana, a w przypadku jej sprzedaży w taki sam sposób będzie zdemontowana.

Dalej podano, że wytwórnia nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Pr. bud. Stanowi ona w istocie rzeczy maszynę do robót drogowych i nie jest w jakikolwiek sposób podobna do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Pr. bud.

W ocenie skarżących wytwórnia stanowi odrębną pod względem technicznym, od fundamentów, część przedmiotu składającego się na całość użytkową służącą do produkcji masy bitumicznej (asfaltu). Przy czym przenośna konstrukcja wytwórni, poprzez brak trwałego związku z podłożem/fundamentem, pozwala na jej montaż lub demontaż bez wykonywania prac budowlanych. To z kolei umożliwia stosunkowo łatwe przenoszenie wytwórni do nowych lokalizacji, w rejonie prowadzenia kolejnych inwestycji drogowych.

Skarżący nie zgadzają się również z twierdzeniem, że wytwórnia stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany wraz ze stopami fundamentowymi. Według skarżących, sama wytwórnia mas bitumicznych jest urządzeniem technicznym - maszyną do robót drogowych. Część budowlana - stopy fundamentowe - zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako samodzielna, osobna budowla.

Nie jest też prawdą, że wytwórnia mas bitumicznych powstała w wyniku robót budowlanych wykonanych "zgodnie z pozwoleniem budowlanym". Podkreślono, że wprawdzie rozpoczęcie użytkowania produkcyjnego wytwórni wymaga uzyskania stosownych pozwoleń, nie jest to jednak konsekwencją zakwalifikowania wytwórni, jako budowli w rozumieniu Pr. bud., lecz jej szkodliwym wpływem na środowisko.

Z tego względu również raport oddziaływania na środowisko wytwórni, nie powinien być mylony z pozwoleniem na budowę. Rozmiar maszyny nie ma tutaj żadnego znaczenia. Dlatego też tak na dużą jak i na małą maszynę nie jest potrzebne pozwolenie na budowę.

Nadto w ocenie strony skarżącej to, czy sporna wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powinno wynikać z opinii powołanego w sprawie biegłego.

Także Kolegium nie odniosło się do zarzutu, że błędne jest oparcie decyzji organu I instancji o opinię z [...] r. wykonaną przez C sp. z o. o. dotyczącą wyceny mas bitumicznych Typ [...] i opracowaniu w zakresie oddziaływania na środowisko.

W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Pr. bud. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Pr. bud i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Następnie odniesiono się do naruszenia art. 4 u.p.o.l. w zakresie wartości wytwórni mas bitumicznych.

Wskazano, że wartość budowli powinien określić podatnik. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do powołania biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. Dopiero w przypadku wątpliwości, co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Następnie wskazano, odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, że organ włączył do akt toczącego się postępowania podatkowego w większości materiał dowodowy dotyczący innego postępowania (które z uwagi na liczne naruszenia przepisów prawa Kolegium trzykrotnie uchylało w całości decyzje organu podatkowego I instancji i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia). Dowody te zostały wybrane dowolnie, a ich wybór nie został poparty jakąkolwiek argumentacją. Organ nie uzasadnił swojego stanowiska, nie wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Dlatego też skarżący podtrzymują zarzut naruszenia art. 180, 191 o.p.

W niniejszej sprawie naruszono podstawowe zasady prawa podatkowego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prowadzono bowiem postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa. Dowolnie, arbitralnie i wybiórczo oceniono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zaniechano również podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie odniesiono się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I Instancji.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
2. 4.1. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy należąca w styczniu 2014 r. do skarżących wytwórnia mas bitumicznych, na którą składają się: dozatory grysów ([...] sztuk), zbiornik pyłów, zespół odpylania, taśmociągi, suszarka, zbiornik bitumu ([...] zbiorników), wieża wytwórni, tor wózka, zbiornik masy, zbiornik mączki ([...] zbiorniki), kabina operatora, piec grzewczy, zbiornik paliwa, przewidywane rezerwowe zbiorniki asfaltu, piec grzewczy rezerwowych zbiorników asfaltu, stanowi budowlę, a w konsekwencji czy winna podlegać opodatkowaniu podatkiem nieruchomości.

Organy podatkowe stroją na stanowisku, że ww. wytwórnia stanowi budowlę bowiem pod względem technicznym oraz użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 Pr. bud. - wolnostojąca instalacja przemysłowa. Wytwórnia stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany i wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z kolei zdaniem skarżących wytwórnia jest maszyną do robót drogowych, a za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, można uznać jedynie fundamenty, na których posadowione są jej elementy składowe.

Drugą oś sporu pomiędzy stronami, stanowi podstawa opodatkowania wytwórni mas bitumicznych. Według organów podatkowych, podstawę tą stanowi wartość rynkowa wynikająca z umowy kupna-sprzedaży wytwórni z dnia [...] r., z kolei w ocenie skarżących wartość ta winna zostać określona przez podatnika lub też ustalona przez powołanego w sprawie biegłego.

1. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane obowiązująca w 2014 r. w art. 3 pkt 1) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi:

a). budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b). budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c). obiekty małej architektury.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Pr. bud.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1529/16 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże przepis art. 3 pkt 3 Pr. bud. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1) lit. b) Pr. bud.

Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17).

Zatem przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że elementy wytwórni mas bitumicznych będą stanowiły budowlę pod warunkiem, że będą stanowiły całość techniczno-użytkową. Na całość techniczno-użytkową będą składać się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworząc jeden obiekt budowalny (budowlę) służącą określonym celom tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej.

Z kolei jeżeli taki związek istnieje, wówczas nie można rozbijać wytwórni mas bitumicznych na elementy o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie uprawnia do tego treść art. 3 pkt 3 Pr. bud., który stanowi, że budowlą są także części budowalne urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń).

W ustawie Prawo budowlane nie wyjaśniono, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Odwołując się do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, wyjaśnić należy, że posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie.

Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń (por. wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 242/18).

Dążąc zatem do ustalenia czy należąca do skarżących wytwórnia mas bitumicznych, stanowi całość techniczno-użytkową w świetle ww. wykładni, organy podatkowe zobowiązane były do zgromadzenia w tym zakresie pełnego materiału dowodowego, czego w ocenie Sądu nie uczyniły.

4.3. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 579/16 oraz powołane tam orzecznictwo).

Nadto wyjaśnić należy, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (w tym art. 122, art. 187 § 1 o.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 o.p.). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 o.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14).

Zadaniem biegłego nie jest nadto ustalenie stanu faktycznego (to bowiem zadanie organu podatkowego) lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Sporządzona przez biegłego opinia nie wiąże organu podatkowego, który obowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ a nie biegły rozstrzyga sprawę (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, LEX).

Dla ustalenia w niniejszej sprawie czy sporna wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową, niezbędna była wiedza techniczna. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych, zatem w sprawie należało powołać biegłego, celem ustalenia tejże kwestii. W następstwie powyższego, organ winien dokonać własnych ustaleń, albowiem - co zaakcentowano powyżej - biegły nie ustala stanu faktycznego. Błędne okazuje się być, oparcie się przez organ o znajdującą się w aktach sprawy opinię z [...] r. sporządzoną przez C Sp. z o.o. dotyczącą wyceny mas bitumicznych, albowiem z treści jej nie wynika czy wytwórnia stanowi całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1) lit. b), obowiązującej w 2014 r. ustawy Prawo budowlane.

W związku z tym, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy poprzez nie wyjaśnienie istotnej, a nawet kluczowej dla sprawy okoliczności, dopuścił się naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.).

4.4. Odnosząc się z kolei do sporu między stronami w zakresie podstawy opodatkowania budowli to wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawą opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Zatem jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. w niniejszej sprawie na dzień 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ winien powołać biegłego, który wartość tę ustali.

W niniejszej sprawie na skutek uzyskania informacji przez organ I instancji, że wytwórnia mas bitumicznych nie widnieje w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej A, ponieważ była ujęta w księgach jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży, a nie jako środek trwały, skarżący na mocy postanowienia wydanego przez organ I instancji z [...] r. zostali wezwani do przedstawienia faktury potwierdzającej nabycie wytwórni mas bitumicznych. Jednocześnie wyjaśniono, że faktura ta jest niezbędna do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na powyższe, skarżący w piśmie z dnia 16 kwietnia 2019 r. podali, iż kwota wynikająca z faktury wystawionej w oparciu o umowę zakupu wytwórni mas bitumicznych z dnia [...] r. nie może mieć wpływu na ustalenie podatku od nieruchomości, a tym samym trudno uznać, iż jest zasadne wezwanie do jej przedstawienia.

Wobec tego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co miało miejsce w nn. sprawie, podstawę opodatkowania winna stanowić ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem organ winien wezwać podatników do określenia wartości rynkowej wytwórni mas bitumicznych na dzień 1 stycznia 2014 r, a w przypadku, gdy podatnicy nie określiliby wartości budowli lub podaliby wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy winien powołać biegłego, którego zadaniem byłoby ustalenie tejże wartości.

Zatem organ nie czyniąc zadość powyższym obowiązkom, nieprawidłowo również i w tym względzie ustalił stan faktyczny sprawy przez co naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.

5. W ocenie Sądu, zarysowane wątpliwości powodują, że w pierwszej kolejności zasadne staje się powołanie biegłego, posiadającego kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy sporny obiekt, którego w styczniu 2014 r. skarżący byli właścicielami, stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowalny. Na podstawie wydanej opinii, organ winien dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, albowiem biegły nie ustala stanu faktycznego sprawy.

W dalszej kolejności należy wezwać podatników do określenia wartości rynkowej wytwórni mas bitumicznych na dzień 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W przypadku gdy podatnicy nie uczynią zadość powyższemu wezwaniu lub wskazana przez nich wartość odbiegać będzie od wartości rynkowej, wówczas należy powołać biegłego posiadającego wiedzę specjalną do określenia wartości budowli. W takim przypadku koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi już sam podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

1. 6. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku.
2. 7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.034 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictw (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (900 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że nie uszło jego uwadze, iż wpis sądowy w niniejszej sprawie uiszczony został przez Spółkę B Sp. z o.o. w G., a w myśl art. 214 § 1 p.p.s.a. obowiązek uiszczenia kosztów sądowych spoczywa na tym, kto wnosi do sądu pismo podlegające opłacie lub powodujące wydatki. Skuteczne jest jednak również uiszczenie kosztów sądowych przez inną osobę (por. uchwałę SN z dnia 12 kwietnia 1995 r., III CZP 40/95, OSNC 1995, nr 7–8, poz. 113, oraz postanowienie SN z dnia 2 grudnia 1999 r., III RN 106/99, OSNAP 2000, nr 22, poz. 805).