Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 178/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: zobowiązana, Spółka, strona, skarżąca), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji, wierzyciel) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów zobowiązanej na prowadzoną egzekucję administracyjną.

Postanowienie organu nadzoru zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wierzyciel, na podstawie własnej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce:

1. 1. kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł;
2. 2. kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł;
3. 3. kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazanej decyzji, na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...], został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce w dniu [...] r.

W piśmie z dnia 9 marca 2020 r. zobowiązana złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Jako podstawę prawną zarzutów zobowiązana wskazała art. 33 § 1 pkt 1, 10 i 9 u.p.e.a. i zarzuciła prowadzonej egzekucji administracyjnej:

1. 1. nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, gdyż Spółka każdorazowo dokonywała określonych wpłat wskazując podatek, na poczet którego należy zaliczyć określoną wpłatę, dlatego też stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa w zapłaconej części;
2. 2. nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, gdyż postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku zostało wszczęte przez organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., natomiast decyzja kończąca to postępowanie została doręczona w dniu [...] r.; zatem przedmiotowa decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania i egzekwowane odsetki nie istnieją, co powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego; nadto zarzuciła, że wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] r., które nie zostało rozpoznane w terminie, w związku z czym odsetek za ten okres nie nalicza się, co również powinno prowadzić do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego;
3. 3. naruszenie przepisów o właściwości, gdyż od dnia 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnym właściwym w stosunku do zobowiązanej, wobec czego organ pierwszej instancji pełni wobec niej nie tylko funkcję wierzyciela, ale także organu egzekucyjnego; z tego powodu egzekucja powinna zostać umorzona, albowiem prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
4. 4. niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko w zakresie należności głównej i odsetek, ale także w zakresie kosztów egzekucyjnych, których nie określono; z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi zarzut uzasadniający umorzenie postępowania w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przekazał pismo zawierające powyższe zarzuty zobowiązanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako wierzyciela, celem uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wierzyciel odmówił uznania wniesionych zarzutów.

Spółka, nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, wniosła zażalenie do organu nadzoru.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 K.p.a., czego skutkiem było nierozstrzygnięcie o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów oraz nieoznaczenie zarzutów, co do których odniósł się organ pierwszej instancji;
2. 2. art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości jak również odsetek za zwłokę; niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W następstwie rozpatrzenia złożonego zażalenia, organ odwoławczy wydał zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie.

Na wstępie organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Wskazał również w jakim zakresie i o jakie dokumenty uzupełnił materiał dowodowy. Następnie odniósł się szczegółowo do stawianych zaskarżonemu orzeczeniu zarzutów.

W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej, objętej tytułem wykonawczym, organ odwoławczy stwierdził, że wystawiony na podstawie decyzji z dnia [...] r. tytuł wykonawczy, opiewa na kwotę zaległości (należności głównej) w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł. Natomiast nadpłaty wynikające z decyzji z dnia [...] r. nr [...] wraz z nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy - w tym nadpłata w kwocie [...] zł. wynikająca z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w nn. sprawie, zostały zarachowane w łącznej kwocie [...] zł na najstarszą zaległość podatkową zobowiązanej tj. na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W tym zakresie organ pierwszej instancji wydał postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z ww. decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] i zaliczenia z urzędu nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy.

Po rozpatrzeniu złożonego przez zobowiązaną zażalenia, organ odwoławczy utrzymał te rozstrzygnięcia w mocy. W związku z powyższym tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji opiewa na kwotę należności głównej (tj. zaległości) w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł. Wysokość tej kwoty jest następstwem zarachowania na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., nadpłaty wynikającej z decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wraz z nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. pozostała bez zmian i wynosi [...] zł.

Za bezzasadny uznał w konsekwencji organ odwoławczy zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, bowiem wynikająca z decyzji organu podatkowego nadpłata w kwocie [...] zł zarachowana została na najstarszą zaległość podatkową tj. w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i nie mogła pomniejszać zaległości w podatku za sierpień 2015 r.

Organ nadzoru stwierdził również, że niezasadny okazał się zarzut zażalenia, po myśli, którego wierzyciel nie odniósł się do wniesionego zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku. Wyjaśnił, że egzekucja nie obejmuje nadpłaconego zobowiązania wynikającego z decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem nadpłata wynikająca m. in. z tej decyzji została zaliczona na poczet najstarszej zaległości tj. w przedmiotowej sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej (tj. należności głównej) i na odsetki za zwłokę.

W świetle powyższego nietrafny jest zarzut zażalenia, że nadpłaty wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], objęte są egzekucją, gdyż skutkiem zarachowania ich na najstarsze zobowiązanie podatkowe zostały spod tej egzekucji wyłączone.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, będące następstwem prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. postępowania karnego pod sygn. akt [...], zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (orzeczona w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego) oraz zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. (na jej poczet została zaliczona nadpłata orzeczona w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego), nie uległy przedawnieniu i są wymagalne.

W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] r. Zatem w tym dniu - zgodnie z art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) - wszczęte zostały ww. postępowania. Postępowania te zostały zakończone decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] r., doręczonymi Spółce w dniu [...] r.

Organ nadzoru zważył, że wierzyciel uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od dnia [...] r. do dnia [...] r. Dalsze naliczanie odsetek było kontynuowane po dacie doręczenia zaskarżonej decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Organ nadzoru wywiódł zatem, że obowiązek zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym istniał na dzień [...] r. Ponadto zauważył, iż postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało zakończone. Ocena zatem, czy, a jeśli tak to w jakim okresie miały miejsce przerwy w naliczaniu odsetek w toku postępowania odwoławczego, jest przedwczesna przed zakończeniem tego postępowania.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, organ nadzoru zważył, że zgodnie z treścią § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 tegoż rozporządzenia następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 (osiągnięcie przychodu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro - § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) cyt. rozporządzenia). Organ odwoławczy stwierdził, że skoro rokiem, od którego nie został przez Spółkę spełniony warunek o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 - to oznacza, że w 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był nadal organem egzekucyjnym właściwym w sprawie, a zarzut w tym zakresie nie mógł odnieść skutku.

W kwestii zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ nadzoru wyjaśnił, że przepis ten nie zawiera wymogu określenia kosztów egzekucyjnych. Wskazał, że pojęcia "treści podlegającego egzekucji obowiązku", o której mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie można mylić z kosztami egzekucyjnymi, które powstają dopiero w trakcie egzekucji, a nie składają się na treść egzekwowanego obowiązku. Treścią egzekwowanego obowiązku jest zaległość podatkowa pomniejszona o dokonane wpłaty, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania tytułu wykonawczego, co wynika wprost z treści przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W konsekwencji organ nadzoru stwierdził, że wszystkie elementy, o których mowa w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zostały podane w tytule wykonawczym. Zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że treść tej regulacji obejmuje wysokość kosztów egzekucyjnych, których jeszcze nie ma na dzień wydania tytułu wykonawczego, jest zatem bezzasadny.

W kwestii zarzutu "braku rozstrzygnięcia co do wniesionych zarzutów", organ nadzoru również nie znalazł postaw do jego uwzględnienia. Stwierdził, że z treści zaskarżonego postanowienia w sposób jasny i jednoznaczny wynika, że złożone zarzuty są niezasadne i nie zostały naruszone przepisy wskazane przez zobowiązaną. Równocześnie organ pierwszej instancji w postanowieniu odpowiedział na każdy z przedstawionych zarzutów, przywołując przepisy obowiązującego prawa i odnosząc je do zawartej w aktach sprawy dokumentacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 K.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia, które nie zawierało:
2. a) rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów;
3. b) oznaczenia zarzutów, co do których odniósł się organ pierwszej instancji.
4. 2. art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo:
5. a) nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości jak również odsetek za zwłokę;
6. b) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.;
7. c) prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi wywodził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, którego zdaniem z rozstrzygnięcia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji wynika, że zarzuty są niezasadne. Jego zdaniem wierzyciel wskazał ogólnie, że nie uznaje zarzutów zobowiązanej, jednakże nie wyjaśnił dalej, których z postawionych zarzutów nie uznaje. W rozstrzygnięciu wierzyciel nie wskazał, czy nie uznaje zarzutów za prawidłowe czy też odwrotnie, za nieprawidłowe. Natomiast już z osnowy rozstrzygnięcia wydanego przez wierzyciela powinno wynikać, które zarzuty zostały uznane za uzasadnione, a które nie. Spółka nie wnosiła, aby organ pierwszej instancji uznał jej zarzuty, lecz zbadał, czy są uzasadnione. Ponadto organ pierwszej instancji nie oznaczył sprawy, którą rozstrzyga - nie wskazał bowiem, jakie zarzuty rozstrzygał, ograniczając rozstrzygnięcie do odmowy uznania zarzutów.

Dalej w kwestii naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji powołuje się na fakt rozliczenia nadpłat podatkowych, które wynikają z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego strony, podczas gdy strona powoływała się na fakt dokonywania wpłat, które nie były nadpłatami, albowiem dokonane zostały przed terminem płatności podatku i na jego poczet, co wprost wynikało z treści dokonanego przelewu. Stwierdził, że organ egzekucyjny przymusza zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT, wynikającą z decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało przez stronę wykonane w części, albowiem dokonała na poczet jego wygaszenia wpłaty. Zarzut strony nie dotyczy nadpłat, lecz wpłat dokonanych na poczet zobowiązania. Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zapłatą podatku (tj. wpłatą nie wyższą od wysokości zobowiązania podatkowego) a nadpłatą podatkową, która obejmuje kwotę nadpłaconą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a więc wyższą, niż wysokość zobowiązania podatkowego.

Strona wnosząc zarzut powołała się na wpłatę, a nie nadpłatę podatkową. Wbrew też stanowisku organu odwoławczego zobowiązana wnosząc zarzuty powoływała się na dokonane wpłaty, a nie nadpłaty podatkowe, wierzyciel natomiast nie odniósł się do tego zarzutu. W następstwie powyższego zobowiązana została przymuszona do wykonania nieistniejącego obowiązku.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ pierwszej instancji określił skarżącej, w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, nadpłatę podatkową, która zgodnie z art. 76 § 1 O.p. powinna zostać zaliczona na poczet egzekwowanej zaległości. Wskutek powyższego prowadzona egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku i powinna zostać umorzona.

Autor skargi podniósł również, że wierzyciel dochodzi odsetek od zaległości liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że strona wniosła odwołanie od decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, które nie zostało rozpoznane w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zatem odsetki zostały naliczone w nieprawidłowy sposób, a prowadzona egzekucja również z tej przyczyny powinna zostać umorzona.

Uzasadniając kolejny zarzut - naruszenia art. 27 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącej wywodził, że nie można zgodzić się z tezą, wedle której art. 27 § 1 u.p.e.a. nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, albowiem nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu. W jego ocenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wprost nakazuje w tytule wykonawczym wskazać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie zastrzegając jednak, że chodzi wyłącznie o należności pieniężne przypadające wierzycielowi. Zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącej z art. 23 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika powinność wskazania w tytule wykonawczym treści obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym obowiązkiem tym również objęte są koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono.

Z tego też powodu, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi zarzut uzasadniający umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a.

W kwestii naruszenia przepisów o właściwości autor skargi stwierdził, że zgodnie z § 2 ust 1 pkt 7 lit. a) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwym rzeczowo i miejscowo organem egzekucyjnym wobec skarżącej do dnia 31 grudnia 2019 r. Z mocy § 4 ust. 2 tego rozporządzenia wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, podczas gdy zdaniem organów administracyjnych zdarzenie to ma mieć miejsce po upływie dwóch lat od upływu dwóch lat, w których podatnik nie spełniał ww. warunku.

Takie wnioski nie wynikają z przytoczonych wyżej przepisów prawa, stanowią zupełnie dowolną ich interpretację. Zmiana właściwości następuje po upływie dwóch lat, w których podatnik nie spełniał warunku z § 2 ust. 1 pkt 7, a nie kolejnych jeszcze dwóch lat.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności wydanych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Dopiero bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany ustawy egzekucyjnej w zakresie m.in. przepisów art. 33, 34 i 35 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.1438 z późn. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do treści art. 29 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r. ustawa ta wchodzi w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia.

Zatem zmieniona ustawa egzekucyjna weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 r. Natomiast na podstawie przepisów intertemporalnych w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

Należy więc odwołać się do treści przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., na podstawie których orzekał także organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji.

Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko:

1. 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2. 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
3. 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
4. 4) błąd co do osoby zobowiązanego;
5. 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
6. 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7. 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
8. 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9. 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10. 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) podniosła zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym dochodzonych od skarżącej kosztów egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Zarzuty skargi są tożsame z zarzutami podniesionymi w zażaleniu.

Trzeba jednak zaznaczyć, że strona skarżąca zarówno w zażaleniu jak i w skardze wskazuje jeszcze jako podstawę zarzutów art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego) oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego). Jednakże takich zarzutów strona nie zgłosiła piśmie z dnia 9 marca 2020 r., stanowiącym zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Orzecznictwo sądowe, podkreślając rangę dotrzymania terminu do wniesienia zarzutów i ich petryfikacji, wskazuje, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10; z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1441/10; z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Tak więc zarzuty wniesione przez skarżącą w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. nie mogą zostać przez Sąd rozpoznane, gdyż należy je ocenić jako spóźnione - wniesione po upływie terminu.

Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym jak i odsetek za zwłokę. Szczegółowe rozważania w tym zakresie poczynił organ odwoławczy. Wystawiony na podstawie decyzji z dnia [...] r. tytuł wykonawczy, opiewa na kwotę zaległości (należności głównej) w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł. Natomiast nadpłaty wynikające z decyzji z dnia [...] r. nr [...] wraz z nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy - w tym nadpłata w kwocie [...] zł. wynikająca z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w nn. sprawie, zostały zarachowane w łącznej kwocie [...] zł na najstarszą zaległość podatkową zobowiązanej tj. na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Tak więc należność w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. pozostała bez zmian i wynosi [...] zł i na taką kwotę należności głównej opiewa wystawiony tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji. Natomiast wszystkie wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] są ostateczne, jak również zostały poddane kontroli tut. Sądu na skutek wniesienia skarg – sprawy o sygn. akt I SA/Gl 805/20-816/20. Tut. Sąd oddalił skargi. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej w sprawach I SA/Gl 813-816/20 (sprawy o sygn. akt I FSK 26/21-31/21).

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazać w tym miejscu warto, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych.

Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Natomiast zarzut strony, iż nie dotyczy on nadpłat, lecz wpłat dokonanych na poczet zobowiązania był przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłat.

Niezasadny okazał się także zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu [...] r., tak więc w tym dniu, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały zakończone decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] r., doręczonymi skarżącej w dniu [...] r. Przerwa w naliczaniu odsetek powinna zatem nastąpić od [...] r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast wierzyciel uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od dnia [...] r. do dnia [...] r., co jest korzystniejsze dla strony skarżącej.

Z kolei organ pierwszej instancji zachował termin 14 - dniowy, określony w art. 227 § 1 O.p. do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej na poczcie w dniu 6 września 2019 r. a organ pierwszej instancji przekazał je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w dniu [...] r. Brak zatem podstaw do wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

Co do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. - trzeba mieć na uwadze, że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało jeszcze zakończone. Co więcej art. 139 § 4 O.p. wskazuje, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można stosować "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. Co więcej nie da się prawidłowo zastosować wskazanego przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, kiedy nie doręczono jeszcze stronie, bo nie została wydana, decyzja organu odwoławczego.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. Treścią podlegającego egzekucji obowiązku, o której mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest bowiem zaległość podatkowa pomniejszona o dokonane wpłaty, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania tytułu wykonawczego. Natomiast koszty egzekucyjne powstają dopiero w trakcie egzekucji, więc nie mogą wchodzić w zakres treści egzekwowanego obowiązku. Dlatego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że treść tej regulacji obejmuje również wysokość kosztów egzekucyjnych, które jeszcze nie powstały na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Ponadto tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850).

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości. Ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm. – dalej: ustawa o KAS). Zatem w przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - naczelnik urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 700, dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to obowiązywało w trakcie postępowania egzekucyjnego i w dacie wydanych przez organy obu instancji postanowień. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego Rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 poz. 568).

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 (podkreślenie Sądu). Jak wynika bowiem z rachunku zysków i strat, załączonego przez wierzyciela przy piśmie z 8 września 2020 r., skarżąca za 2018 r. osiągnęła przychody o wartości [...] zł, a zatem niższe niż równowartość 5 mln euro. Treść przepisu nie powinna zatem budzić wątpliwości, skoro rokiem, od którego nie został przez Spółkę spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 - to oznacza, że w 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był nadal organem egzekucyjnym właściwym w sprawie.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie, które nie zawierało rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów. Ustawa egzekucyjna w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r. posługiwała się określeniem "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Tak więc wierzyciel wydając postanowienie, mógł treść rozstrzygnięcia sformułować jako postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Również użyte przez wierzyciela sformułowanie "odmawia uznania zarzutów", należy zaakceptować. Tak sformułowana treść rozstrzygnięcia nie budzi bowiem wątpliwości, iż wniesione zarzuty nie zostały przez wierzyciela uwzględnione, na co wskazuje także treść uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.