Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 182/21

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; następnie: "k.p.a.") oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu (w trybie art. 34 u.p.e.a.) zażalenia A Sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") z dnia 24 kwietnia 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "NUS") z dnia [...] r., nr [...] o odmowie uznania zarzutów z dnia 9 marca 2020 r., które Spółka wniosła w sprawie egzekucji prowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "N[...]US" jako akronim od wyrażenia: "Naczelnik tzw. [...] Urzędu Skarbowego") na podstawie tytułu wykonawczego NUS z dnia [...] r., nr [...], obejmującego zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., wynikające z decyzji NUS z dnia [...] r., znak [...], określającej Spółce: kwotę podatku naliczonego za wyżej wskazany miesiąc podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, kwotę podatku za ten miesiąc podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł (w kwocie wynikającej z wyszczególnionych w tej decyzji faktur) oraz kwotę nadpłaty podatku za omawiany miesiąc w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie wyżej opisanego tytułu wykonawczego Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła w dniu 10 marca 2020 r. po tym, jak w dniu [...] r. doręczono jej odpis m. in. tego tytułu wykonawczego i zawiadomienie N[...]US z dnia [...] r., nr [...] o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego celem wyegzekwowania należności określonej m. in. w tym tytule wykonawczym.

Powołując się na brzmienie art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a, Spółka wytknęła:

1. 1) nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę;
2. 2) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.;
3. 3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że dochodzone zobowiązanie wygasło w części ze względu na dokonaną na jego poczet wpłatę. Podkreśliła przy tym, że w myśl art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") wpłata podlega zaliczeniu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania jej dokonuje. Mając to na uwadze, podkreśliła, że każdorazowo precyzowała tytuł dokonywanych wpłat, czego skutkiem było wygaśnięcie zapłaconej części zobowiązania z mocy samego prawa (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W dalszej kolejności wywiodła, że nadpłata określona w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku powinna zostać zaliczona na poczet dochodzonej należności, a przedmiotowa egzekucja obejmuje nadpłacone zobowiązanie, gdyż w świetle art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Następnie podniosła, że przedmiotem egzekucji są odsetki liczone od daty powstania zaległości do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, co jest niedopuszczalne, gdyż decyzja stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie została jej doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a do rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania nie doszło w terminie wynikającym z art. 139 § 3 o.p., jak tego wymaga art. 54 § 1 pkt 3 o.p.

Podkreśliła również, że w tytule wykonawczym nie podano kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych, a zatem nie określono wysokości egzekwowanego obowiązku, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a.

Na koniec wyraziła przekonanie, że począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest NUS (a nie: N[...]US), ponieważ w latach 2018-2019 nie osiągnęła przychodów netto pozwalających na kwalifikowanie jej do kategorii tzw. dużych podatników w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. Poz. 437 ze zm.; dalej także jako: "rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r.").

1. 2. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS odmówił uznania tych zarzutów.

Prezentując motywy swej kwalifikacji, NUS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy obejmuje nieuregulowane zobowiązanie powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a określone we wspomnianej wcześniej decyzji z dnia [...] r., której tego samego dnia nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie zaznaczył, że rygor ten został nadany także pozostałym jedenastu, równocześnie wydanym decyzjom, które dotyczą pozostałych miesięcy z okresu od listopada 2014 r. do października 2015 r. Zarazem oznajmił, że wynikające z tych decyzji nadpłaty (w przypadku pierwszych jedenastu decyzji) i nadwyżka do zwrotu (określona w decyzji dotyczącej zobowiązania powstałego najpóźniej) zostały zaliczone na poczet zaległości za listopad 2014 r. (zaległości najstarszej) na mocy postanowień nr [...], które wydał w dniu [...] r. W rezultacie, jak stwierdził, egzekwowane zobowiązanie (należność główna) istnieje.

W dalszej kolejności NUS zaakcentował, że – wbrew twierdzeniom Spółki – w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek od dnia [...] r. (dnia, jak podał, wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia [...] r., kiedy decyzja kończąca to postępowanie (decyzja stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku) została jej doręczona. Jednocześnie wyjaśnił, że w tym tytule wykonawczym przerwa ta nie została wprost wyartykułowana, co wynika wyłącznie z jego obowiązującego wzoru, który określenia takich informacji po prostu nie przewiduje.

Następnie NUS stwierdził, że wystawiony tytuł wykonawczy spełnia wszelkie wymogi z art. 27 u.p.e.a. a ujęcie w nim kosztów egzekucyjnych nie jest wymagane.

W kwestii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny zauważył z kolei, że uwzględnienie danych o wysokości osiągniętych przez Spółkę przychodów netto i brzmienia § 2 ust. 1 pkt 7, § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 6 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. prowadzi do wniosku, że dwa kolejne lata podatkowe, w których Spółka nie spełniła wymaganego limitu przychodów, upłynęły z dniem 31 grudnia 2019 r., a dwa kolejne lata po upływie tych lat podatkowych to rok 2020 i rok 2021. Oznacza to, że Spółka podlegać będzie wyłączeniu z kategorii "dużych" podatników (i tym samym N[...]US straci na rzecz NUS przymiot właściwego dla niej organu egzekucyjnego) w dniu 1 stycznia 2021 r., o czym do dnia 15 października 2020 r. powinna złożyć stosowne zawiadomienie.

1. 3. W zażaleniu na wyżej omówione postanowienie Spółka, w której imieniu działa pełnomocnik, wytknęła NUS naruszenie:
2. 1) art. 34 § 4 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. na skutek nierozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz braku oznaczenia zarzutów, których rozstrzygnięcie dotyczy;
3. 2) art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. wskutek prowadzenia egzekucji mimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i braku posiadania przez N[...]US statusu właściwego organu egzekucyjnego.

Argumentując swe stanowisko, Spółka w pierwszej kolejności zaakcentowała, że w świetle art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 k.p.a. w sprawie winno zostać wydane postanowienie rozstrzygające, czy zarzuty są uzasadnione, czy też nie. Tymczasem NUS odmówił uznania zarzutów, co nie spełnia tego wymogu, gdyż w języku potocznym słowo "uznanie" jest wieloznaczne [odpowiada takim wyrazom, jak "decyzja, wola" czy "szacunek" (zob. https://sjp.pwn.pl/sjp/uznanie;2534128.html)], natomiast w języku prawniczym (na gruncie prawa administracyjnego) zakreśla ono granice wyboru jednej z dopuszczalnych kwalifikacji. Tym samym NUS nie rozstrzygnął kwestii zasadności wniesionych w zarzutów. Co więcej, nie sprecyzował nawet, których zarzutów dotyczy jego rozstrzygnięcie, gdyż nie określił, których zarzutów "uznania" odmawia.

Następnie Spółka ponownie podkreśliła, że przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie, które zostało przez nią w części wykonane z uwagi na dokonanie na jego poczet wpłaty. Przy tym zaznaczyła, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zapłatą (wpłatą) a nadpłatą, która sprowadza się do tego, że zapłata (wpłata) – odmiennie niż nadpłata – nie przewyższa wysokości kwoty należnej, a jej dokonanie nie wymaga od organu podatkowego podjęcia czynności zmierzających do jej zaliczenia na poczet określonego zobowiązania. Mając to na uwadze, podniosła, że jej zarzut dotyczył wpłaty, a nie (jak przyjął NUS): nadpłaty. W związku z tym zaakcentowała, że NUS nie odniósł się do tego jej zarzutu.

W dalszej części wywodu Spółka podtrzymała stanowisko, w myśl którego egzekucja dotyczy nadpłaconego zobowiązania, co skutkuje koniecznością uznania, że jej przedmiotem jest obowiązek nieistniejący (i to zarówno względem należności głównej, jak i odsetek). Powtórzyła również zarzut braku uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, zarzut braku określenia w tytule wykonawczym wysokości dochodzonych kosztów egzekucyjnych i zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ.

1. 4. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DIAS rozpoczął od podania, że:
2. 1) w dniu [...] r. NUS wydał decyzje nr [...] dotyczące zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od listopada 2014 r. do października 2015 r., na podstawie których: określił kwotę podatku naliczonego podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym (w przypadku pierwszych jedenastu decyzji), określił kwotę podatku naliczonego podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki (w przypadku ostatniej decyzji, która odnosiła się do zobowiązania powstałego najpóźniej), a także (w przypadku wszystkich dwunastu decyzji) określił kwotę podatku podlegającego wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i kwotę nadpłaty w podatku za dany miesiąc;
3. 2) w tym samym dniu NUS wydał postanowienie nr [...] o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia [...] r., nr [...];
4. 3) postanowieniami NUS z dnia [...] r., nr [...], utrzymanymi w mocy przez DIAS postanowieniami z dnia [...] r., nr [...], zarachowano wynikające z powyższych decyzji nadpłaty oraz nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy na poczet zaległości (proporcjonalnie: należności głównej i odsetek) za listopad 2014 r. jako zaległości najstarszej, co skutkowało tym, że ta najstarsza zaległość uległa zmniejszeniu, a późniejsze (w tym ta, której dotyczy niniejsza sprawa) pozostały bez zmian i nie zostały dobrowolnie uregulowane.

W związku z powyższym DIAS uznał, że określenie w niniejszej sprawie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej jak ta, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku było prawidłowe. Stąd za nieuprawnione uznał twierdzenie Spółki o tym, że egzekucja obejmuje zobowiązanie nadpłacone i w tym kontekście zaznaczył, że wskazane w przywołanych decyzjach nadpłaty wraz ze zwrotem nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, co oznacza, że przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. W tych ramach przyznał nadto, że wprawdzie w dniu [...] r. NUS wydał postanowienia nr [...] o zaliczeniu "wpłat" w wysokości nadpłat i nadwyżki do zwrotu wynikających z tych decyzji, niemniej jednak na mocy postanowień DIAS z dnia [...] r., nr [...] stwierdzono niedopuszczalność zażaleń Spółki wniesionych na te postanowienia NUS wskutek tego, że nie weszły one do obrotu prawnego.

Dlatego też, jak odnotował, te postanowienia NUS nie mają wiążącego charakteru, natomiast przymiot taki niewątpliwie posiadają wspomniane postanowienia NUS z dnia [...] r. o zarachowaniu nadpłat i nadwyżki podatku na poczet zaległości najstarszej. W tym kontekście za godne uwagi uznał również podkreślenie, że postanowienia DIAS z dnia [...] r. utrzymujące w mocy te postanowienia NUS zostały ocenione jako zgodne z prawem w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 805-816/20.

W dalszej kolejności DIAS jako bezzasadne ocenił dywagacje zażalenia dotyczące rozróżnienia wpłat i nadpłat w sposób sugerujący powinność zaliczenia nadpłaty określonej w danej decyzji na poczet wynikającej z tej decyzji zaległości (a nie: zaległości najstarszej). Na koniec tej części wywodu wykazał natomiast, że zarówno zaległość, której dotyczy niniejsza sprawa, jak i nieuregulowana część zaległości za listopad 2014 r., to jest zaległości najstarszej, nie uległy przedawnieniu. Jak bowiem wyjaśnił, kluczowe w tym względzie znaczenie miało zawieszenie z dniem [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania najstarszego z uwagi na wydanie w tym dniu zarządzenia Prokuratury Regionalnej we W. o objęciu postępowaniem przygotowawczym, toczącym się pod sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej osób reprezentujących Spółkę w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę, także zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Przy tym odnotował, że o zawieszeniu biegu tego terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona w piśmie NUS z dnia [...] r., nr [...] doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu [...] r. Za nie mniej istotne w omawianym względzie uznał również podkreślenie, że w dniu [...] r. doręczono pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki, a zastosowanie tego środka egzekucyjnego zmierzało do wyegzekwowania jej zaległości wśród których znalazła się zarówno opisana zaległość najstarsza, jak i zaległość, której dotyczy niniejsza sprawa.

Następnie DIAS stwierdził, że kwestionowana przez Spółkę przerwa w naliczaniu odsetek została przez NUS uwzględniona i to w sposób dla niej korzystny, gdyż za datę początkową tego okresu błędnie przyjęto dzień [...] r., w którym NUS wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r., podczas gdy właściwą datą powinien być dzień [...] r., kiedy postanowienie to doręczono Spółce. W tej materii DIAS podkreślił również, że ocena zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 139 § 3 o.p. nie może następować z pominięciem brzmienia art. 139 § 4 o.p. i z tego powodu uznał, że wypowiadanie się w kwestii przerw w naliczaniu odsetek na podstawie tego przepisu przed zakończeniem odwoławczego postępowania podatkowego byłoby przedwczesne.

W dalszej kolejności DIAS zaaprobował wywód NUS dotyczący ustalenia właściwego organu egzekucyjnego. Podzielił również zapatrywanie NUS w kwestii spełnienia przez sporny tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. i w tych ramach szczególną uwagę zwrócił na to, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe.

Kończąc, wyraził przekonanie, że z podjętej przez NUS kwalifikacji wynika, że dotyczy ona zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, a stwierdzenie o odmowie ich uznania w sytuacji, gdy poprzez "uznanie" należy rozumieć również "dojście do wniosku, że coś jest słuszne, właściwe, konieczne" (zob. elektroniczny Słownik Języka Polskiego PWN) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarzutom tym odmówiono zasadności. Przy tym wskazał, że praktyka orzecznicza dopuszcza taki sposób redagowania rozstrzygnięcia w omawianym przedmiocie.

1. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, zastępowana przez adwokata, podniosła zarzut naruszenia:
2. 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 34 § 4 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia, które nie stanowi rozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz nie zawiera oznaczenia zarzutów, do których się odnosi;
3. 2) art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. wskutek prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i braku posiadania przez N[...]US statusu właściwego organu egzekucyjnego.

Podtrzymała przy tym argumentację zaprezentowaną w zażaleniu.

Dodatkowo podkreśliła, że podjęta kwalifikacja powinna zostać zredagowana w taki sposób, by poszukiwanie jej istoty w uzasadnieniu nie było potrzebne, co w rozpatrywanym przypadku nie zostało spełnione, gdyż z rozstrzygnięcia NUS nie wynika, które zarzuty stanowią przedmiot oceny i jaki jest wynik tej weryfikacji. Nadto na poparcie słuszności swego poglądu o braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i tym samym naruszeniu art. 139 § 3 o.p. powołała m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15. Krytycznie odniosła się również do stwierdzenia o słuszności braku określenia w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, akcentując, że zaniechanie to nie może być usprawiedliwiane obowiązującym wzorem tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy wzór ten określa rozporządzenie, a powinność określenia egzekwowanego obowiązku pieniężnego i jego wysokości wynika z ustawy, czyli aktu wyższego rzędu.

1. 6. W odpowiedzi DIAS stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że tut Sąd rozstrzygał już analogiczne sprawy ze skarg Spółki w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 176/21, 177/21, 178/21 i 179/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności wydanych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Dopiero bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany ustawy egzekucyjnej w zakresie m.in. przepisów art. 33, 34 i 35 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.1438 z późn. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do treści art. 29 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r. ustawa ta wchodzi w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia.

Zatem zmieniona ustawa egzekucyjna weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 r. Natomiast na podstawie przepisów intertemporalnych w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) podniosła zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym dochodzonych od skarżącej kosztów egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym jak i odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej jak ta, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku było prawidłowe. Wskazane w przywołanych decyzjach nadpłaty wraz ze zwrotem nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego (za listopad 2014 r.), co oznacza, że przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Wszystkie wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] są ostateczne, jak również zostały poddane kontroli tut. Sądu na skutek wniesienia skarg – sprawy o sygn. akt I SA/Gl 805/20-816/20. Tut. Sąd oddalił skargi. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej w sprawach I SA/Gl 813-816/20 (sprawy o sygn. akt I FSK 26/21-31/21).

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazać w tym miejscu warto, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych.

Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Natomiast zarzut strony, iż nie dotyczy on nadpłat, lecz wpłat dokonanych na poczet zobowiązania był przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłat.

Niezasadny okazał się także zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu [...] r., tak więc w tym dniu, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały zakończone decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] r., doręczonymi skarżącej w dniu [...] r. Przerwa w naliczaniu odsetek powinna zatem nastąpić od [...] r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast wierzyciel uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od dnia [...] r. do dnia [...] r., co jest korzystniejsze dla strony skarżącej.

Z kolei organ pierwszej instancji zachował termin 14 - dniowy, określony w art. 227 § 1 O.p. do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej na poczcie w dniu 6 września 2019 r. a organ pierwszej instancji przekazał je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w dniu [...] r. Brak zatem podstaw do wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

Co do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. - trzeba mieć na uwadze, że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało jeszcze zakończone. Co więcej art. 139 § 4 O.p. wskazuje, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można stosować "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. Co więcej nie da się prawidłowo zastosować wskazanego przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, kiedy nie doręczono jeszcze stronie, bo nie została wydana, decyzja organu odwoławczego.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a.

Tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850). Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości. Ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm. – dalej: ustawa o KAS). Zatem w przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - naczelnik urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 700, dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to obowiązywało w trakcie postępowania egzekucyjnego i w dacie wydanych przez organy obu instancji postanowień. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego Rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 poz. 568).

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 (podkreślenie Sądu). Jak wynika bowiem z rachunku zysków i strat, załączonego przez wierzyciela przy piśmie z 8 września 2020 r., skarżąca za 2018 r. osiągnęła przychody o wartości [...] zł, a zatem niższe niż równowartość [...]. Treść przepisu nie powinna zatem budzić wątpliwości, skoro rokiem, od którego nie został przez Spółkę spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 - to oznacza, że w 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. był nadal organem egzekucyjnym właściwym w sprawie.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie, które nie zawierało rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów. Ustawa egzekucyjna w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r. posługiwała się określeniem "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Tak więc wierzyciel wydając postanowienie, mógł treść rozstrzygnięcia sformułować jako postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Również użyte przez wierzyciela sformułowanie "odmawia uznania zarzutów", należy zaakceptować. Tak sformułowana treść rozstrzygnięcia nie budzi bowiem wątpliwości, iż wniesione zarzuty nie zostały przez wierzyciela uwzględnione, na co wskazuje także treść uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.