Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 183/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e (art. 28 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia [...]r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 19 czerwca 2008 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] M. F. wraz z małżonką T. F. sprzedał nieruchomość położoną w N. nabytą na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2003 r. Rep. A Nr [...] we wspólności ustawowej.

W ustawowym terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości strona wraz z żoną złożyła oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat.

W deklaracji PIT-23 złożonej w dniu 21 czerwca 2010 r. strona wykazała:

1. - przychód [...]zł.
2. - kwota przychodu zwolniona [...]zł
3. - podstawa opodatkowania [...]zł
4. - zryczałtowany podatek 10% [...]zł

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w przedmiotowej sprawie przedłożono:

1. - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. dotyczący warunkowej umowy kupna-sprzedaży działki nr [...] położonej w R.,
2. - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 18 czerwca 2010 r. dotyczący umowy przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]za cenę [...]zł,
3. - akt notarialny Rep. A Nr [...]z dnia 18 czerwca 2010 r. dotyczący warunkowej umowy kupna-sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., na którą składają się działki oznaczone nr [...] i [...],
4. - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2010 r. dotyczący umowy przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., na którą składają się działki oznaczone nr [...]i [...]za cenę [...]zł.,
5. - potwierdzenie transakcji z dnia 18 czerwca 2010 r. dotyczące zapłaty kwoty [...]zł.,
6. - fakturę VAT nr [...]z dnia 18 czerwca 2010 r.,
7. - fakturę VAT nr [...]z dnia 18 czerwca 2010 r.,
8. - decyzję nr [...]o warunkach zabudowy z dnia 5 listopada 2010 r.,
9. - odpis z księgi wieczystej,
10. - potwierdzenie transakcji z dnia 18 czerwca 2010 r. dotyczącej zapłaty za nieruchomość na kwotę [...]zł.,
11. - fakturę VAT nr [...].

Z opisanego powyżej materiału dowodowego wynika, że T. i M. F. w dniu 2 czerwca 2010 r. nabyli niezabudowaną i nieogrodzoną działkę nr [...] oznaczoną symbolem "Rllla"- grunty orne, dla której w momencie zakupu nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego. Podatnicy wyjaśnili, iż przed zakupem nieruchomości uzyskali nieoficjalną informację o możliwości przekształcenia terenu na cele budowlane. Na podstawie decyzji nr [...] o warunkach zabudowy z dnia 5 listopada 2010 r. podatnicy otrzymali pozwolenie na budowę.

Następnie w dniu 18 czerwca 2010 r. podatnicy dokonali zakupu niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w T. na którą składają się działki oznaczone nr [...] i [...]. Działka nr [...] zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego spełnia wymogi działki budowlanej, natomiast działka [...] zgodnie z w/w planem przeznaczona jest pod tereny rolnicze oraz tereny trwałych użytków zielonych z podstawowym przeznaczeniem pod tereny łąk, pastwisk związanych z dolinami cieków wodnych bądź stanowiących krajobraz pogórniczy.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że zakup gruntu rolnego obejmującego działki o nr [...] oraz [...] nie stanowi o wydatkowaniu środków na własne cele mieszkaniowe.

W postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. organ

I instancji przyjął zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 19 czerwca 2008 r., iż strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (przed upływem 5 lat od nabycia) w wysokości 50% tj. [...]zł.

Wydatki poniesione przez stronę na cele mieszkaniowe ustalono w następujący sposób:

1. - odnośnie działki nr [...] położonej w T. przy ul. [...] zakupionej za kwotę [...]zł, w związku z faktem, iż w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 18 czerwca 2010 r. nie wyszczególniono kwoty za jaką nabyto poszczególne działki, kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania uzyskano z następującego wyliczenia: łączna kwota wydatkowana na zakup działek: obszar zakupionych działek x obszar działki nr [...]. Koszty notarialne związane z zakupem w/w działki określono na kwotę [...]zł, a koszty związane z wydatkami na remont i modernizację na kwotę [...]zł.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, w kwocie [...] zł., biorąc pod uwagę:

przychód ze sprzedaży nieruchomości [...] zł. wydatki poniesione na cele mieszkaniowe [...]zł.

podstawa opodatkowania [...] zł. zryczałtowany podatek [...] zł.

Relacjonując zarzuty odwołania od tej decyzji organ II instancji podał, że pełnomocnik strony wskazał w nim na błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e u.p.d.o.f. oraz nieprawidłową wycenę nieruchomości gruntowej. Zdaniem autora odwołania intencją ustawodawcy wprowadzającego omawiane zwolnienie podatkowe było nie ukierunkowanie wydatków na zakup działek z prawem do zabudowy, a wydatkowanie uzyskanych pieniędzy na realizację potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca ograniczył jedynie okres możliwości poniesienia wydatków na ten cel, nie ograniczając jednak możliwości skorzystania z tego zwolnienia do wymogu posiadania pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku zakupu działki [...], z powodu braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka była oznaczona jako grunty orne, przy czym 5 listopada 2010 r. strona uzyskała decyzję o warunkach zabudowy.

Konsekwencją tego postępowania było zakończenie budowy budynku mieszkalnego w dniu 22 czerwca 2012 r., o czym podatnicy powiadomili organ podatkowy, który fakt ten pominął. Pełnomocnik podkreślił również, że cena zapłacona za powyższą działkę świadczy o jej charakterze budowlanym, a nie rolnym. Pełnomocnik strony zakwestionował także rozdzielenie nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., na część która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest terenem zabudowy mieszkaniowej i pozostałą część, która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny rolnicze, podkreślając, że podatnicy zakupili całość gruntu z zamiarem budowy budynku mieszkalnego. Organowi I instancji zarzucono także niekonsekwencję w wycenie gruntów rolnych nie objętych ulgą, której dokonano w oparciu o średnią arytmetyczną liczoną od całości gruntu. Za nieprawidłowe uznano bowiem uśrednienie ceny zakupu części posiadającej prawo do zabudowy mieszkalnej z powierzchnią pozostałego gruntu.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przytoczonej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że przychód uzyskany przez podatników ze sprzedaży nieruchomości położonej w N. w dniu 19 czerwca 2008 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, ponieważ od jego nabycia nie minęło pięć lat.

Dalej przywołano art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nic później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1. - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
2. - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
3. - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację -- na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście zacytowanej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków – przeznaczenia uzyskanego przychodu w określonym czasie na cel ustalony przez ustawodawcę. Warunków tych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie spełniają – jak zasadnie wskazał organ I instancji – wydatki poniesione przez małżonków na nabycie działki nr [...] oznaczonej symbolem "R IIIa"- grunty orne, dla której nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego oraz działki nr [...], która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod tereny rolnicze.

Organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA II FSK/1110/09, wyrok WSA I SA/Wr 818/10), zgodnie z którym dla skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale tylko takiego, na którym możliwa jest, zgodnie z obowiązującym prawem, budowa budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy przyznał, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie normuje sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu, niemniej nie można z tego względu uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, iż nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę.

Zatem nie liczy się zamiar podatnika, ale konkretny charakter gruntu. Cel wydatku musi być bowiem obiektywnie możliwy do stwierdzenia, a nie wynikać tylko z subiektywnego przekonania podatnika, iż na nabytym gruncie będzie mógł w niewiadomej przyszłości (po przeprowadzeniu stosownych procedur) wznieść budynek mieszkalny.

O przysługującym zwolnieniu podatkowym decyduje zatem charakter zakupionego gruntu, natomiast o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę świadczą dane zawarte w ewidencji gruntów. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego, bądź przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów, wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a zatem na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

Odnosząc powyższe do nabytej przez podatników w dniu 19 czerwca 2008 r. działki nr [...]położonej w obrębie R. przy ul. [...] w T. organ stwierdził, że z wydanego przez Starostę Powiatu T. wypisu z rejestru gruntów, o którym mowa w akcie notarialnym wynika, że w/w działka jest oznaczona symbolem "RIIIa" - grunty orne.

Ponadto Burmistrz Miasta T. odpowiadając w dniu 12 lutego 2013 r. na zapytanie organu podał, że dla działek nr [...]oraz [...] obręb R. położonych w T. ul. [...], na dzień 19 czerwca 2010 r. nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast na dzień sporządzenia pisma teren działek nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz znajduje się na obszarze, wobec którego została podjęta uchwala (Nr VI/40/2007 Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 24 stycznia 2007 r.) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nadto podatnicy w piśmie z dnia 28 września 2012 r. potwierdzili również, iż w momencie zakupu działka była gruntem rolnym i nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, uzyskali jedynie nieoficjalną informację o możliwości wybudowania na tym terenie budynku mieszkalnego. Małżonkowie przedłożyli również decyzję z dnia [...]r. Nr [...] o warunkach zabudowy, a w marcu 2011 r. otrzymali pozwolenie na budowę.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zakup gruntu rolnego nie jest wydatkiem wymienionym przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit. a u.p.d.o.f. Sam zamiar wybudowania na gruncie rolnym budynku mieszkalnego nie jest równoznaczny z tym, że środki poniesione na jego zakup stanowią wydatek określony we wspominanym przepisie.

Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywcy gruntu, ale z istniejących okoliczności umożliwiających prowadzenie na tym gruncie budowy budynku mieszkalnego. "Zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należy bowiem interpretować w ten sposób, że zakresem tym objęte zostały zakupy gruntów, na których przepisy prawa dopuszczały możliwość zabudowy budynkiem mieszkalnym. Dokumentem, który w sposób jednoznaczny przesądza o przeznaczeniu gruntu jest obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, czy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W razie braku planu miejscowego zmiana zagospodarowania terenu polegająca na budowie obiektu budowlanego lub jego części wymaga ustalenia w drodze decyzji warunków zabudowy.

Co prawda, małżonkowie zakupili nieruchomość w ustawowym okresie 2 lat od daty sprzedaży, ale był to obszar nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, stanowiący w dniu zakupu grunty rolne, a decyzja stwierdzająca przeznaczenie działki pod zabudowę mieszkaniową nie została wydana w okresie wskazanym w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a u.p.d.o.f., tj. do dnia 19 czerwca 2010 r., a dopiero w dniu 5 listopada 2010 r.

Nawiązując do argumentacji odwołania organ II instancji stwierdził, że skoro ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na preferowany przez ustawodawcę cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego. Późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, nawet z przyczyn niezależnych od strony, jest dla potrzeb niniejszej sprawy obojętne.

Tym samym organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że małżonkowie w konsekwencji uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i faktycznie zakończyli ją w dniu 22 czerwca 2012 r. ani też tego, że ceny zakupu gruntu rolnego nie odbiegały znacząco od cen zakupu działek budowlanych. Niemniej stwierdził, że nie jest to równoznaczne z uzyskaniem prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit. a u.p.d.o.f. Za nieuzasadniony uznano zatem zarzut odwołania, w którym wskazano, że intencją ustawodawcy nie było ukierunkowanie wydatków na zakup działek z prawem do zabudowy, a wydatkowanie uzyskanych pieniędzy na realizację potrzeb mieszkaniowych podatników.

Odnośnie kolejnego wydatku dotyczącego niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., na którą składają się działki oznaczone nr [...] i [...] organ wskazał, że działka nr [...] zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego spełnia wymogi działki budowlanej. Natomiast działka nr [...] – jak wynika - z powołanego wyżej pisma Burmistrza Miasta T. z dnia 12 lutego 2013 r. jest przeznaczona pod tereny rolnicze z podstawowym przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki, działalność sadowniczą, ogrodniczą (8R-RI) i tereny trwałych użytków zielonych z podstawowym przeznaczeniem pod tereny łąk, pastwisk związanych z dolinami cieków wodnych bądź stanowiących krajobraz pogórniczy (6R-ZNI). Obie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dzielnic południowych miasta Tarnowskie Góry, uchwalonym przez Radę Miejską w Tarnowskich Górach w dniu 28 października 2009 r. uchwałą Nr XLVIII/551/2009, który wszedł w życie w dniu 4 marca 2010 r. i obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do działki nr [...] brak jest podstaw do uznania, iż mamy do czynienia z wykorzystaniem osiągniętego przychodu na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący nieprawidłowego uśrednienia ceny zakupu części nieruchomości posiadającej prawo do zabudowy mieszkalnej z pozostałą powierzchnią zakupionego gruntu, a więc błędnej wyceny nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. Aprobując ustalenia organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że – jak jednoznacznie wynika z aktu notarialnego - nieruchomość ta została zakupiona jako całość (co również podkreśla pełnomocnik w odwołaniu) i bezpodstawne byłoby odrębne wycenianie części zakupionego terenu. Zwrócił także uwagę na niekonsekwencję autora odwołania, który z jednej strony twierdzi, iż ceny gruntów rolnych w obrębie miasta T. nieznacznie odbiegają od cen działek budowlanych, a z drugiej strony kwestionuje wycenę działki nr [...] poprzez uśrednienie ceny całego zakupionego gruntu.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

1. - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez błędną ocenę zebranego materiału,
2. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezaliczeniem przychodu wydatkowanego na zakup nieruchomości do przychodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych,
3. - art. 5b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez nieuwzględnienie możliwości wykorzystania dla celów budowlanych gruntów rolnych w obrębie granic administracyjnych miast,
4. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do całości wyjaśnień z dnia 21 listopada 2013 r. dotyczących zmiany przepisów dotyczących gruntów w granicach administracyjnych miast, obowiązujących po 2008 r.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów obu instancji.

W dalszych wywodach skargi wytknięto organom podatkowym, że analizując poniesienie wydatku na zakup działek nie uwzględniły racjonalnego postępowania podatnika, który zakupił pojedyncze działki (grunty rolne) o małej powierzchni (rozmiarowo zbliżone do tradycyjnych działek budowlanych), dla których trudno wyobrazić sobie wykorzystanie dla celów innych niż budowa budynku mieszkalnego. Nabyto je w cenie zbliżonej do cen działek budowlanych (Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż takie ceny są normalnymi cenami na terenie miasta T.), średnia cena za grunty rolne w województwie śląskim wynosiła 2 zł za 1 m2, podczas gdy średnia cena 1 m2 gruntów rolnych na terenie miasta T. dla działek o powierzchni 2 ary wynosiła około 70 zł, co stanowi ponad trzydziestokrotność średniej ceny w województwie.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także organowi I instancji, że nie wypowiedział się na temat przeznaczenia gruntów o takiej powierzchni kupowanych przez mieszkańców T., które w ocenie autora skargi wykorzystywane są wyłącznie do celów budowlanych i handlowych.

Nadto organy skarbowe nie zwróciły uwagi na zmiany przepisów dotyczących ochrony gruntów rolnych, tj. ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w której od 1 stycznia 2009 r. zaczął obowiązywać art. 5b, wyłączający stosowanie przepisów tej ustawy do gruntów rolnych stanowiących użytki rolne w granicach administracyjnych miast. Nowelizacja ta umożliwiła decydowanie o tzw. odrolnieniu gruntu na poziomie lokalnym, bez dodatkowych konsekwencji z tego tytułu, stąd łatwiejsze stało się uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, a w konsekwencji pozwolenia na budowę. Do tej informacji zawartej w wyjaśnieniach złożonych Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. organ w ogóle się nie ustosunkował. Tymczasem wprowadzenie tego przepisu miało na celu uproszczenie procedury związanej z budową budynków mieszkalnych na terenach o znikomym wykorzystaniu rolniczym i umożliwiało przyśpieszenie wykorzystanie działek o niedużej powierzchni dla jednorodzinnego budownictwa mieszkaniowego i z tej możliwości skorzystała skarżąca wraz z małżonkiem.

Kontynuując pełnomocnik strony skarżącej zanegował twierdzenie organu odwoławczego, że późniejsze spełnienie warunków do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej jest dla tej sprawy obojętne. Wskazał, że strona skarżąca swoim postępowaniem potwierdziła, że celem zakupu wspomnianych nieruchomości było wybudowanie na nich budynku mieszkalnego, a nie jakiś inny cel. Strona poniosła wydatek w ciągu dwóch lat od sprzedaży (a więc w okresie określonym przez ustawodawcę) a następnie wybudowała na zakupionej działce budynek mieszkalny (czego potwierdzeniem było przyjęcie w dniu 9 lipca 2012 r. bez sprzeciwu przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. zawiadomienia o zakończeniu budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego) i dokonała tego ponad rok przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że przyjęta przez organy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. niweczy istotę tej ulgi podatkowej, której celem było ukierunkowanie wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie na akumulację kapitału w postaci działek budowlanych.

Pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował także podział zakupionego przez stronę gruntu położonego w T. przy ul. [...] na grunt o charakterze budowlanym i grunt o charakterze rolnym. Podniósł, że działka została zakupiona jako całość, a ponieważ część gruntów miała charakter budowalny, to strona pozostawała w przekonaniu, że spełnia warunki ulgi podatkowej. Nadto wskazał, że skoro organy podatkowe przyjęły tę samą ceną dla gruntu budowlanego i rolnego, to powinny przyjąć, że całość działki ma charakter budowlany bądź rolny. Wyodrębnienie zaś gruntów o różnym charakterze wymagało przypisania im różnych cen.

Organowi odwoławczemu zarzucono również, że nie wypowiedział się w zakresie wpływu, jaki na możliwość objęcia spornych wydatków ulgą podatkową ma wprowadzony od 1 stycznia 2009 r. art. 5b ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Tymczasem przepis ten, w ocenie autora skargi, ma ogromny wpływ na handel gruntami rolnymi, gdyż wyłączenie ich ochrony na terenach miejskich w dużym stopniu zbliża ich charakter do pozostałych. Uwzględniając wzrost zapotrzebowania na działki pod budownictwo jednorodzinne zrezygnowano bowiem z fikcyjnego charakteru rolniczego gruntów na terenach miejskich i umożliwiono na poziomie administracji lokalnej (a więc w zgodzie z lokalną polityką budowlaną) przekształcanie gruntów rolnych na tych terenach w grunty pod budowę (dla gruntów poza miastami w dalszym ciągu wymagana jest decyzja na poziomie Marszałka Województwa lub Ministerstwa Rolnictwa). Skrócił się zatem znacznie czas oczekiwania na wydanie decyzji o wyłączeniu gruntu rolnego z produkcji rolnej i zmniejszyły się koszty tego przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał w szczególności, że w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 5 b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do gruntów stanowiących użytki rolne położone w granicach administracyjnych miast. Zmiana tych przepisów miała na celu uproszczenie procedury związanej z budową budynków mieszkalnych. Na skutek uchylenia powyższych przepisów nie jest obecnie wymagana decyzja administracyjna wyrażająca zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych klasy IV oraz V i VI pochodzenia organicznego na cele nierolnicze w planie miejscowego zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie na dzień 19 czerwca 2010 r. dla zakupionego terenu nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu, zmiana zagospodarowania terenu polegająca na budowie obiektu budowalnego wymaga ustalenia w drodze decyzji warunków zabudowy, która została wydana dopiero w dniu 5 listopada 2010 r., tj. po terminie skorzystania z ulgi.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, iż skarżąca i jej małżonek skorzystali z uproszczonej procedury uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, a tym samym pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, co nie zmienia jednak faktu, że przedmiotowa decyzja została wydana po upływie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia [...]r. Nr [...]określającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł.

Bezsporne jest, że skarżący oraz jego małżonka w dniu 19 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedali nieruchomość położoną w N. nabytą na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2003 r., a zatem uzyskała przychód, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przyjęta przez organy podatkowe wysokość dochodu z tej transakcji nie jest przez stronę kwestionowana. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół kwoty tego dochodu objętej zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f dotyczącym wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w N. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Domagając się zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego skarżący udokumentował wydatkowanie przed upływem dwóch lat od daty zbycia nieruchomości środków na nabycie (w dniu 2 czerwca 2008 r.) niezabudowanej i nieogrodzonej działki nr [...] oznaczonej symbolem "Rllla"- grunty orne, dla której w momencie zakupu nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do tej działki gruntu w dniu 5 listopada 2010 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy. Z kolei w dniu 18 czerwca 2010 r. strona zakupiła niezabudowaną nieruchomości położoną w., przy ul. [...] obejmującą działki oznaczone nr [...] i [...], z których działka nr [...] zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego spełnia wymogi działki budowlanej, natomiast działka [...] zgodnie z w/w planem przeznaczona jest pod tereny rolnicze oraz tereny trwałych użytków zielonych z podstawowym przeznaczeniem pod tereny łąk, pastwisk związanych z dolinami cieków wodnych bądź stanowiących krajobraz pogórniczy.

W toku postępowania podatkowego (podtrzymując to stanowisko w skardze) strona skarżąca wskazywała w szczególności, że skoro uzyskała w dniu 5 listopada 2010 r. decyzję o warunkach zabudowy, w marcu 2011 r. pozwolenie na budowę, a w czerwcu 2012 r. zakończyła budowę budynku mieszkalnego (czego potwierdzeniem było przyjęcie w dniu 9 lipca 2012 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku) to potwierdziła, że celem zakupu obu nieruchomości było wybudowanie na nich budynku mieszkalnego. Zrealizowano zatem intencje ustawodawcy, którego celem "było ukierunkowanie wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie na akumulację kapitału w postaci działek budowlanych".

Nie podzielając tego stanowiska organy podatkowe przyjęły, że grunt (tj. działki o nr [...] oraz nr [...]), który w okresie dwóch lat od uzyskania dochodu nie jest w świetle obowiązujących przepisów gruntem, na którym dopuszczalne jest wzniesienie budynku mieszkalnego nie może być uznany za przedmiot nabycia spełniający warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Bezsporne przy tym było, że w odniesieniu do działki o nr [...], oznaczonej w dniu nabycia symbolem "Rllla"- grunty orne, dla której w momencie zakupu nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego wydano w dniu 5 listopada 2010 r. decyzję o warunkach zabudowy, natomiast działka o nr [...] w dacie zakupu była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w którym obszar ten przeznaczono pod tereny rolnicze z podstawowym przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki, działalność sadowniczą, ogrodniczą (8R-RI) i tereny trwałych użytków zielonych z podstawowym przeznaczeniem pod tereny łąk, pastwisk związanych z dolinami cieków wodnych bądź stanowiących krajobraz pogórniczy (6R-ZNI), który to stan rzeczy nie uległ zmianie co najmniej do dnia 12 lutego 2013 r. (pismo Burmistrza Miasta T. z dnia 12 lutego 2013 r. k. 26 akt administracyjnych).

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać trzeba za wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1868/04, LEX nr 142156, że "ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego". Pogląd ten (zaaprobowany w pełni m.in. w wyroku NSA z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1706/07, a także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1443/09, LEX nr 549821) skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że zmiana statusu gruntu po okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu nie uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena, czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową musi być dokonana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zatem z uwzględnieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś – w jego braku - decyzji o warunkach zabudowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 260/07, LEX nr 368355).

W świetle powyższego, wobec bezspornych ustaleń (w szczególności wspomnianego wyżej pisma Burmistrza M. z dnia 12 lutego 2013 r.). działki o nr [...] oraz [...] zasadnie nie zostały uznane za "grunty pod budowę budynku mieszkalnego".

Działka o nr [...] oznaczona w okazanym podczas zawarcia umowy nabycia i opisanym w akcie notarialnym rejestrze gruntów symbolem R III a – grunty orne i objęta decyzją o warunkach zabudowy z dnia 5 listopada 2010 r. nie spełniła wspomnianych kryteriów w ustawowym okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu.

Konstatacji tej nie można, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, skutecznie podważyć w oparciu o (nieomówiony wprawdzie w zaskarżonej decyzji) obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 5 b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.), na mocy którego przepisów ustawy nie stosuje się do gruntów stanowiących użytki rolne położone w granicach administracyjnych miast. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dotyczy działki nr [...]) określenie sposobu zagospodarowania, a także warunków zabudowy terenu ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z kolei do działki o nr [...] (przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny rolnicze i tereny trwałych użytków zielonych) odnosi się art. 4 ust. 1 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie w tym planie działki nr [...] pod zabudowę mieszkaniową nie może być zatem, wbrew postulatom strony skarżącej, "rozciągnięte" na działkę o nr [...].

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowej wartości działki nr [...], którą wyłączono z wydatków warunkujących objęcie dochodu zwolnieniem podatkowym. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 czerwca 2010 r. nieruchomość położona w T. przy ul. [...] została nabyta jako całość, bez wyodrębniania ceny poszczególnych działek. Zasadnie zatem kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania uzyskano poprzez podzielenie łącznej kwoty wydatkowanej na zakup działek przez obszar zakupionych działek i pomnożenie uzyskanego wyniku przez obszar działki nr [...]. Taki sposób uśrednienia tej wartości koreluje w pełni z twierdzeniem strony skarżącej o zbliżonej wartości działek budowlanych i gruntów rolnych położonych w granicach miasta T. (co jednoznacznie potwierdzono w skardze, wskazując, żeśrednia cena 1 m2 gruntów rolnych na terenie miasta T. dla działek o powierzchni 2 ary wynosiła około 70 zł).

Jak więc wykazano powyżej żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w wyczerpująco i prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zasadnie ustalono, że nie wszystkie wydatki strony poczynione w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości spełniają kryterium zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Przesłanka wydatkowana środków na "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" wymaga bowiem spełnienia określonych kryteriów formalnych dotyczących tego gruntu przed upływem okresu, który ustawodawca jednoznacznie zakreślił we wspomnianym przepisie bez względu na to, czy podatnik nabył grunt z zamiarem budowy budynku mieszkalnego i czy zamysł ten w okresie późniejszym zrealizował, korzystając z uproszczonej procedury uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Aprobata argumentacji strony skarżącej oznaczałaby bowiem w praktyce, że zwolnienie podatkowe obejmowałoby wydatki na różne niemieszkalne nieruchomości, co których podatnik wyrażałby zamiar przekształcenia ich w nieruchomości mieszkalne w dowolnym czasie.

Pominięcie przesłanki czasokresu określonego przez ustawodawcę na spełnienie warunków omawianego zwolnienia pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.