Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 951/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "A" w K. na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzje [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że " (...) zmiana brzmienia art. 19 wskazanej ustawy wprowadzona przez ustawodawcę ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z mocą od 1 stycznia 2000 r. polegała na dokonaniu pewnej modyfikacji ust. 1 i dodaniu ust. 3b. Nowelizacja ust. 3 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na doprecyzowaniu terminów określonych obecnie w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje: (...). Wyrokiem tym Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych polegające na wyeliminowaniu z rozliczenia danego miesiąca podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w miesiącu późniejszym bez równoczesnego uwzględnienia tych faktur w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Tym samym strona skarżąca została pozbawiona jakiejkolwiek możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.
Wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. sygn. SK 33/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim pozbawia prawa obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 3 listopada 2004 r. Nr 237 pod poz. 2382.
W skardze o wznowienie postępowania pełnomocnik "A" w K. wniósł o uchylenie wyroku z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 951/02, powołując się na przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu wykazał spełnienie wszystkich przesłanek umożliwiających wznowienie postępowania sądowego, a określonych w art. 272 i 278 powołanej ustawy. Zaakcentował też, iż stan faktyczny i podstawa prawna sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni wyczerpuje tezę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, iż pismem z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca wniosła również o wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Okoliczność ta stanowiła podstawę do zawieszenia postępowania sądowego.
Po otrzymaniu informacji o zakończeniu wznowionego postępowania podatkowego, Sąd postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 r. podjął zawieszone postępowanie.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż wszystkie ustawowe przesłanki wznowienia postępowania zostały spełnione oraz domagał się zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując twierdzenie, że skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od daty ogłoszenia, to brak jest podstaw do wznowienia postępowania.
Rozpoznając skargę o wznowienie postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga okazał się zasadna.
Na wstępie należy wskazać, iż ponieważ postępowanie, którego dotyczy skarga, zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., o właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do jej rozpoznania przesądza art. 103 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).
Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 272 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę taką należy wnieść w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2). Termin ten w niniejszej sprawie został zachowany.
Wyjaśnić też trzeba, iż analiza treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 951/02 wskazuje, jednoznacznie, że podstawę prawną tego orzeczenia, oddalającego skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 2000 r., stanowił przede wszystkim art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten, obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r., stanowił, iż: "W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a.". W praktyce organów podatkowych oznaczało to, iż odliczenie podatku naliczonego jest przywilejem ograniczonym w czasie, a zatem nie jest możliwe obniżenie podatku należnego po upływie terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie uwzględniano przy tym istoty konstrukcji podatku od towarów i usług, która charakteryzuje się zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadą neutralności.
Tak więc skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. SK 33/03 orzekł, iż art. 19 ust. 3b powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim pozbawia prawa obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument zakupu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, to jest oczywiste, iż w sprawie wystąpiła ustawowa przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 951/02.
Rozpoznając na nowo sprawę w granicach zakreślonych podstawą wznowienia, uznać należało, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił bowiem art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skutkiem zastosowania tej normy prawnej było wyeliminowanie z rozliczenia danego miesiąca podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w miesiącu późniejszym bez równoczesnego uwzględnienia tych faktur w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Działanie takie pozbawiło stronę skarżącą jakiejkolwiek możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.
Nie sposób przy tym uznać argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie, bowiem obowiązywał od dnia ogłoszenia tj. od 3 listopada 2004 r. Podkreślić zatem należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, iż orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP oznacza, że akt ten był niezgodny z Konstytucją RP od chwili jego wejścia w życie do czasu utraty mocy obowiązującej. Nie można bowiem przyjmować, iż ta sama norma prawna w okresie obowiązywania przez pewien okres czasu jest zgodna z Konstytucją RP, a w innym okresie nie jest zgodna.
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. SK 33/03 pokreślić też trzeba, iż omawiany art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r., a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało podjęte w dniu 25 października 2004 r., a więc już po utracie mocy obowiązującej spornego przepisu. W tym stanie rzeczy zaaprobowanie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, iż w zależności od czasu podejmowania decyzji podatkowych przez organy podatkowe zapadałyby różne rozstrzygnięcia w stosunku do tożsamych stanów faktycznych. Taka praktyka w sposób rażący naruszałaby zasadę równości wszystkich podmiotów wobec prawa, co w żadnej mierze nie może być akceptowane.
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 282 § 2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.