Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 195/20

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz art.. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu zażalenia J. K. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący"), otrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] r., nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę [...] zł.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], organ podatkowy nadał ww. decyzji z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę wskazał art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 O.p. Wskazał, że wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne, w tym na wniosek Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Prezydenta Miasta G. – [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. oraz własnych. Podkreślił, że podatnik nie posiada nieruchomości. Jednocześnie wartość poszczególnych posiadanych przez podatnika samochodów osobowych nie wynosi co najmniej kwoty [...] zł i nie mogą być one przedmiotem zastawu skarbowego. Organ podatkowy wskazał także na deklarowane przez skarżącego dochody w latach 2013-2018. Podkreślił także, że w dniu [...] r., a zatem w roku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podatnika, przeniósł on własność nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] m2 na rzecz A. K. zamieszkałej pod tym adresem, jako zabezpieczenie wierzytelności wynikających z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r. Zgodnie z aktem notarialnym pożyczka ma zostać spłacona do [...] r. i następnie powinno nastąpić zwrotne przeniesienie własności.

Organ podatkowy zauważył przy tym, że podatnik wraz z nabywca nieruchomości mają ten sam adres zamieszkania, zaś w latach wcześniejszych oboje odliczali wydatki z tytułu tego samego dziecka. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, podatnik wyzbywa się majątku, co utrudni egzekucję przedmiotowych zaległości podatkowych w przyszłości. Jednocześnie stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego skarżący pomimo kierowania do niego wielokrotnie wezwań w celu uzyskania niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego informacji zachował praktycznie postawę bierną. Nie odpowiadał bowiem na wezwania bądź składał wnioski o przedłużenie terminu na złożenie dodatkowych dowodów, których w ostateczności nie przedkładał.

Również wysokość dochodów podatnika oraz fakt składania odwołań od wcześniejszych decyzji, zdaniem organu podatkowego, wskazuje, że skarżący nie wykona zobowiązań. Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że podatnik posiada wiele zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji zaś uznał, że spełnione zostały przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ zobowiązany jest poczynić, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim poprzez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny brak majątku, który z uwagi na wartość umożliwiłby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania, w szczególności w sytuacji, w której organ w zasadzie nie podaje jakie okoliczności w jego ocenie uzasadniają przypuszczenie, że podatnik nie będzie w stanie (w przypadku uprawomocnienia się decyzji) wykonać ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, w szczególności w kontekście osiąganych przez podatnika dochodów z umowy o pracę;
2. 2. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że włącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu wobec niego postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodobnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonej w decyzji kwoty zobowiązania uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodabniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny, a nadto prawo wniesienia odwołania, a przez to wątpliwości czy decyzja kiedykolwiek uzyska przymiot ostateczności i wykonalności powinna być rozpatrywana w kategorii przeszkody do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;
3. 3. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy organ podatkowy posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia tego typu ustaleń oraz dysponuje stosownym narzędziem umożliwiającym poczynienie ustaleń nie tylko w przedmiocie obecnej sytuacji majątkowej podatnika, ale także jego przyszłej sytuacji, co biorąc pod uwagę dotychczasową postawę podatnika, jego tryb życia jest konieczne przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, albowiem pozwoli na poczynienie wiarygodnych oraz miarodajnych ustaleń w przedmiocie możliwości wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a także nieustalenie wartości rynkowej wszelkich posiadanych przez podatnika składników majątku;
4. 4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie poszczególnych składników majątkowych, a która to ocena winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej;
5. 5. art. 239b § 2 O.p. poprzez bezzasadne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane, co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienie i wstrzymanie wszelkich czynności do czasu rozpoznania zażalenia ewentualnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku jego wszczęcia w oparciu o zaskarżone postanowienie.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wobec wniesienia zażalenia, z którego wynika, iż pełnomocnik zapoznał się z treścią zaskarżonego postanowienia, uznał on, pomimo braku UPD (wysłano postanowienie z zaznaczeniem UPP), że zaskarżone postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu wniesienia zażalenia. Podkreślił przy tym, że strona wnosząc zażalenie nie poniosła żadnych negatywnych skutków prawnych braku wygenerowania UPD przez system, bowiem zażalenie to jest rozpatrzone.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 239b § 1 i § 2 O.p. wyjaśniając jednocześnie, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. na co, zdaniem organu odwoławczego wskazuje użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" stanowiącego o alternatywnie rozłącznej zgodnie z zasadami poprawnej legislacji. Drugą zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślił przy tym, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się jej. Użycie zatem w art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje zatem przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie wymaga zatem od organu wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami prawa dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

W konsekwencji organ podatkowy winien ustalić wystąpienie choćby jednej przesłanki z art. 239b § 1 O.p. poprzez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie.

Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało oparte na pierwszej, drugiej i trzeciej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z § 2 tego przepisu.

Podkreślił, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nadal pozostaje decyzją nieostateczną, albowiem podatnik wniósł od niej odwołanie, które nie zostało rozpatrzone, zatem orzekanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, a wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jej wystąpienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy, działając jako organ egzekucyjny prowadzi postępowania egzekucyjne na wniosek wierzyciela Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego – co do kwoty [...] zł, Prezydenta Miasta G. – [...] – co do kwoty [...] zł, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. co do kwoty [...] zł oraz na podstawie własnych tytułów wykonawczych co do kwoty [...] zł (z tytułu podatku od towarów i usług). Zatem organ podatkowy w dniu wydania zaskarżonego postanowienia posiadał wiedzę o prowadzeniu postępowania egzekucyjnego co do należności innych niż objęte decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W zakresie wystąpienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika ustalono, iż:

1. 1. W zakresie posiadanych ruchomości podatnik jest właścicielem trzech samochodów osobowych. Z uwagi na fakt ich wyrejestrowania z CEPiK, rok ich produkcji, brak informacji o ich stanie faktycznymi tym samym szacunkową wartość, ruchomości te nie spełniają warunków określonych w art. 41 § 1 O.p., tj. wartość poszczególnych samochodów nie wynosi co najmniej 12.400 zł, a tym samym nie może być przedmiotem zastawu skarbowego. Jednocześnie organ odwoławczy, na podstawie wydruków z portalu OTOMOTO ustalił wartość dwóch z ww. samochodów, zaś w odniesieniu do jednego z nich (rok produkcji 1980) wskazał, że brak jest wyników wyszukiwania. Podkreślił także, że samochód osobowy o największej wartości (do 19.800 zł) został wyrejestrowany, a zatem mając na względnie art. 79 ustawy z dnia 30 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm., dalej jako "u.p.d.") podatnik nie posiada środków ruchomych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Zauważył przy tym, że podatnik w zażaleniu nie wskazał na jakikolwiek dowód, z którego można by wywieść, że ustalenia organu podatkowego są błędne. Jednocześnie stwierdził, że wyszukiwarka w systemie INFO-EKSPERT nie pozwala na wyszukiwanie samochodów starszych niż 19 letnie, a takich podatnik nie posiada;
2. 2. W zakresie nieruchomości ustalono, że podatnik nie posiada żadnej nieruchomości, na których można by ustanowić hipotekę, co wynika z wydruku z bazy ksiąg wieczystych, w której to nie figuruje on jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości;
3. 3. W odniesieniu do dochodów skarżącego organ odwoławczy wskazał, że skarżący osiągnął dochód:
4. a. w 2013 r. w wysokości [...] zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym umowa o dzieło i zlecenie;
5. b. w 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym umowa o dzieło i zlecenie;
6. c. w 2015 r. w wysokości [...] zł z tytułu najmu lub dzierżawy;
7. d. w 2016 r. nie złożył deklaracji podatkowej;
8. e. w 2017 r. w wysokości [...] zł z tytułu stosunku pracy;
9. f. w 2018 r. w wysokości [...] zł z tytułu stosunku pracy.

Analizując zatem sytuację finansową podatnika organ odwoławczy zauważył, że uzyskiwane przez niego dochody nie pozwalają na spłatę określonego w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. w wysokości [...] zł, zatem uznał, że i ta przesłanka została wykazana.

Odnosząc się go przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność posiadania przez podatnika nieuregulowanych należności, co zostało wskazane wcześniej, co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne stanowi o uprawdopodobnieniu niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Skoro bowiem skarżący nie reguluje w terminie mniejszych kwotowo zobowiązań, to uzasadnionym jest założenie, że może nie uregulować znacznie wyższej kwoty, a określonej w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jako spełnieni przesłanki z powyższego przepisu organ odwoławczy uznał fakt występowania zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Odwołał się przy tym od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1567/15 oraz wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 169/15.

Także okoliczność, że podatnik nie dysponuje majątkiem, ani środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie przedmiotowego zobowiązania, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Jako okoliczność dodatkową uznał przy tym fakt pomniejszenia majątku przez podatnika w toku postępowania kontrolnego. Zauważył, że skarżący aktem notarialnym z dnia [...] r., a zatem po wszczęciu postępowań kontrolnych w dniu [...] r., przeniósł własność nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, objętej księgą wieczystą nr [...], na rzecz A. K. zamieszkałej pod tym adresem, jako zabezpieczenie wierzytelności wynikających z umowy pożyczki zawartej w tym samym dniu. Pożyczka, zgodnie z aktem notarialnym, ma zostać spłacona w dniu [...] r. i następnie powinno nastąpić zwrotne przeniesienie własności.

Przy tym adres nieruchomości to adres zamieszkania zarówno podatnika, jak i A. K. (w okresie od dnia 1 marca 1999 r. do dnia 29 lipca 2015 r.). Ponadto strony umowy w latach wcześniejszych dokonywali odliczeń z tytułu wychowania dziecka. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o powiązaniach rodzinnych stron transakcji przeniesienia własności nieruchomości. Odnosząc się do treści ww. aktu notarialnego organ stwierdził, że mało prawdopodobne wydaje się zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w najbliższym czasie. Jednocześnie zwrócił uwagę, że wartość nieruchomości określona w tym akcie stanowi kwotę [...] zł.

Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika. W odpowiedzi na dokonane zajęcia A S.A. poinformował o fakcie uprzedniego zajęcia rachunku przez organ egzekucyjny będący jednocześnie organem podatkowym, zaś banki B S.A., C S.A., D S.A. i E S.A. poinformowały o przeszkodzie w dokonaniu zajęcia wskazując na istniejące saldo na tych rachunkach wynoszące odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł (dwa ostatnie).

Jednocześnie zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane do podatnika, jednakże przesyłka nie została przez niego odebrana i w związku z tym na podstawie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") uznana za doręczoną z dniem [...] r. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że podatnik nie jest w stanie uregulować istniejących należności ze środków na rachunkach bankowych, co dodatkowo uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego prowadzą do spostrzeżenia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie było zasadne. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające zarówno z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., jak i § 2 tego przepisu.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny jej spełnienia, zwłaszcza w kontekście braku wystarczających danych pozwalających na jednoznaczne ustalenie proporcji zbytego majątku w porównaniu do majątku pozostającego w dyspozycji podatnika. Powołanie przy tym wskazanego pkt 3 art. 239 § 1 O.p., zdaniem organu odwoławczego, nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego postanowienia. Podkreślił przy tym, że sama okoliczność zbycia majątku została dowiedziona, a biorąc pod uwagę, że dotyczy nieruchomości zbytej za [...] zł w toku kontroli podatkowej dowodzi pomniejszania majątku przez podatnika stanowiąc dodatkową okoliczność uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ podatkowy zebrał zgodnie z zasadami materiał dowodowy i prawidłowo dokonał ustaleń dotyczących uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązania, odniósł się także do sytuacji majątkowej podatnika, w tym przez pryzmat jego dochodów i możliwości płatniczych, a także zostały wzięte pod uwagę informację, z których wynika m.in. fakt prowadzenia wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych. W związku z powyższym za niezasadne uznał podnoszone zarzuty. Podkreślił przy tym, że fakt wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej stanowi prawo podatnika i wobec faktu braku zagrożenia przedawnieniem zobowiązania określonego w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w istocie nie może stanowić okoliczności uprawdopodobniającej niewykonanie zobowiązania. Zasadność tego zarzutu nie wpływa jednak, w ocenie organu odwoławczego, na prawidłowość wydanego postanowienia.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego, skierowanie sprawy na rozprawę, wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania "zażalenia" ewentualnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji jego wszczęcia w związku z zaskarżonym postanowieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą uprzednio w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawę rozpoznano w postępowaniu uproszczonym w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Jednocześnie należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż "Konstrukcja prawna uprawnienia sądu administracyjnego do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym oparta została - jak dowodzi analiza tego przepisu - na uznaniu Sądu i katalogu zaskarżonych skargą postanowień, który obejmuje zaskarżone w tej sprawie postanowienie o niedopuszczalności odwołania jako postanowienie kończące postępowanie administracyjne. Rozważając zastosowanie z urzędu fakultatywnego trybu uproszczonego na podstawie tego przepisu Sąd bierze pod uwagę trzy elementy, a mianowicie po pierwsze, czy zastosowanie w sprawie trybu uproszczonego gwarantuje pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej; po drugie, czy zaskarżony akt mieści się w katalogu postanowień wymienionych w analizowanym przepisie; oraz po trzecie, czy prawo stron postępowania sądowoadministracyjnego jest zagwarantowane (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Lex 2012)." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1490/18).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wszystkie przesłanki zostały spełnione. Podkreślenia wymaga, że po pierwsze stanowisko zawarte w skardze do tutejszego sądu jest powieleniem wcześniejszego stanowiska podatnika, a podnoszonego w toku postępowania. Po drugie zaś gwarancje rozpoznania sprawy gwarantuje w niniejszej sprawie art. 134 p.p.s.a., w myśl którego § 1. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. § 2. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Z przepisu tego wynika zatem wyraźnie, że wojewódzki sąd administracyjny zobligowany jest do zbadania sprawy w całości, niezależnie od argumentacji zawartej w skardze. Wynika to przy tym z treści art. 3 ust. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.

Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.). W myśl pierwszego z tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei drugi z nich stanowi, iż "§ 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

Ponadto sprawa należy do kategorii spraw wskazanych w pkt 3 art. 119 p.p.s.a., albowiem przedmiotem kontroli jest postanowienie ostateczne, wydane na skutek wniesionego zażalenia od postanowienia organu podatkowego.

Oznacza to, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczony, pomimo wniosku podatnika o rozpoznanie sprawy na rozprawie, było dopuszczalne.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Oceniając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało ocenić, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że brak dowodu doręczenia postanowienia organu podatkowego umożliwiał rozpoznanie zażalenia.

Zgodnie z treścią art. 144 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl § 2 art. 144 O.p. jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przy czym zgodnie z § 5 tego przepisu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Warunki doręczania drogą elektroniczną zostały wymienione w art. 152a O.p. Zgodnie z art. 152a O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1. 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
2. 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
3. 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Z powyższego wynika, że doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny - drugi etap doręczenia pisma - to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru.

W niniejszej sprawie istotne jest także, że w myśl art. 152a § 6 O.p. warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3. Zatem istotne są rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570, obecnie t.j. Dz. U. z 2020 poz. 346). Stosownie do art. 3 pkt 20 tej ustawy urzędowe poświadczenie odbioru - dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny, d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 tej ustawy podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej, przy czym ust. 3 wskazanego przepisu zawiera delegację ustawową do określenia przez Prezes Rady Ministrów, w drodze rozporządzenia:

1. 1) warunki organizacyjno-techniczne doręczania dokumentów elektronicznych, w tym reguły tworzenia elektronicznej skrzynki podawczej,
2. 2) formę urzędowego poświadczania odbioru dokumentów elektronicznych przez adresatów,
3. 3) sposób sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych,
4. 4) sposób udostępniania kopii dokumentów elektronicznych oraz warunki bezpieczeństwa udostępniania formularzy i wzorów dokumentów
5. - uwzględniając minimalne wymagania dla rejestrów publicznych i wymiany danych w postaci elektronicznej oraz potrzebę usprawnienia i ujednolicenia obiegu dokumentów między podmiotami publicznymi. Należy zatem zauważyć, że w myśl § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180, dalej jako rozporządzenie) poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera:

1. 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny;
2. 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny;
3. 3) oznaczenie sprawy;
4. 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy;
5. 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego.

Jak wynika z § 15 rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy. Przy czym w myśl § 16 rozporządzenia po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1. 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;
2. 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

Z powyższego wynika zatem jasno, że po pierwsze doręczenie drogą elektroniczną pism przez organ wymaga wytworzenia przez system urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Jednocześnie dopiero na skutek jego podpisania możliwe jest zapoznanie się z treścią doręczanego pisma organu. W przypadku zaś braku podpisania UPD zachodzą skutki wynikające z art. 152a O.p.

W niniejszej sprawie podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zatem na organie podatkowym ciążył obowiązek przesłania postanowienia drogą elektroniczną. Z oznaczeń zawartych na tym postanowieniu wynika, że pełnomocnik wskazał adres elektroniczny na jaki winna być kierowana korespondencja. Jednakże w przeciwieństwie do decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie, w aktach sprawy brak jest wydruku UPD.

Należy zatem zauważyć, że z art. 144 O.p. wynika zasada oficjalności doręczeń, co oznacza, że to na organie ciąży obowiązek ich doręczenia, a podatnik do którego kierowana jest korespondencja nie może ponosi negatywnych konsekwencji płynących z wadliwości w tym zakresie. Zatem naruszenie art. 144-154c O.p. winno oznaczać, że do doręczenia nie doszło i nie można wyciągać ujemnych konsekwencji, jakie płyną z niedostosowania się adresata do danego pisma. Nie mniej jednak w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "Przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji należy mieć jednak na uwadze to, że instytucje prawne uregulowane w Rozdziale 5 Ordynacji są gwarancję powzięcia przez stronę wiadomości, co do treści nadesłanego dokumentu. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w niniejszym rozdziale, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ (Komentarz do art.144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1690/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższy pogląd podziela. Należy zatem odróżnić skuteczność czynności podejmowanych przez organ od skuteczności czynności podejmowanych przez stronę. Strona ma bowiem możliwość oświadczyć, że pismo do niej dotarło.

W niniejszej sprawie w dniu 4 września 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie z dnia 2 września 2019 r. zaskarżając w całości postanowienie organu podatkowego, w którym podniesiono konkretnie wskazane zarzuty względem jego treści. Co więcej na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt doręczenia postanowienia organu podatkowego. Zatem należało uznać, że oświadczenie takie zostało złożone, zaś za datę doręczenia postanowienia należało uznać dzień 2 września 2019 r., tj. datę w której sporządzono zażalenie. Jednocześnie wobec wniesienia zażalenia przez ustanowionego pełnomocnika należało uznać, że strona skorzystała ze swojego prawa do zaskarżenia postanowienia, a tym samym nie ponosi negatywnych konsekwencji prawnych stwierdzonej wadliwości doręczenia. Organ odwoławczy powinien był zatem rozpoznać zażalenie, co też uczynił.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 239a O.p. zasadą jest, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności wykazane muszą być przesłanki zarówno z § 1, jak i § 2 art. 239a O.p. Istotnym jest przy tym rozróżnienie jakie ustawodawca przyjął w tych przepisach. Otóż w pierwszym z nich warunkiem jest posiadanie informacji (dowodów) na zaistnienie wskazanych okoliczności, w drugim zaś "uprawdopodobnienie".

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p.

Należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "analiza regulacji art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z przepisu tego zatem jasno wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z zawartego w tym przepisie wyrażenia: "toczy się postępowanie egzekucyjne" nie sposób przyjąć, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że nie istotnym jest sam fakt rozpoczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/2010).

W niniejszej sprawie zarówno organ odwoławczy, jak i uprzednio organ podatkowy, ustalił, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne obejmujące należności inne, niż wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W aktach znajduje się przy tym wydruk "stan zaległości zobowiązanego na dzień 20.08.2019" (analogiczny wydruk jest wygenerowany na dzień 16 września 2019 r. oraz na dzień 30 października 2019 r.), w którym to zestawieniu figurują zarówno należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2014 r., jak i należności wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. oraz Prezydenta Miasta G. – [...] obejmujące zarówno należności główne i odsetki, jak i koszty egzekucyjne. Jednakże z zestawienia tego nie wynika, by w odniesieniu do tychże należności postępowania egzekucyjne były w toku.

Tymczasem właśnie ta okoliczność, jak wskazano powyżej, wymagała wykazania przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Fakt, iż podatnik nie podnosił powyższej okoliczności wprost nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku ustalenia daty wszczęcia postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do powyższych należności, jak i tego czy postępowanie nie zostało zakończone. Sąd dostrzega przy tym, że w piśmie z dnia 4 października 2019 r. stanowiącym odpowiedź na zajęcie rachunku bankowego podatnika w A S.A., bank ten poinformował o zajęciu uprzednio przez organ podatkowy tego rachunku, tj. w dniu [...] r. Jednakże ujawniona kwota tego zajęcia wynosi [...] zł, nie zaś taka jak wynika z ww. wydruków [...] zł (stan na 20 sierpnia 2019 r.).

Co więcej nie sposób zestawić powyższego zajęcia z ww. zestawieniem, albowiem brak jest tożsamości oznaczeń sprawy pomiędzy ww. dokumentami. Nie jest zatem wiadome, czy zostało one uwzględnione w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stąd też Sąd uznał, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 1 O.p. organy nie sprostały ciążącemu na nich obowiązkowi i nie wykazały zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 O.p. istnienia przesłanki wynikającej z jego treści.

Oceniając zaskarżone postanowienie należało zatem przeanalizować, czy druga z podstaw wynikających z art. 239b § 1 O.p., tj. wskazana w pkt 2, została spełniona. Przypomnieć należy, że zgodnie z tą przesłanką decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie z art. 34 O.p. "§ 1. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".

§ 2. W zakresie zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego pobieranych przez urzędy skarbowe wniosek o wpis hipoteki przymusowej do sądu składa właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

§ 3. Przedmiotem hipoteki przymusowej może być:

1. 1) część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika;
2. 2) nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka;
3. 3) nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej - z tytułu zaległości podatkowych spółki.

§ 4. Przedmiotem hipoteki przymusowej może być także:

1. 1) użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego lub udział w tym prawie;
2. 2) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub udział w tym prawie;
3. 3) wierzytelność zabezpieczona hipoteką;
4. 4) statek morski lub statek morski w budowie wpisane do rejestru okrętowego.

§ 5. Do hipotek określonych w § 3 i 4 stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące hipoteki na nieruchomości.

§ 6. Przepisy § 2-5 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich".

Z kolei z art. 41 § 1 O.p. stanowi, że Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 400 zł 33, z zastrzeżeniem § 2. § 2. Zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe".

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem ustanowienia hipoteki przymusowej musi być istnienie nieruchomości bądź też inne prawa lub wierzytelności wskazane wprost w tym przepisie, zaś zastawowi skarbowemu podlegają rzeczy ruchome lub prawa o wartości co najmniej 12.400,33 zł, które nie mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej.

Należy zatem zauważyć, że organ podatkowy ustalił, iż dochody podatnika kształtowały się w uprzednich latach w wysokości [...] zł w 2013 r. (dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym umowa o dzieło i zlecenie wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej), [...] zł w 2014 r. (z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym umowa o dzieło i zlecenie wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej), [...] zł w 2015 r. zł (dochód z tytułu najmu lub dzierżawy wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej), [...] zł w 2017 r. (dochód z tytułu stosunku pracy wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej) oraz [...] zł w 2018 r. (dochód z tytułu stosunku pracy wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej), zaś w odniesieniu do 2016 r. organ nie miał wiedzy co do wysokości dochodu, bowiem podatnik nie złożył deklaracji. Jednocześnie ustalono w oparciu o bazę CEPiK, iż podatnik jest właścicielem samochodów:

1. - Volkswagen Passat, rok produkcji 1988, nr rej [...] (samochód zarejestrowany – archiwalny);
2. - Volkswagen Golf 1.9 SDI HATCHBACK, rok produkcji 1996, nr rej [...] (samochód wyrejestrowany od 2017-03-01);
3. - Volkswagen Golf, rok produkcji 1980, nr rej [...] (samochód zarejestrowany – archiwalny).

Organ podatkowy uznał zatem, że podatnik nie posiada rzeczy ruchomych, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu, albowiem wartość poszczególnych samochodów nie wynosi co najmniej 12.400 zł. Istotne jest przy tym, że okoliczność tę zweryfikował organ nadzoru i ustalił wartość rynkową poszczególnych pojazdów wskazując, że jedynie drugi z ww. samochodów mógłby osiągnąć wartość przekraczającą kwotę wskazaną w art. 41 § 1 O.p. Jednakże za istotną okoliczność uznał fakt, że samochód ten został wyrejestrowany, co uniemożliwia ustanowienie zastawu skarbowego.

Jednocześnie organy obu instancji ustaliły, że skarżący nie figuruje jako właściciel w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Wynika to z dokumentu wygenerowanego z ww. bazy w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Dostrzeżenia wymaga i to, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności w pełni były wystarczające do uznania spełnienia wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Podkreślenia wymaga przy tym, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w tym przepisie organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku.

Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Zaakcentować także trzeba, że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17).

Powyższe stwierdzenie umożliwia zatem odniesienie się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie ww. obawy. Odniosły bowiem dochody skarżącego, jego sytuację majątkową (brak nieruchomości oraz ruchomości podlegających zabezpieczeniu), zestawiając ją zarówno z kwotą wynikającą z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz kwotami innych zobowiązań, w tym z tytułu podatku od towarów i usług. Prawidłowo przy tym uznały, że co prawda przeniesienie własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. nie może stanowić przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. wobec zaniechań organu podatkowego w zakresie właściwych ustaleń, to jednak oceniane z perspektywy art. 239b § 2 O.p. potwierdza, że podatnik może nie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji. Do przeniesienia własności nieruchomości dochodzi bowiem po wszczęciu postępowania kontrolnego, zaś samo przeniesienie ma zabezpieczyć wierzytelności z umowy pożyczki kwoty [...] zł, która ma zostać spłacona do dnia [...] r.(pkt III aktu notarialnego z dnia [...] r. rep A nr [...]), Fakt, iż organy wskazały na kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieruchomości określoną w VII tego aktu, zamiast na kwotę pożyczki nie wpływa na dokonaną ocenę.

Kwota zarówno pożyczki, jak i nieruchomości wynikająca z ww. aktu przeniesienia własności jest bowiem niższa niż wszystkie zobowiązania skarżącego, w tym z decyzji z dnia [...] r., zamykające się w kwocie [...] zł (zestawienie zobowiązań na dzień 30 października 2019 r.). Fakt, iż pomiędzy stronami umowy zachodzą powiązania rodzinne (korzystanie z ulgi prorodzinnej na to samo dziecko), przy tożsamości adresu zamieszkania (adres nieruchomości objętej ww. aktem notarialnym), w ocenie Sądu dał podstawy do uznania, że okoliczności te zdają się jeszcze bardziej uprawdopodabniać brak wykonania zobowiązania.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że pomimo wadliwości związanej z wykazaniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ziszczenie się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. oznacza, że wskazana wadliwość nie wpływa na rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z faktu, że w art. 239b § 1 O.p. ustawodawca wymieniając podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zdecydował, że wystarczające jest wystąpienie choćby jednej z nich przy spełnieniu dyspozycji § 2 tego artykułu, by możliwym było nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. został wskazany jako podstawa do wydania postanowień w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.