Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2022 roku, nr: 0111-KDIB1-3.4011.184.2022.3.KG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) po rozpoznaniu zażalenia M. Z. (dalej: skarżący) na postanowienie DKIS z dnia 6 października 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4011.184.2022.2.ŁM, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 4 lipca 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r. DKIS wezwał skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, pouczając, że jeśli nie uzupełni on wniosku, wniosek nie zostanie rozpatrzony.
Aby uzupełnić wniosek skarżący miał wskazać m.in. czy działalność prowadzona przez skarżącego obejmowała/obejmuje badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).
Organ wskazał, że w piśmie z dnia 31 sierpnia 2022 r., skarżący w odpowiedzi na wezwanie nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na w/w pytanie.
W dniu 6 października 2022 r. DKIS wydał postanowienie znak 0111-KDIB1-3.4011.184.2022.2.ŁM o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia.
Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie:
- - art. 14b § 1 o.p. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
- - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. – poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. – poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;
- - art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP – poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.
Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego.
Z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wynika, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:
- - jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- - określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
- - wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.
Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.
Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być – stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – przedstawiony wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony".
Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.
Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.
Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.
Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).
Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w zażaleniu organ wskazał, że art. 14b § 1 ww. ustawy określa ogólną kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, w tym także do zakończenia postępowania postanowieniem, o którym mowa w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast regulacja art. 14b § 3 ww. ustawy skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie, w postaci interpretacji indywidualnej, w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest zaś dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.
Jedynym narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przewidzianym w ramach omawianej procedury, jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku.
Organ, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do skarżącego wezwanie. W treści wezwania określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków, w ocenie organu warunkowało rozpatrzenie wniosku.
Zdaniem organu, pomimo jednak podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. skarżący, w ocenie organu nie udzielił odpowiedzi przede wszystkim na pytanie numer 3, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h.
Organ uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie do ich usunięcia. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – zdaniem organu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia, nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez organ przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty ich naruszenia, zdaniem organu, nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy. ma jednak możliwości zastosowania ich wprost.
W ocenie organu, był on był uprawniony do zadania pytania, czy w ramach działalności, skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2022 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bowiem organ nie dysponował pełnym opisem sprawy. Organ, chcąc dokonać interpretacji ww. kwestii, musiałby dokonać interpretacji stanu faktycznego, co stoi w sprzeczności z samą istotą interpretacji indywidualnej.
Ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe, zdaniem organu nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które, jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że działalność prowadzona przez skarżącego obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych.
Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.
Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W ocenie organu, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, tj. czy skarżący prowadzi prace rozwojowe.
Organ wskazał, że aby uznać działalność prowadzoną przez skarżącego za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy:
- - obejmować musi działalność twórczą,
- - obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe,
- - podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.
W ocenie organu, odpowiedzi skarżącego dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym powyżej art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej, były wymijające, a organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
Organ zauważył, że tylko skarżący zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć także należy, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości.
Natomiast organ uznał opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych za niepełny, gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i jego uzupełnieniu, skarżący nie wskazał jednoznacznie, czy prowadził/prowadzi prace rozwojowe zgodnie z przepisem wymienionym w wezwaniu.
Informacje, o które wzywał organ, w jego ocenie, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe, nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 24 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
- - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku dochodowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX), okazała się zasadna.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy prowadzona przez skarżącego działalność spełnia także przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.).
Zdaniem skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS dysponował niezbędnymi informacjami, wystarczającymi dla dokonania stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.
Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.
W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.
Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażane jest przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 121/22, z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 196/22, z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1544/21, z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 149/22, z dnia 10 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 78/22, wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1620/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 334/20, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1069/22, z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. II FSK 289/22 i II FSK 290/22, z dnia 21 października 2022 r., sygn. II FSK 274/22, z dnia 12 października 2022 r., sygn. II FSK 244/22 i II FSK 252/22, z dnia 14 września 2022 r., sygn. II FSK 258/22, z dnia 6 września 2022, sygn. II FSK102/22, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej o.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.
Możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.
Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.
Zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wskazana we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.
Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie, czy określona we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim wniosku. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez niego działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.
DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.
Sąd jest jednak zdania, że organ w istocie oczekiwał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.
Skarżący dostarczył organowi informacji, w postaci opisu czynności, które wykonuje, w ocenie Sądu wystarczających do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów, nie mógł wymagać od skarżącego sformułowania ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.
Wbrew argumentacji DKIS zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w sposób oczywisty na skarżącego został przerzucony ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, organ wskazał skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczył się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazał na czym taka działalność polega, oraz podniósł, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozpoznanie jego wniosku.
Sąd nie podziela argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, w odpowiedzi skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego.
W ocenie Sądu skarżący odpowiedział na pytanie postawione w wezwaniu.
Odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że obowiązek udzielania pisemnej interpretacji, nie jest ograniczony wyłącznie do ustaw zawierających w swoim tytule pojęcie z zakresu prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowane są parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.
Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, opubl. w CBOSA).
W tym kontekście Sąd wskazuje, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f., w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez skarżącego działalność, może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w ustawie z dnia 20 lipca 2022 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, dalej: p.s.w.n.). Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych, była w niniejszej sprawie ocena charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, także i w rozumieniu tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do p.s.w.n w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przepisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.
Nie można zgodzić się z DKIS, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe, oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Zdaniem Sądu nie jest to element stanu faktycznego, lecz kwalifikacji prawnej. Nie ma racji DKIS, twierdząc że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych lub prac rozwojowych, jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które, jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.
Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1019/19 (opubl. w CBOSA), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.
Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku, nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził tę kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania okoliczności faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tejże działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, organ winien ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających danych do oceny.
Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.
W rozpoznawanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, DKIS naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.
Z tych względów, zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.