Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 228/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez A Sp. z o.o. w C. (dalej – Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] ([...]) przedłużające termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł do dnia 30 czerwca 2020 r.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w dniu 22 lipca 2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu wskazanej różnicy podatku upływał z dniem 20 września 2019 r.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik US poinformował Spółkę o dokonywaniu czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2019 r. W związku z powyższym wezwał Skarżącą do przedłożenie dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia owych czynności, w tym m.in.: umowy z kontrahentami na wykonywanie robot, faktur zakupu i sprzedaży wraz z dowodami zapłat oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania w dniu [...] r. Spółka nie zastosowała się do jego treści i nie przedstawiła wymaganych dokumentów.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że zasadniczym powodem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy jest zaewidencjonowanie po stronie sprzedaży "in minus" faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł jako korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Z ewidencji JPK_VAT oraz załączonego do deklaracji VAT-7 formularza VAT-ZD za miesiąc czerwiec 2019 r. wynika, że odbiorcą faktury była firma B S.A.

Transakcja udokumentowana powyższą fakturą była także przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W piśmie z dnia [...] r. nr [...] poinformował on, że wspomniane czynności wykazały, iż B S.A. nie posiada w swojej dokumentacji faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Ponadto stwierdzono we wspomnianym piśmie, iż nie były podpisywane żadne umowy na wykonywanie robót.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na powyższe okoliczności oraz konieczność zgromadzenia dodatkowych materiałów dotyczących przebiegu transakcji, jako przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W zażaleniu z dnia 16 września 2019 r. na postanowienie organu I instancji Spółka wniosła o jego uchylenie i zwrot nadwyżki podatku, zarzucając mu:

1. 1) bezzasadne uznanie, iż zasadność zwrotu nadwyżki podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, w tym zgromadzenia dodatkowych materiałów dotyczących transakcji sprzedaży, zaś dokonanie prawidłowej oceny zasadności zwrotu będzie możliwe dopiero po zakończeniu toczących się procedur weryfikacyjnych;
2. 2) rażące naruszenie art. 151 § 1 o.p. poprzez doręczenie skarżonego postanowienia osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu podatnika w dniu [...] r., a to U. S. – która oświadczyła pracownikom Urzędu Skarbowego, iż nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, nie posiada stosownego upoważnienia - co zostało zignorowane przez pracowników organu - co zaś skutkuje brakiem skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu, a przeto brakiem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019 r.

Następnie Dyrektor IAS przytoczył art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 87/15). Nie można wymagać natomiast od organu, który wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu. Wystarczy bowiem, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności podniesione w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym stanowią podstawę dla stwierdzenia o wystąpieniu uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec za 2019 r. Wskazano w tym zakresie przede wszystkim na to, że podmiot na rzecz którego miała być wystawiona faktura nie dysponuje nią, a ponadto podmiot ten nie podpisywał umów na wykonanie robót. Zauważono jednocześnie, że Spółka na wezwanie Naczelnika US nie przedstawiła żądanych dokumentów, a więc czynności nie mogły się zakończyć i trwają nadal. W takiej sytuacji, jak twierdzi Dyrektor IAS, organ nie mógł zweryfikować zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakreślonym terminie, a zatem zasadnie dokonał jego przedłużenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że utrudniony jest kontakt z Prezesem Spółki, który od dnia 16 listopada 2018 r. do dnia wydania postanowienia przebywa na zwolnieniu lekarskim. Nie udzielił przy tym żadnych pełnomocnictw oraz nie upoważnił nikogo do reprezentowania Spółki w trakcie jego nieobecności. W takiej sytuacji, w opinii Dyrektora IAS, nie można mówić o absurdalności wydłużenia terminu zwrotu do 30 czerwca 2020 r. Podniósł również, iż sama Spółka nie udostępniając dokumentacji wpływa na wydłużenie procedur weryfikacyjnych.

Zaznaczono, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku. Uregulowanie zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w założeniu ma uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której jest on nienależny. W przeciwnym wypadku, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne wykażą jego zasadność, zapewnia podatnikowi zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami.

Dyrektor IAS nie zaaprobował zarzutu nieskutecznego doręczenia Spółce postanowienia z dnia [...] r. Nie podzielił bowiem twierdzenia, że pracownik, który dokonał potwierdzenia odbioru przesyłki nie był uprawniony do dokonania tego rodzaju czynności. W tym względzie podniósł, iż według relacji urzędników organu I instancji – przedstawionej w notatce urzędowej z dnia [...] r. – U. S. przebywając w biurze Spółki dobrowolnie pokwitowała odbiór przesyłki własnoręcznym podpisem. Nie opatrzyła go natomiast pieczęcią firmową, gdyż – jak wskazała – "pieczątka pojechała na budowę". Urzędnicy zaprzeczyli temu, aby wskazany pracownik Spółki informował ich, że nie jest uprawniony do odbioru korespondencji, a także o tym, że na terenie siedziby obecna jest inna osoba, która upoważniona jest do dokonywania tego rodzaju czynności. Organ odwoławczy zauważył także, że w Spółce od [...] r. prowadzona jest kontrola podatkowa. Jak ustalono, korespondencja z nią związana od dnia 11 stycznia 2019 r. odbierana w siedzibie Skarżącej, jak i w urzędzie pocztowym, kwitowana była przez

U. S. Stwierdzono również, że Skarżąca nie wskazała upoważnionej osoby, która rzekomo mogła dokonać potwierdzenia doręczenia przesyłki.

Organ odwoławczy zajął również stanowisko, że oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa pocztowego pozostaje bez znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia, gdyż doręczenie postanowienia oraz wezwań skierowanych do Spółki nie odbyło się za pośrednictwem operatora pocztowego, a nastąpiło w siedzibie Skarżącej.

W skardze z dnia 16 stycznia 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki postanowieniu Dyrektora IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1. 1) art. 120 w związku z art. 121, art. 124 i art. 217 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Skarżącą, zaś wskazywane przez organ okoliczności powinny były zostać dotychczas usunięte samodzielnie przez organ, a tym samym organ podatkowy bezzasadnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte, czym naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych;
2. 2) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do dnia 30 czerwca 2020 r.;
3. 3) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219 oraz art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do zasadności zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług;
4. 4) art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych okoliczności dotyczących rzekomego braku odzwierciedlenia w fakturze VAT rzeczywistej transakcji. W konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i dowolnych, nieudowodnionych wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia wskazanych norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności Skarżącej spółki;
5. 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b oraz art. 151 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 144 i art. 145 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 212 o.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r., a to w kwestii terminów doręczeń postanowień wydawanych w toku prowadzonej kontroli [Jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust.

1. 2) lub 25 dni (ust.
2. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu - zob. wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1152/19], jak również osoby, wobec której dokonywano doręczeń postanowień w sprawie, albowiem do skutecznego doręczenia muszą istnieć dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Regulacja zawarta w art. 151 o.p. ma charakter stanowczy. Zezwala na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji wykluczone jest dokonywanie doręczenia przesyłki poleconej do rąk osoby trzeciej, która nie jest uprawniona do odbierania korespondencji w imieniu faktycznego adresata.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Ponadto pełnomocnik zwrócił się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 98/19) wskazał, że organ przedłużając termin zwrotu podatku ma obowiązek wskazania powodów wydania takiego postanowienia, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Koniecznym jest zatem, aby organ każdorazowo przedstawił istniejące wątpliwości i jakie podejmuje działania powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, uzasadnienie organu odwoławczego w tym zakresie jest ogólnikowe. Ponadto zwrócił uwagę, że Dyrektor IAS nie dokonał żadnych własnych ustaleń dotyczących spornej faktury, bazując jedynie na materiale zgromadzonym przez organ I instancji.

Odnośnie prawidłowości wystawienia faktury na rzecz B S.A. pełnomocnik wyjaśnił, że spółka ta przejęła w lipcu 2018 r. od B` S.A. działalność operacyjną związaną z realizacją kontraktów w formie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) wraz z posiadanymi przez spółkę przekazującą zasobami, uprawnieniami, technologiami i referencjami. Zatem, w ocenie pełnomocnika, Skarżąca zasadnie w takiej sytuacji wystawia faktury na B S.A., która to spółka wstąpiła w prawa i obowiązki związane z działalnością operacyjną podmiotu przekazującego.

Jak podniósł pełnomocnik, organ postawił jedynie pewne tezy co do rzekomych nieprawidłowości, jednak nie wyjaśnił jakie zamierza przedsięwziąć działania w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia. Nie przedstawił także swoich wątpliwości oraz nie wskazał jak zamierzał je usunąć, a także jaki materiał dowodowy mógłby mu w tym pomoc. Zatem, w opinii pełnomocnika, zaprezentowane uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie sprostało wymaganiom określonym w Ordynacji podatkowej, co uzasadnia twierdzenie o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

W dalszej części skargi jej autor podniósł, że organ nie zbadał zarzutów Spółki dotyczących osoby, wobec której nastąpiło doręczenie postanowień w toku niniejszego postępowania. Podkreślono w tym zakresie, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostaje przedłużony, jeżeli postanowienie prolongujące ten termin doręczono przed jego upływem (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1669/19).

W ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Uargumentował to tym, że skoro adresatem była osoba prawna to przesyłka mogła zostać wydana w placówce pocztowej wyłącznie osobom uprawnionym do reprezentowania spółki (w niniejszym przypadku prezesowi zarządu - zgodnie z treścią odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego), ewentualnie osobie posiadającej ważne pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji w imieniu tego podmiotu. W tej sytuacji, jak stwierdził pełnomocnik, niedopuszczalnym było doręczenie przesyłki U. S., która nie jest uprawniona do odbierania korespondencji w imieniu Skarżącej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Dodatkowo wyjaśnienia wymaga to, czy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zostało skutecznie doręczone Skarżącej.

Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.).

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.

06. 347. 1 – dalej dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (zob. pkt 32 wyroku ETS z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 115/19, Lex nr 2636089).

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17, Lex nr 2591621; z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16, Lex nr 2563747; z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 944/19, Lex nr 2703807).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

Mianowicie wspomniane wątpliwości związane są z fakturą nr [...], którą Skarżąca wystawiła w dniu [...] r. na rzecz B S.A. Korekta tej faktury w związku z zakwalifikowaniem jej jako wierzytelności nieściągalnej i zaewidencjonowanie po stronie sprzedaży "in minus" stała się podstawą powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Tymczasem czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. u rzekomego odbiorcy faktury wykazały, że w dokumentacji tego podmiotu nie ujawniono wspomnianej faktury (pismo z dnia [...] r. nr [...]). Stwierdzono również, że B S.A. nie zawierał umowy ze Skarżącą na wykonanie robót, które mogłyby stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT. Informacje te, zdaniem Sądu, w stopniu wystarczającym uzasadniają twierdzenie o istnieniu zastrzeżeń co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Co więcej, wątpliwości te potęgowane są również tym, że Skarżąca na wezwanie organu I instancji nie udostępniła żądanych dokumentów, które miały posłużyć wyjaśnieniu tych okoliczności. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła przyczyn niezastosowania się do powyższego wezwania.

Zaznaczyć należy, że wspomniane wezwanie organu I instancji zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] r., a więc na miesiąc przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przypomnieć należy, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 20 września 2019 r. Zatem przekazanie przez Spółkę materiałów koniecznych do zbadania prawidłowości rozliczenia podatku, które potwierdziłyby zasadność wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozwoliłoby na zachowanie wspomnianego terminu. Natomiast brak współpracy Spółki z organami podatkowymi nie może uzasadniać zarzutów o nadużywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku oraz naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 o.p.). Nie bez znaczenia w tym względzie są również utrudnione kontakty z Prezesem Spółki, który jest jedyną osobą uprawniona do działania w imieniu Skarżącej.

Otóż od listopada 2018 r. pozostaje on na zwolnieniu lekarski. Mimo tak długo trwającej nieobecności nie upoważnił on nikogo do reprezentowania Spółki. Nadmienić należy, że od [...] r. w Spółce prowadzona jest kontrola podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r.

Przez wzgląd na powyższe, nie można podzielić zarzutu Skarżącej, że organy obu instancji nie wskazały żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Z postanowienia organu I instancji, jak również z zaskarżonego postanowienia wynika, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do tego, czy wskazana wcześniej faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji skutkowało to obowiązkiem dokonania sprawdzenia jej rzetelności. W rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym podkreślono również, że brak jest pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Podkreślić należy, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zwerbalizował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 515/19, Lex nr 2703387), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W sprawie zatem nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest zasadny, czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Oznacza to, że na tym etapie organ podatkowy nie jest zobligowany do wypowiadania się co do prawidłowości rozliczenia podatku, a więc także co do tego, czy faktura została wystawiona dla faktycznego odbiorcy towaru lub usługi.

Ponadto nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu.

Należy odnieść się także do zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia Spółce postanowienia Naczelnika US z dnia [...] r., którym prolongowano zwrot nadwyżki podatku do dnia 30 czerwca 2020 r. Według Skarżącej, osoba, która pokwitowała odbiór wspomnianego postanowienia nie była upoważniona do jego podjęcia w imieniu Spółki. Zagadnienie to to ma doniosłe znaczenie, ponieważ "Termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Materialnoprawny charakter ww. terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął" (wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1107/19, Lex nr 2742797).

Bezspornym jest, że odbioru postanowienia dokonał pracownik Skarżącej w biurze siedziby Spółki. W takiej sytuacji: "Przesądzające o skuteczności doręczenia w trybie z art. 151 o.p. pisma do rąk osoby znajdującej się w siedzibie spółki upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany, a taką osobą może być osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada" (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 654/16, Lex nr 2479945). W rozpatrywanym przypadku odbiór potwierdzony został jedynie podpisem pracownika Spółki.

Na zwrotce nie dokonano odciśnięcia pieczęci firmowej. Fakt ten urzędnicy dostarczający postanowienie wyjaśnili tym, że pracownik Spółki poinformował ich, że "pieczątka pojechała na budowę". Brak owej pieczęci w tym konkretnym przypadku nie wyklucza jednak braku skutecznego doręczenia przesyłki. Otóż organ I instancji dysponował wiedzą, że wcześniejsza korespondencja kierowana do Spółki odbierana była przez jej Prezesa lub pracownika, który był obecny w biurze Spółki w dniu [...] r., kiedy to doręczono postanowienie z tego samego dnia. Wiedza ta związana jest z toczącym się postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Spółki dotyczącym podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r.

W takim przypadku trudno dać wiarę twierdzeniom Spółki, że doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk pracownika, który nie był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki. Nieracjonalne jest również wskazywanie przez Spółkę, że osoba ta informowała urzędników o braku umocowania do tego rodzaju czynności oraz o tym, że na terenie siedziby obecna jest osoba, która dysponuje upoważnieniem do odbioru korespondencji Spółki. Owa nieracjonalność wynika z tego, że pracownik odebrał przesyłkę i potwierdził ten fakt swym podpisem pomimo tego, że miał świadomość braku umocowania do dokonywania tych czynności. Trudno wyobrazić sobie także w jaki sposób urzędnicy mogliby przymusić pracownika do złożenia wspomnianego podpisu.

Ponadto podkreślić należy, że gdyby pracownicy istotnie zostali poinformowani o powyższych okolicznościach nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócili się do wskazywanej osoby o potwierdzenie odbioru postanowienie lub żeby przesłać wspomniany dokument za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto przeciwko twierdzeniu Skarżącej świadczy również to, że korespondencja kierowana do Spółki drogą pocztową po [...] r. odbierana była także przez U. S., a więc tą samą osobę, która pokwitowała doręczenie postanowienia o prolongowaniu terminu zwrotu podatku. Uwaga ta dotyczy zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] r. Oznacza to, że Skarżąca akceptuje umocowanie wskazanego pracownika do odbioru korespondencji Spółki.

Na marginesie podnieść należy, że zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. zostało wniesione przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot nadwyżki podatku. Pozwala to na stwierdzenie, iż Spółka otrzymała powyższe rozstrzygnięcie przed 20 września 2019 r. Zatem doszło skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu do dnia 30 czerwca 2020 r.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że organ I instancji w dniu [...] r. zgodnie z art. 151 § 1 o.p. skutecznie doręczył Spółce postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. przed upływem 60-dniowego terminu na dokonanie owego zwrotu. W konsekwencji doszło do prolongowania terminu wspomnianego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 czerwca 2020 r. Dodać należy, że wobec powyższych uwag, a przede wszystkim na fakt doręczenia postanowienia w siedzibie Spółki odwołanie pełnomocnictwa pocztowego pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadnia zastosowanie wobec Skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy podatkowe przeprowadziły ponadto postępowanie z poszanowaniem zasad określonych Ordynacją podatkową, a więc działały na podstawie prawa (art. 120 o.p.) oraz w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.), a także zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie (art. 122 o.p.). Wyraz poczynionym ustaleniom dano w sporządzonych uzasadnieniach postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego. Wspomniane uzasadnienia postanowień pozostają w zgodzie ze wzorem określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 o.p. Uwaga ta dotyczy podstaw zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak również skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] r. Tym samym uczyniono także zadość zasadzie przekonywania strony (art. 124 o.p.).

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu I instancji, nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).