Uzasadnienie
S sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako strona, skarżąca), działająca przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wniosła skargę na opisaną w sentencji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS). Do skargi dołączone zostało pismo z 7 listopada 2022 r. Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych, znak [...], informujące organ o wyznaczeniu na podstawie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) doradcy podatkowego A. R. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym.
W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 17 lutego 2023 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem odrzucenia skargi poprzez złożenie dokumentu lub uwierzytelnionego odpisu określającego sposób reprezentacji strony skarżącej oraz wskazanie numeru w KRS spółki. W odpowiedzi na wezwanie tymczasowy pełnomocnik szczególny przesłał jedynie odpis KRS spółki, z którego wynika brak osób uprawnionych do reprezentowania spółki.
Konsekwentnie w skardze i w dalszych pismach procesowych, osoba wnosząca skargę podawała, że jest tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga podlegała odrzuceniu.
Zgodnie z brzmieniem art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: ppsa) skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;
- 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy;
- 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Ponadto przepis art. 29 ppsa stanowi, że przedstawiciel ustawowy lub organ albo osoby, o których mowa w art. 28, mają obowiązek wykazać swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu.
Dalej, z treści art. 28 § 1 ppsa wynika, że do skutecznego przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego z udziałem osoby prawnej konieczne jest, aby przy każdej czynności procesowej posiadała ona zdolność procesową. Działanie osoby prawnej przez jej organy w postępowaniu sądowym nie jest związane ze zdolnością sądową tej osoby, ale z jej zdolnością procesową w tym sensie, że brak takiego organu uniemożliwia osobie prawnej korzystanie z posiadanej zdolności procesowej. Braki w zakresie zdolności procesowej sąd musi uwzględnić z urzędu na każdym etapie postępowania i określić ich skutek.
W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu, że osoba wnosząca skargę za spółkę, jest jej tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, ustanowionym na podstawie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów KRS wynika zaś, że spółka nie posiada osób uprawnionych do jej reprezentacji.
Oceniając dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego zwrócić należy na treść art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (art. 138m § 2 O.p.).
Z kolei, w myśl art. 138n § 1 O.p. o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że - zgodnie z art. 138e § 1 O.p. - pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.
Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do działania na rzecz reprezentowanej strony przed organem podatkowym i to do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. Jeśli kurator zostanie wyznaczony przed zakończeniem postępowania przed organem podatkowym, to uprawnienie pełnomocnika szczególnego do reprezentacji strony wygasa.
Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że tymczasowy pełnomocnik szczególny ma ograniczony zakres działania, dotyczący reprezentowania strony jedynie w postępowaniu przed organem podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2237/18 oraz z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 942/17. Zob. także postanowienia: NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I FZ 188/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 801/20; WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt 804/20; WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2287/21). Postępowanie przed sądem administracyjnym - pomimo że zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt - w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepis artykułu 138m Ordynacji podatkowej nie odnosi się bowiem do postępowania sądowoadministracyjnego, w którym nie przewidziano w zbliżonym przypadku możliwości takiej reprezentacji poprzez wykorzystanie instytucji pełnomocnika tymczasowego, ustanowionego w postępowaniu podatkowym, i w sposób odmienny uregulowano bieg postępowania sądowoadministracyjnego w podobnych okolicznościach (por. np. art. 30, art. 31, art. 124 § 1 pkt 2, art. 125 § 1 pkt 3 ppsa).
Mając powyższe okoliczności na względzie, należało uznać, że tymczasowy pełnomocnik szczególny (ustanowiony na etapie postępowania podatkowego) nie posiadał umocowania do złożenia skargi do sądu administracyjnego ab initio. Konsekwentnie twierdził, że jest tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i przedłożył stosowne pismo Krajowej Izby Doradców Podatkowych o jego wyznaczeniu. W takim stanie rzeczy, zważywszy na fakt, iż skarga została wniesiona przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, skargę, jako niedopuszczalną, należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ppsa, o czym orzeczono w sentencji postanowienia.