Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 25/21

Uzasadnienie

1. 1. A.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej w tej dacie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października 2013 roku oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106, ze zm.) za miesiące od stycznia do marca 2013 roku. Organ pierwszej instancji wydający ww. postanowienie uznał, że wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.), dowodząc w uzasadnieniu wydanego aktu, iż:
4. - strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,
5. - istnieje prawdopodobieństwo niewykonania ww. decyzji.
6. 2.2. Przedmiotowe postanowienie organu pierwszej instancji zostało zaskarżone w drodze zażalenia.

Zarzucono mu naruszenie:

1. - art. 239 b § 1 pkt 2-3 o.p., poprzez jego nienależyte zastosowanie polegające na braku wykazania przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy prawidłowa i rzetelna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do uznania, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż podatnik zbywał majątek w celu uniemożliwienia prowadzenia przyszłego potencjalnego postępowania egzekucyjnego,
2. - art. 239b § 2 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
3. - art. 122 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, mimo iż nie toczy się wobec podatnika jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, że nie wykona dobrowolnie potencjalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji,
4. - art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na dowolnej ocenie przesłanek stanowiących podstawę do stosowania zabezpieczenia. Zdaniem strony prawidłowo bowiem ustalić należało, że nie zachodzi obiektywnie stwierdzona uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy całkowicie pominął także fakt, że podatnik trwałe uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku.
5. 2.3. Organ drugiej instancji, akcentując fakt wydania w dniu [...] ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., umorzył postanowieniem z dnia [...] postępowanie zażaleniowe prowadzone w związku z ww. zażaleniem z dnia 13 lutego 2017 r.

1. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie organu drugiej instancji, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. oddalił skargę.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylił ten wyrok oraz zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu podał, że stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy miał uwzględnić stanowisko przedstawione powyżej.

1. 2.5. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, organ drugiej instancji po rozpoznaniu zażalenia strony skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową łub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, łub
3. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl przepisu art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była opisana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], która w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności była decyzją nieostateczną. Jak bowiem ustalono, postępowanie odwoławcze prowadzone wskutek jej zaskarżenia - zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, a skarga wniesiona na powyższe orzeczenie organu drugiej instancji do WSA w Gliwicach została oddalona (nieprawomocnym) wyrokiem tego Sądu z dnia 10 stycznia 2018 r. Fakt braku ostateczności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje więc niewątpliwy i niekwestionowany.

Organy podatkowe obowiązane są ustalić wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie), przy czym w kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej.

W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Użycie w ww. art. 239b § 1 spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dalej wskazano, że w związku z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego zapadłego względem skarżącego w tej sprawie, organ rozpoznając sprawę merytorycznie ustalił, iż należności wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., której mocą postanowienia z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skierowane zostały do postępowania egzekucyjnego.

Podano, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji oparte zostało na spełnieniu drugiej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 o.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

W tym względzie organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji majątkowej strony ocenił, że posiadane informacje spełniają pierwszą z przesłanek nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w katalogu art. 239b §1 pkt 1-4 o.p., a mianowicie organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ podatkowy jednoznacznie wykazał, że podatnik nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia, końcowo dochodząc także do wniosku, iż stan faktyczny sprawy potwierdza z dużym prawdopodobieństwem, że podatnik nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uregulowania powstałej w znacznej wysokości zaległości podatkowej za okres I-III/ 2013 r.

Organ pierwszej instancji zaakcentował także skutkujące wydaniem ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzone i opisane w tej decyzji nieprawidłowości, a także wskazał, że kompleksowo zgromadzony materiał dowodowy i wnikliwa analiza dokumentacji źródłowej wykazała, że wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego, wystawione na rzecz firmy skarżącego jak i wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez A A.K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Według ustaleń organu pierwszej instancji poczynionych na dzień wydania postanowienia, których poprawność potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, skarżący był właścicielem dwóch środków transportu, tj. samochodu osobowego FIAT CINQUECENTO, rok produkcji 1996 oraz motoroweru KYMCO rok produkcji 2013. Nie był właścicielem żadnej nieruchomości.

Organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane dostępne na stronach internetowych www.otomoto.pl czy moto.gratka.pl wartość posiadanych przez skarżącego w 2017 r. środków transportu, która kształtowała się: dla FIATA CINQUECENTO z roku 1996 w przedziale od [...] zł do [...] zł, natomiast dla skutera KYMCO z roku 2013 w granicach od [...] zł do [...] zł.

Ponadto, w zakresie stanu majątkowego skarżącego, pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. złożył on oświadczenie, wykazując poza ww. dwoma pojazdami także wierzytelność pieniężną będącą przedmiotem dłużnika Firmy B Sp. jawna w S. wskazując zadłużenie w kwocie [...] zł oraz wierzytelność pieniężną, będącą przedmiotem dłużnika Urzędu Skarbowego w W., wskazując zadłużenie w wysokości [...] zł.

W zakresie oceny powyżej wskazanych przez skarżącego wierzytelności, organ pierwszej instancji odwołał się do ustaleń i uzasadnienia organu wydającego ww. nieostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Mianowicie wskazał, że wierzytelności pieniężne wynikające z umów sprzedaży zawartych z firmą B sp. jawna w S. to wierzytelności jedynego odbiorcy faktur VAT wystawianych przez firmę A A.K., w których jako przedmiot obrotu wykazano olej rzepakowy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału realizacja przez firmę A obrotu olejem rzepakowym ze swoimi partnerami handlowymi w tym sp. jawną B opierała się na umowach zawartych dla stworzenia pozoru legalności przeprowadzanych między w/w firmami transakcji handlowych. Zebrany w trakcie kontroli skarbowej materiał dowodzi, iż wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez firmę A A.K. na rzecz sp. jawnej B nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Pozorny obrót olejem rzepakowym, a tym samym posiadane przez firmę skarżącego niezapłacone faktury VAT wystawione dla w/w spółki jawnej ze S. nie są gwarancją (zabezpieczeniem) wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej VAT za 2013 rok. Skoro transakcje handlowe dokumentują pozorne transakcje to i płatności tych faktur mają fikcyjny charakter.

Niezwrócone z kolei zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (VAT) za m-ce IV-V, VII-VIII i X 2013 roku, a wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 nie odpowiadają wysokości niezrealizowanych przez podatnika zobowiązań podatkowych VAT za m-ce I-III/2013 roku, określonych zaskarżoną decyzją wymiarową, wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. O poprawności wniosku w zakresie nieuznania wskazanych przez skarżącego wierzytelności jako jego realnego majątku, świadczą obecnie:

1. - uzasadnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddalającego skargę skarżącego na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 320/17, potwierdził fikcyjność transakcji w zakresie rozstrzyganym w ww. decyzji. Sąd stwierdził, że fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział, a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy i Słowacja), a także
2. - negatywny efekt czynności egzekucyjnych, wobec nieuznania przez wskazanego przez skarżącego podmiotu zajęcia wierzytelności, w związku ze skierowanym przez organ egzekucyjny zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] do B Sp. jawna.

W tym stanie rzeczy stwierdzono, iż powyższe ustalenia w zakresie stanu majątkowego skarżącego w 2017 r. niewątpliwie wyczerpują znamiona przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę nawet wartości najwyższe z powyżej wskazanych, posiadanych przez skarżącego pojazdów, stwierdzono, iż wartość majątku ruchomego skarżącego wynosił ok. [...] zł.

Wartość rzeczy lub praw majątkowych mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego w 2017 r. wynosiła [...] zł. Ustalona powyżej wartość posiadanych przez skarżącego w 2017 r. ruchomości świadczy o tym, że nie spełniają one kryterium kwoty dla ustanowienia zastawu skarbowego, a w połączeniu z brakiem nieruchomości stwierdzić należy, iż uprawniony jest wniosek o braku majątku, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 239b § 1 pkt o.p., z kolei odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 3 o.p., wyjaśniono, iż przepis ten nie stanowił podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczności wynikające z tego przepisu, przewidują możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W szczególności przepis ten nie został wymieniony w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jak również ustalenia w tym zakresie nie stanowiły o podjętym rozstrzygnięciu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, stwierdzono, iż wniosek organu pierwszej instancji, odnośnie wystąpienia przesłanki z ww. art. 239b § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na nieposiadanie przez skarżącego majątku - o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła [...]zł ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę) - na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia jest poprawny i w żaden sposób nie naruszający wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto, w sytuacji, gdy - jak wyżej już wyjaśniono - wystarczające jest spełnienie jednego z warunków wymienionych w ww. art. 239b § 1 o.p., przy równoczesnym spełnieniu warunku z art. 239b § 2 o.p. tj. uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – stwierdzono, iż samo już wypełnienie omawianej przesłanki (braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości) powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidywalnych w ww. art. 239b § 1 o.p. jest zbędne.

Podano, iż także okoliczność zawieszenia wykonywania przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...], stanowić może w sposób szczególny o obawie niewykonania zobowiązania.

Nadto, gwarancji spłaty powyższych zobowiązań nie dawały także osiągane przez skarżącego dochody, bowiem na podstawie wykazanych przez niego w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 danych ustalono, iż wykazał on w zeznaniu PIT-36L dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z innych źródeł (wg PIT-36) w kwocie [...] zł.

Zasadność tego ostatniego wniosku zdaje się przy tym również potwierdzać informacja uzyskana w toku obecnego postępowania, iż w związku z ww. zaległościami skarżący dobrowolnie nie dokonał żadnej wpłaty, z kolei wskutek zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 677,00 zł, zasądzonej skarżącemu z tytuły zwrotu kosztów postępowania sądowego w związku z ww. wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 1668/17, które zostały zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych.

Co również warte zaakcentowania w ocenie organu to, że aktualny (na dzień 28 sierpnia 2020 r.) stan zaległości skarżącego wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynosi [...] zł (bez odsetek), gdyż poza zaległościami wynikającymi z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na skarżącym ciąży jeszcze nieuregulowana zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r. w wysokości [...] zł.

1. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu:

1. 1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo iż, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać uchylone,
2. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., na skutek czego błędnie uznano, że w sprawie zachodziła podstawa do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane,
3. 3) niezastosowanie art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności, które nie stwarzały podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,
4. 4) niewłaściwe zastosowanie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez zaniechanie przez organ właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez skarżącą zobowiązania,
5. 5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na dowolnej ocenie przesłanek stanowiących podstawę do stosowania zabezpieczenia. co doprowadziło do ustaleń, że zachodzi obiektywnie stwierdzona uzasadniona obawa, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo trwałego uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku.

Z związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że błędne jest stanowisko, że już samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji.

Dokonując analizy uzasadnienia kwestionowanego postanowienia, nie sposób w żadnej mierze zgodzić się z przywołanymi argumentami, że wobec złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej i niezapłacenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, a określonego w dość znacznej wysokości, istnieje zagrożenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

To na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym przypadku rzeczywistych możliwości majątkowych podatnika. Sam fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz dokonanie zbycia majątku przed wydaniem decyzji wymiarowej jest zbyt daleko idącym wnioskiem, iż podatnik będzie się uchylał od dobrowolnego wykonania zobowiązania w przypadku decyzji wykonalnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 239b § 2 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazano, iż organ obiektywnie i racjonalnie nie uprawdopodobnił, że podatek nie zostanie zapłacony. Rygor co do zasady nie powinien być nadawany decyzji, jeśli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności, co miało miejsce na ówczesnym etapie postępowania.

Wobec strony nie toczyło się również postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Znamienny jest fakt, że decyzja wymiarowa wydana została dnia [...] i dopiero po wniesieniu od niej odwołania, w styczniu 2017 r. organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jedyną nową okolicznością w stosunku do września 2016 r. był fakt zawieszenia przez skarżącego z dniem [...] działalności gospodarczej.

Całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie organu odwoławczego w kwestionowanym rozstrzygnięciu, iż o poprawności wniosku w zakresie nieuznania wskazanych przez stronę wierzytelności jako jej realnego majątku, świadczą obecnie: - uzasadnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/GI 320/17, albowiem w dacie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ pierwszej instancji nie dysponował tego rodzaju wiedzą, a zatem nie mógł być to argument przemawiający za zasadnością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Również bez znaczenia, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, jest zawarte w jego uzasadnieniu stwierdzenie aktualny (na dzień 28.08.2020 r.) stan zaległości skarżącego wobec organu pierwszej instancji wynosi [...] zł bez odsetek.

Wskazane powyżej okoliczności nie mogą zatem stanowić argumentu przemawiającego za uprawdopodobnieniem zgodnie z art. 239b § 2 o.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostanie wykonane.

Zatem w ocenie strony organ nie wskazał przesłanek zarówno z art. 239b § 1 o.p., jak i art. 239b § 2 o.p. uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

1. 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.
2. 5. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:
3. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
4. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
5. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
6. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (1.623.957,00 zł) do majątku podatnika. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że jest to zaległość podatkowa na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący był właścicielem dwóch środków transportu, tj. samochodu osobowego FIAT CINQUECENTO, rok produkcji 1996, oraz motoroweru KYMCO, rok produkcji 2013 r. Nie był właścicielem żadnej nieruchomości. Wartość posiadanych przez skarżącego w 2017 r. środków transportu kształtowała się: dla FIATA CINQUECENTO z roku 1996 w przedziale od [...] zł do [...] zł, natomiast dla skutera KYMCO z roku 2013 w granicach od [...] zł do [...] zł.

Ponadto, w zakresie stanu majątkowego skarżący pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. złożył oświadczenie, wykazując poza ww. dwoma pojazdami także wierzytelność pieniężną będącą przedmiotem dłużnika Firmy B Sp. jawna w S., wskazując zadłużenie w kwocie [...] zł oraz wierzytelność pieniężną, będącą przedmiotem dłużnika Urzędu Skarbowego w W., wskazując zadłużenie w wysokości [...] zł.

Jednakże w zakresie tych wierzytelności organ odwołał się do ustaleń i uzasadnienia organu wydającego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług i wskazał, że wierzytelności pieniężne wynikające z umów sprzedaży zawartych z firmą B sp. jawna w S. to wierzytelności jedynego odbiorcy faktur VAT wystawianych przez firmę A A.K., w których jako przedmiot obrotu wykazano olej rzepakowy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału realizacja przez firmę A obrotu olejem rzepakowym ze swoimi partnerami handlowymi w tym sp. jawną B opierała się na umowach zawartych dla stworzenia pozoru legalności przeprowadzanych między w/w firmami transakcji handlowych. Zebrany w trakcie kontroli skarbowej materiał dowodzi, iż wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez firmę A A.K. na rzecz sp. jawnej B nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zatem zasadnie organy wywiodły, że pozorny obrót olejem rzepakowym, a tym samym posiadane przez firmę skarżącego niezapłacone faktury VAT wystawione dla w/w spółki jawnej ze S. nie są gwarancją (zabezpieczeniem) wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej VAT za 2013 rok. Skoro transakcje handlowe dokumentują pozorne transakcje to i płatności tych faktur mają fikcyjny charakter.

Nadto wskazać należy, że tutejszy Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 320/17, potwierdził fikcyjność powyższych transakcji. Sąd wskazał, że fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział, a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej [...] (Czechy i Słowacja).

Nie ma w tym względzie znaczenia argument podniesiony przez skarżącego, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji nie dysponował tego rodzaju wiedzą. Okoliczność, o której mowa, dotyczyła bowiem stwierdzonego braku realnych i wymagalnych wierzytelności, na które wskazywał skarżący. Powyższe świadczy o tym, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji dysponował on powyższymi informacjami, na które mógł się powołać, a ich zasadność została potwierdzona w późniejszym czasie przez Sąd.

Nadto w aktach sprawy widnieje oświadczenie wspólnika sp. jawnej B, z którego wynika, że spółka zawiesiła działalność w dniu [...] i na ten dzień nie posiadała żadnych rachunków bankowych. Nadto wspólnik ww. spółki wskazał, że wierzytelność wobec firmy skarżącego nie jest spłacana z uwagi na brak środków finansowych.

Z kolei - jak ustaliły organy - niezwrócone zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (VAT) za m-ce IV-V, VII-VIII i X 2013 roku, a wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 nie odpowiadają wysokości niezrealizowanych przez podatnika zobowiązań podatkowych VAT za m-ce I-III/2013 roku, określonych zaskarżoną decyzją wymiarową, wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem zasadnie stwierdzono, że powyższe ustalenia w zakresie stanu majątkowego skarżącego w 2017 r. niewątpliwie wyczerpują znamiona przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, albowiem biorąc pod uwagę nawet wartości najwyższe z powyżej wskazanych, posiadanych przez skarżącego pojazdów, stwierdzić należy, iż wartość jego majątku ruchomego wynosił ok. [...] zł.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 o.p. uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

6. W 239b § 2 o.p. ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób wykazały istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość zaległości podatkowej ([...] zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji, skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Organ pierwszej instancji dokonał także szczegółowej analizy dochodów skarżącego i uznał, że zadeklarowane przez skarżącego dochody nie dawały gwarancji spłaty powyższych zobowiązań. Na podstawie wykazanych przez niego w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 danych ustalono, iż wykazał on w zeznaniu PIT-36L dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z innych źródeł (wg PIT-36) w kwocie [...] zł. Zatem dochody te nie pokrywają kwoty zaległych zobowiązań.

Dodatkowo w roku 2017 skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Także w związku z powstałymi zaległościami podatkowymi, skarżący dobrowolnie nie dokonał żadnej wpłaty, z kolei wskutek zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 677,00 zł, zasądzoną skarżącemu z tytuły zwrotu kosztów postępowania sądowego w związku z ww. wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 1668/17, które zostały zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych.

Nadto Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019 r., sygn.. akt I SA/Łd 816/2018).

7. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p., a co za tym idzie, zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, również okazuje się być niezasadny.

Wobec zarzutów naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p. związanych z kwestionowaniem uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez skarżącego zobowiązania, wskazać należy, że również nie są one zasadne. W zaskarżonym postanowieniu wyszczególniono, albowiem okoliczności świadczące o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania objętego rygorem.

Także chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy w poprawny sposób wyprowadziły wnioski z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonując wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem.

Przeanalizowano w sposób rzetelny zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 180 i art. 187 § 1 o.p., a ich ocena w żaden sposób nie narusza wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Podjęte rozstrzygnięcie zostało uzasadnione z uwzględnieniem faktycznym i prawnym, z zachowaniem wszystkich przewidzianych w art. 210 o.p. elementów.

W sytuacji stwierdzenia zgodności z prawem zaskarżonego aktu, organ drugiej instancji orzekł o jego utrzymaniu w mocy, przez co nie sposób stwierdzić naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.

Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

8. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.