Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej także jako: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. z siedzibą w K. (dalej jako Nadleśnictwo, strona lub podatnik) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 10 kwietnia 2015 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. wskazując jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych o powierzchni – [...] m2.
Postanowieniem z dnia [...]r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017.
Decyzją z dnia [...]r., organ podatkowy ustalił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.
Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i wniósł odwołanie.
Kolegium decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy nieprawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa podatkowego materialnego, w szczególności poprzez pominięcie istotnych przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, a dotyczących klasyfikacji dróg i w konsekwencji naruszył przepisy postępowania podatkowego dokonując nieprawidłowej oceny materiału dowodowego.
Decyzją z dnia [...]r., organ podatkowy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (pod liniami energetycznymi). W zakresie gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. gruntami pod napowietrznymi liniami wysokiego napięcia organ podatkowy ustalił, że Nadleśnictwo w 2014 r. nie miało zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym dotyczącej udostępnienia gruntów pod liniami energetycznymi, w tym umowy na mocy której przeniesione zostałoby ich posiadanie. Według oświadczenia przedsiębiorstwa energetycznego zobligowane ono było do prowadzenia prac polegających na bieżącym przycinaniu drzew i krzewów pod liniami elektroenergetycznymi.
Jednocześnie Nadleśnictwo oświadczyło, że wykorzystywało wskazane grunty na prowadzenie działalności leśnej. W ocenie organu podatkowego, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości fakt prowadzenia działalności leśnej pod ww. liniami pozostaje bez znaczenia. Ustawodawca bowiem wyraźnie zaznaczył, że odstępstwem od reguły opodatkowania gruntu podatkiem leśnym jest zajęcie danego gruntu na działalność inna niż leśna. Zatem zajęcie gruntów na linie wysokiego napięcia i infrastrukturę z nią związaną nie można uznać za działalność leśną, a zwłaszcza w sytuacji, w której linie te (wraz z infrastrukturą) należą do spółki, które wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy odwołał się przy tym do treści art. 3 pkt 6e i pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 755, dalej jako "u.p.e."), art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.
Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, dalej jako "u.s.d.g.") oraz art. 535 i art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako "k.c.") oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07. Organ podatkowy stwierdził także, że Nadleśnictwo nie mogło na powyższych gruntach prowadzić działalności leśnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2129, dalej jako "u.p.l.") z uwagi na ograniczenia wynikające z konieczności utrzymania linii napowietrznych, za które odpowiedzialne jest przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.e.
W konsekwencji organ podatkowy uznał, że skoro grunty zostały udostępnione w celu posadowienia na nich słupów przemysłowych i rozciągnięcia pomiędzy nimi linii elektroenergetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji tych linii, to są one zajęte na prowadzenie działalności. Jednocześnie, skoro zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie pozbawiło podatnika władztwa nad gruntami, to Nadleśnictwu należy przypisać wolę władania nimi oraz władztwo, co skutkuje uznaniem, że jest ono podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy zaznaczył, że z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika tej działalności na to pozwala. Nie ma to jednakże wpływu na opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości, jeżeli głównym i podstawowym celem jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Ostatecznie organ podatkowy podniósł, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 910/18 i I SA/Gl 911/18.
W odniesieniu do działek sklasyfikowanych jako drogi organ podatkowy odwołał się do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, dalej jako "u.d.p."). Ustalił zatem działki należące do podatnika i sklasyfikowane jako "dr" w 2017 r. oraz ich położenie, a także zmiany ujawnione w 2017 r. dotyczące zmiany klasyfikacji jednej z działek, uznając, że powinny być one opodatkowane podatkiem leśnym i jednocześnie opodatkowując jedną z nich (nr [...]) podatkiem od nieruchomości jako działkę nie objętą Planem Urządzenia Lasu.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosło Nadleśnictwo zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej jako "u.p.l.") w zw. z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l w zw. z art. 336 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.u.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 725, dalej jako "u.p.g.k."), poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że wydana decyzja wskazuje na wadliwą wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co skutkuje przyjęciem, iż jest ono tożsame z użytym na potrzeby podatku od nieruchomości pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". To zaś narusza, w ocenie podatnika, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. Zdaniem Nadleśnictwa pierwsze z ww. pojęć jest pojęciem węższym. Gdyby bowiem przedsiębiorstwo energetyczne posiadało grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nie byłoby wystarczające do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem sytuacja taka zachodzi przy spełnieniu łącznie trzech przesłanek (faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia tej działalności w sposób trwały, wyłączenia możliwości prowadzenia innej działalności).
Nadleśnictwo wskazało, że pełniło rolę zarządcy na przedmiotowych gruntach, jednakże prowadziło na nich działalność leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l. Podniosło, że przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność z wykorzystaniem napowietrznych linii elektroenergetycznych, których "zwisanie" nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności leśnej. Podkreśliło, że przedmiotowy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności leśnej, a nie działalności gospodarczej, zaś przedsiębiorstwo energetyczne uzyskuje do niego dostęp jedynie incydentalnie i okresowo celem wykonania prac konserwacyjnych. Taka zaś aktywność, w ocenie podatnika, nie może być uznana za trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadleśnictwo zauważyło także, że przedmiotem opodatkowania nie jest przestrzeń powietrzna nad gruntem, a tej właśnie przestrzeni znajdują się napowietrzne linie energetyczne.
Tymczasem to rozróżnienie jest istotne dla sprawy. Ponadto z uwagi na treść art. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls", a będący w posiadaniu skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym tak długo, jak długo przedsiębiorca faktycznie nie zajmuje tego gruntu. Ustawodawca bowiem wskazuje, że przejście z opodatkowania podatkiem leśnym na podatek od nieruchomości wymaga faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podatnik podkreślił, że akcentuje się w nich trwałość zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej i wykluczenie możliwości prowadzenia innej działalności. W przypadku napowietrznych linii elektroenergetycznych zajęta jest zaś przestrzeń nad gruntem, która opodatkowaniu nie podlega. Samo zaś udostępnienie gruntu na cele związane z utrzymaniem tych linii nie oznacza zaś, że grunt taki staje się zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez właściciela sieci.
Jednocześnie grunty pod nimi, w niniejszej sprawie, nie zostały wyłączone z działalności leśnej, a zatem działalność taka w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.o.l. jest na nich prowadzona. Nadleśnictwo zwróciło przy tym uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3407/13 cytując jego obszerny fragment i podnosząc, że tezy zawarte w tym orzeczeniu należy uwzględnić w toku niniejszego postępowania.
Ostatecznie podatnik wskazał na zmiany legislacyjne zarówno w u.p.l., jak i u.p.o.l. wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. 2018 poz. 1588) oraz uzasadnienia do niej wskazujące na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów takie, jak w niniejszej sprawie.
W zakresie drugiego z zarzutów Nadleśnictwo podniosło, iż decyzja została oparta na wpisach w historycznej ewidencji, które zostały zmienione w 2017 r., bowiem pozostawały w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. Pomimo sklasyfikowania ich jako "dr", grunty te stanowiły las w rozumieniu u.l. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nieprawidłowy oparł się o Plan Ustalenia Lasu, co narusza art. 20 ust. 2 u.l.
Decyzja z dnia [...]r., Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W pierwszej kolejności odwołało się do brzmienia art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 1 ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w sprawie i wskazało, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co wynika również z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Podkreśliło przy tym, że od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśniło przy tym, że pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.l. Dlatego też uznało, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym.
W związku z powyższym Kolegium wskazało na znaczenie słowa "zająć" wynikającą z Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. S.Dubisza. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie linie napowietrzne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Nie mogą bowiem na nich znajdować się wysokie drzewa. Kolegium podzieliło przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2533/18, dotyczący wykładni pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku gruntów pod liniami energetycznymi sklasyfikowanych jako lasy. Zauważyło także, że podobny pogląd został wyrażony również w innych wyrokach tego Sądu.
W konsekwencji uznało, że grunty takie stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wyjaśniło, że poprzez udostępnienie gruntów przedsiębiorstwu energetycznemu Nadleśnictwo nie zrezygnowało z dalszego zarządzania nimi, zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 336 k.c. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium stanęło na stanowisku, że przedmiotowe grunty były zajęte w 2017 r. (w decyzji wskazano 2014 r.) na prowadzenie działalności gospodarczej tj. przesyłu energii elektrycznej, która to działalność miała charakter trwały i ciągły, zaś Nadleśnictwo jako zarządca tymi nieruchomościami jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l.
Odnosząc się do zmian legislacyjnych wskazywanych w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że uzasadnienia projektów ustaw nie są źródłem prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji, zaś wprowadzenie nowych podpunktów do przepisu powoduje konieczność zbudowania nowej normy prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania, w tym wyłączenia od opodatkowania, a nie prawidłowego rozumienia przepisu. Organ odwoławczy wskazał zatem na dokonane zmiany w art. 1a u.p.o.l. i art. 1 u.p.l. i podkreślił, że weszły one w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W świetle powyższego uznał, że pozostają one bez wpływu na niniejszą sprawę. Wskazane zmiany, w ocenie Kolegium, nie miały charakteru wyłącznie redakcyjnego czy porządkującego, a była zmianą normatywną.
Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wykorzystania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na niej działalności.
W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Nadleśnictwa domagał się uchylenia decyzji Kolegium oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucił Odwołanie od powyższej decyzji wniosło Nadleśnictwo zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l w zw. z art. 336 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.u.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu dotyczącą niemożności uznania przedmiotowych gruntów za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w objętej skargą decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga podlega oddaleniu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy grunty leśne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że grunty znajdujące się pod nimi, które wykorzystuje na prowadzenie działalności leśnej nie powinny być opodatkowane tym podatkiem, albowiem nie można mówić o ich trwałym zajęciu na prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej. Z kolei organy prezentują pogląd, że prowadzenie działalności leśnej na przedmiotowych gruntach nie stoi na przeszkodzie do uznania, że stanowią one pasy techniczne dla tych linii i jako takie są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym kwestionowana wielkość gruntów przyjętych przez organy do opodatkowania.
Rozpoznając tak powstały spór wskazać należy, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 12 grudnia 2019 r. II FSK 1071/19, II FSK 1072/19, II FSK 1073/19 i II FSK 1096/19; z dnia 13 grudnia 2019 r. II FSK 1441/19; z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 495/20).
W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Należy również zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni ww. poglądy uznając je za własne i tym samym posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
W konsekwencji powyższych regulacji za kluczowe należało uznać ustalenie znaczenia pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.
W wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo dokonanie wykładni językowej pojęcia "zająć", choć właściwsze, należy uznać za niewystarczające. W jego ocenie już samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje przy tym, że dopiero wzbogacenie go o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym, stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywany art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy powiązać, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.
Należy zatem wskazać, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).
Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne – zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji, Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii". Podkreślił przy tym, że czynności przez niego wskazane oraz obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi u.p.r.
Wskazał przy tym zarówno na treść art. 4 ust. 1 tej ustawy regulującego jego zdaniem obowiązki o charakterze publicznoprawnym z uwagi na zagrożenie karą wynikającą z art. 56 ust. 1 pkt 10 u.p.e. za nieutrzymywanie w prawidłowym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń, jak i art. 51 ust. 1 pkt 3 tej ustawy dotyczący zgodności z wymaganiami odrębnych ustaw kwestii projektowania, produkcji, importu, budowy oraz eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci tak by zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zdaniem tego Sądu "Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych".
Ponadto skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołał się do uchwały Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl.: OSN 2003/10/136), w której wskazano, że: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji.". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku przeanalizował w sposób szczegółowy także zarówno kwestię oddziaływania na środowisko linii energetycznych, w tym na prowadzoną gospodarkę leśną, ale i specyfiki tej ostatniej.
Ostatecznie stanął na stanowisku, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.
Uzupełniająco należy wskazać, że na mocy powołanej na wstępnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/19, argumentacja powyższa uległa jedynie wzmocnieniu. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał bowiem, że "Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i uznał, iż również w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na takich gruntach nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na przedsiębiorstwo energetyczne.
W niniejszej sprawie powyższa wykładnia ma w pełni zastosowanie. Nie jest bowiem kwestionowane, że opodatkowany grunt znajduje się pod liniami energetycznymi. Jednocześnie z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz oświadczenia samego skarżącego wynika, że pozostaje on we władaniu Nadleśnictwa, które zachowuje wolę władania tym gruntem. Przedmiotowe napowietrzne linie energetyczne stanowią przy tym własność przedsiębiorstwa energetycznego i służą mu do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej. Bez znaczenia jest zatem fakt wykonywania na nich działalności leśnej (nie w pełnym wymiarze) przez skarżącego, dla oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Oceniając niniejszą sprawę nie sposób przy tym podzielić argumentacji prezentowanej przez Nadleśnictwo zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze, że przy ocenie przedmiotu opodatkowanie winny znaleźć zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca.
Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r, tymczasem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie objęto rok 2017. W ocenie Sądu wprowadzone zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (oraz art. 1 u.p.l.) nie mają charakteru doprecyzowującego. Jak wynika z art. 2 pkt 1 tej ustawy nowelizującej "W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".
Z powyższego wynika zatem, że mając do wyboru różne tryby zmiany (nowelizacji) ustawy uregulowane w § 82 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 283), tj. polegające na uchyleniu niektórych jej przepisów, zastąpieniu niektórych jej przepisów przepisami o innej treści lub brzmieniu lub na dodaniu do niej nowych przepisów, ustawodawca zdecydował się na wybór ostatniej z nich. Tymczasem, jak wynika z § 89 załącznika do ww. rozporządzenia, dodanie (wprowadzanie) nowych jednostek redakcyjnych w przepisach, dotyczyć może regulacji nieistniejących uprzednio w tych aktach.
Zatem należy uznać, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono nowy wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższa argumentacja ulega przy tym wzmocnieniu, jeżeli uwzględni się okoliczność, że zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym, trafność powyższej argumentacji potwierdza powołana wcześniej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Z sentencji uchwały wynika, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował wniosek o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?".
Poszerzony skład podjął uchwałę o treści: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W ocenie Sądu, posłużenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczeniem czasowym "w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." wskazuje, że uwzględniono przy wydawaniu uchwały zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą. Jest to bowiem bez wątpienia data graniczna obowiązywania przepisów dotychczasowych, a zatem również przepisów mających zastosowanie w sprawie.
W konsekwencji powyższego należy uznać, że argumentacja Nadleśnictwa odwołująca się do uzasadnienie projektu nowelizacji również nie zasługuje na uwzględnienie.
Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).