Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał ustalenia J. L. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu nabycia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania.
Decyzja ta wydana została w oparciu o uprzednio złożone przez stronę (w dniu [...] 2009 r.) zeznanie podatkowe SD-3, w którym wartość nabytego przez skarżącego prawa określono na kwotę [...] zł., a która to wartość – według wstępnej oceny organu podatkowego pierwszej instancji – nie odpowiadała wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ ten pismem z dnia [...] 2009 r. wezwał nabywcę do podwyższenia tejże wartości, podając według własnej, wstępnej oceny wartość nabytego prawa na kwotę [...] zł. i wyznaczając jednocześnie 14-dniowy termin odpowiedzi. W wyznaczonym terminie strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.
Wobec tego wartość nabytego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania została uwzględniona z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy – M. J. – na kwotę [...] zł. Wartość ta została przez organ podatkowy pierwszej instancji przyjęta do podstawy opodatkowania. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku ([...] zł.) nadwyżka podlegająca opodatkowaniu została wyliczona na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji obliczył od tej kwoty podatek, wg skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wyniósł [...] zł.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - błędne ustalenia faktyczne, poprzez przyjęcie, że "ustanowienie postanowieniem sądowym o dziale spadku i zniesieniu współwłasności" na przecz skarżącego służebności mieszkania rodzi jakikolwiek obowiązek podatkowy,
- - wadliwą interpretację art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustaleń stanu faktycznego. Podkreślił, że z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) wynika, że Sąd ten dokonał całkowitego działu spadku po zmarłej A. L., w ten sposób, że własność całej nieruchomości położonej w M. (wchodzącej w skład masy spadkowej) przyznał T. L. (synowi skarżącego) bez spłat.
Jednocześnie w postanowieniu tym (pkt 3) ustanowiono również w budynku położonym na wskazanej nieruchomości dożywotnią służebność mieszkania na rzecz J. L., polegającą na prawie zajmowania trzech pokoi, przedpokoju, kuchni i łazienki na parterze budynku mieszkalnego, wraz z prawem swobodnego obchodu po całej nieruchomości i korzystania z pomieszczeń gospodarczych w niezbędnym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zgodnie z dyspozycją art. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą ustanowienia prawa nieodpłatnej służebności (art. 6 ust. 1 pkt 8), a wartość tego świadczenia, jako świadczenia powtarzającego się, przyjmuje się do podstawy opodatkowania, na zasadach określonych w art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Tym samym skonstatowano, że nabycie przez J. L. prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania, ustanowionego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W., stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.
Zaakcentowano, że tryb ustalenia podstawy opodatkowania, przy nabyciu tego prawa majątkowego, został uregulowany w art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przywołano treść tego przepisu.
Podkreślono, że zastosowanie w przypadku nabycia prawa nieodpłatnej służebności znajduje również zasada ogólna wyrażona w art. 8 ustawy, zgodnie z którą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej rzeczy (art. 8 ust. 1). W sytuacji jednak, gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę wg oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, zgodnie z regulacją art. 8 ust. 4 ustawy – organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Jednocześnie organ nie zgodził się ze skarżącym, że ustanowienie omawianej służebności mieszkania nie rodzi obowiązku podatkowego, ponieważ prawo to zostało ustanowione w postępowaniu o dział spadku, w celu zaspokojenia udziału spadkowego skarżącego, jako spadkobiercy A. L..
Podkreślono, że w polskim systemie prawnym postępowanie spadkowe dzieli się na dwa etapy. W pierwszym sąd wydaje postanowienie o stwierdzenia nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego), natomiast w drugim etapie dokonuje się działu spadku w myśl art. 680 – 689 K.p.c. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu (w rozpatrywanym przypadku było to postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r.), jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.
Organ zauważył, że wspólność majątku spadkowego jest z założenia stanem przejściowym. Współspadkobiercy mogą wyjść ze wspólności, dokonując działu spadku w drodze umowy lub w postępowaniu przed sądem.
Zaakcentowano, że dział spadku jest natomiast odrębnym postępowaniem, którego podstawowym celem jest doprowadzenie do tego, aby między współspadkobiercami przestała istnieć wspólność wynikająca z dziedziczenia. Podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia oraz obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ugody w sprawie działu spadku, występują w prawie podatkowym jako dwa niezależne od siebie zobowiązania, wiążące się z istnieniem różnych zdarzeń określonych w odrębnych ustawach podatkowych, tj. z powstaniem różnych obowiązków podatkowych.
Umowny dział spadku oraz umowne zniesienie współwłasności podlegają zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, temu podatkowi w części dotyczącej spłat lub dopłat. Obowiązek spłaty lub dopłaty ciąży na tym współuprawnionym (współwłaścicielu lub współspadkobiercy), który uzyskuje aktywa w następstwie zniesienia współwłasności lub działu spadku o wartości ponad swój udział. Spłata jest zatem świadczeniem pieniężnym na rzecz innego współspadkobiercy, stanowiącym równowartość jego udziału.
Organ odwoławczy zaznaczył, ze dokonany w rozpatrywanej sprawie pomiędzy współspadkobiercami A. L. dział spadku nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na jego bezpłatny charakter. Z treści postanowienia sądu powszechnego z dnia 27 czerwca 2008 r. (punkt 2) jednoznacznie wynika, że działu spadku po zmarłej dokonano w ten sposób, iż własność całej nieruchomości wchodzącej w skład spadku przyznana została T. L. bez spłat.
Odrębną natomiast czynnością prawną, dokonaną w toku postępowania o dział spadku było ustanowienia na rzecz J. L. dożywotniej służebności mieszkania. Podkreślono, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności, stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Organ zaakcentował, że zgodnie z art. 296 w związku z art. 285 §1 K.c., ustanowienie służebności osobistej oznacza bowiem obciążenie nieruchomości, na rzecz określonej osoby fizycznej prawem, którego treść polega na tym, że osoba ta może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź ten na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem tej nieruchomości przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.
W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na to, że funkcją ww. służebności osobistej jest głównie zaspokajanie potrzeb osobistych uprawnionego w zakresie szeroko pojętej alimentacji; służebności osobiste mają bowiem charakter konsumpcyjny i dlatego są ściśle związane z osobą uprawnionego (przywołano tu pogląd doktryny).
Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do uznania, iż nabycie przez skarżącego prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania nie rodzi jakiegokolwiek obowiązku podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając błędne jego zdaniem przyjęcie, że był on zobowiązany do uiszczenia podatku od nieodpłatnie ustanowionej na jego rzecz służebności, w sytuacji, gdy w rzeczywistości służebność ta była zaspokojeniem jego udziału z tytułu działu spadku, a nie darmym przysporzeniem na jego rzecz.
Zwrócił uwagę, że przyjęcie argumentacji organów oznaczałoby powstanie sytuacji niedopuszczalnej, w której nabycie spadku byłoby podwójnie opodatkowane.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.
Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł, że ustanowienie służebności na nieruchomości na rzecz skarżącego, nastąpiło na zaspokojenie jego udziału w spadku, w związku z tym nie można przyjąć, że przysporzenie to miało charakter nieodpłatny. Zdaniem pełnomocnika stanowiło ono formę rozliczenia udziału skarżącego w masie spadkowej. Stwierdził nadto, że w skład masy spadkowej po zmarłej A. L. wchodziła tylko przedmiotowa nieruchomość.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w ustalonych realiach stanu faktycznego, skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn od ustanowionej na jego rzecz dożywotniej służebności mieszkania.
Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r, o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, m.in. tytułem nieodpłatnej służebności.
W ocenie strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie występuje, ponieważ ustanowienie służebności mieszkania na rzecz J. L. nie stanowiło nieodpłatnego przysporzenia, ale jego udział w dokonywanym dziale spadku po zmarłej A. L. (A. L. zmarła [...]r.).
Służebność mieszkania, stanowiąca szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do zamieszkiwania w budynku położonym na cudzej nieruchomości. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub – jak w rozpoznawanej sprawie – postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Stosownie zaś do uzgodnień umownych lub orzeczenia sądu, uprawniony może zajmować cały budynek lub jego oznaczone pomieszczenia. Minimalny zakres służebności obejmuje uprawnienie do zajmowania (chociażby wspólnego) przynajmniej jednej izby mieszkalnej.
Zapewnienie mieszkania może właśnie przybrać postać ustanowienia służebności mieszkania (art. 908 § 2 k.c.). W analizowanym przypadku w punkcie 3 postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny (sygn. akt [...]) ustanowiona została na rzecz skarżącego dożywotnia służebność mieszkania, polegająca na prawie zajmowania trzech pokoi, przedpokoju, kuchni i łazienki na parterze budynku mieszkalnego, wraz z prawem obchodu po całej nieruchomości i korzystania z pomieszczeń gospodarczych w niezbędnym zakresie.
W tym miejscu należy zaakcentować, że unormowania odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny, co oznacza, że – zależnie od konkretnego przypadku i zdarzenia kreującego prawo służebności mieszkania – może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane. Przy charakterystyce czynności prawnych podkreśla się, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonuje przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.
W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy doszło do nieodpłatnego ustanowienia prawa służebności mieszkania na rzecz strony skarżącej.
Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że ustanowienie służebności mieszkania stanowiło w istocie formę spłaty (rozliczenia) za przyznanie - w wyniku działu spadku - całej nieruchomości tylko jednemu ze spadkobierców (tj. T. L.), z pominięciem J. L..
W punkcie 2 wymienionego wyżej prawomocnego postanowienia Sąd Rejonowy w W. przesądził o dokonaniu całkowitego działu spadku po zmarłej A. L. w ten sposób, że własność całej nieruchomości (została ona opisana w punkcie 1 postanowienia) przyznał T. L., synowi J. i A. – bez spłat. Jak oświadczył pełnomocnik skarżącego, w skład masy spadkowej po zmarłej A. L. wchodziła tylko przedmiotowa nieruchomość.
W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, treść punktu 2 postanowienia sądu powszechnego przesądza zarówno o dokonaniu działu spadku, jak i o zamknięciu kwestii rozliczeń między spadkobiercami, w związku z tym, że cała nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej została przyznana tylko jednemu ze spadkobierców. Sąd ten wyraźnie rozstrzygnął, że przyznanie nieruchomości następuje bez spłat. Zatem po stronie T. L. nie powstał obowiązek rozliczenia się z drugim spadkobiercą (J. L.) z tytułu dokonanego przysporzenia w postaci przyznania całej nieruchomości. Nie można zatem uznać, że formą takiego rozliczenia było ustanowienie na rzecz skarżącego służebności mieszkania.
Dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oceniając zatem określone zdarzenie, pod kątem skutków podatkowych, organy podatkowe (jak i rozpatrujący sprawę sąd administracyjny) działały w warunkach związania rozstrzygnięciem zapartym w punkcie 2 prawomocnego postanowienia (a więc orzeczenia) Sądu Rejonowego w W.. Jak już wskazano w punkcie 2 Sąd Rejonowy dokonał z jednej strony całkowitego działu spadku, z drugiej strony ustalił, że przyznanie całej nieruchomości następuje bez spłat, co zarówno organy podatkowe, jak i rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający interpretują, jako brak obowiązku rozliczenia otrzymanego – w wyniku działu spadku – przysporzenia przez jednego ze spadkobierców.
Zawarte w punkcie 3 ww. postanowienia rozstrzygnięcie dotyczące ustanowienia na rzecz skarżącego służebności mieszkania, stanowi niezależne rozstrzygnięcie od dokonanego w punkcie 2 działu spadku.
Strona skarżąca, poza próbą wykazania, że ustanowienie służebności stanowiło w rzeczywistości formę spłaty z tytułu działu spadku, nie wskazuje na jakiekolwiek inne obowiązki J. L., co do rozliczenia uzyskanego przez niego przysporzenia, o którym mowa w punkcie 3 postanowienia z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w W..
Powyższe pozwala przyjąć, że ustanowienie przedmiotowej służebności nastąpiło nieodpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Zresztą podatnik w składanym przez siebie zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych – SD-3 (z dnia 18 lipca 2008 r.), w rubryce D, pozycji 12 zakreślił jako tytuł nabycia - "nieodpłatna służebność".
Strona skarżąca natomiast nie podejmowała polemiki ze sposobem ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania i wyliczeniem wysokości podatku.
Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w polskim systemie prawnym postępowanie spadkowe dzieli się na dwa etapy. W pierwszym sąd wydaje postanowienie o stwierdzenia nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego), natomiast w drugim etapie dokonuje się działu spadku w myśl art. 680 – 689 K.p.c. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu (w rozpatrywanym przypadku było to postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r.), jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Analizowane w rozpatrywanej sprawie ustanowienie służebności mieszkania stanowiło odrębne od nabycia spadku i działu spadku zdarzenie, rodzące skutki podatkowe w obrębie podatku od spadków i darowizn.
Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.
W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).