Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. obciążył J. L. kosztami sporządzenia operatu szacunkowego w wysokości [...] zł.
Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z niewyrażeniem przez skarżącego zgody na przyjęcie zaproponowanej przez organ podatkowy wartości nabytego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania i ustaleniem tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego.
Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w W. dokonał "całkowitego działu spadku" po zmarłej A. L., w ten sposób, że własności całej nieruchomości wchodzącej w skład spadku (położonej w M.) przyznał T. L. – bez spłat.
Jednocześnie w pkt 3 ww. postanowienia (odrębnym od rozstrzygnięcia w sprawie działu spadku) Sąd tej ustanowił w budynku położonym na ww. nieruchomości, dożywotnią służebność mieszkania na rzecz J. L., polegającą na prawie zajmowania trzech pokoi, przedpokoju, kuchni i łazienki na parterze budynku mieszkalnego, wraz z prawem do swobodnego obchodu po całej nieruchomości i korzystania z pomieszczeń gospodarczych w niezbędnym zakresie.
W dniu [...] 2009 r. J. L. złożył w siedzibie organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał nabyte prawo majątkowe i określił jego wartość na kwotę [...] zł.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wartość nabytego prawa, podana w złożonym zeznaniu, nie odpowiada jego wartości rynkowej, ustalonej wg średnich cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, wobec czego organ pismem z dnia [...] 2009 r. wezwał stronę do jej podwyższenia w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określając jednocześnie jej wartość, według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł.
W wyznaczonym terminie strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, wobec czego wartość nabytego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy – M. J., na kwotę [...] zł. Wartość ta została przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania w decyzji wydanej w dniu [...] 2009 r.
Ponieważ wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., ww. postanowieniem z dnia [...] r. obciążył J.L. kosztami sporządzenia operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości obciążonej prawem dożywotniej służebności, w wysokości [...] zł.
Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, zarzucając organowi podatkowemu niesłuszne i niezgodne z zasadami wyrażonymi w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obciążenie strony kosztami opinii biegłego. Z wywodów odwołania wynika, że podatnik uznaje za niesprawiedliwe obciążenie go kosztami sporządzenia opinii, w sytuacji, gdy wartość ustalona w wyniku szacowania rzez biegłego jest znacznie niższa od wartości proponowanej przez organ podatkowy.
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego podniesione przez stronę w zażaleniu argumenty nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Podkreślono, że generalną zasadę określania wartości przedmiotu opodatkowania ustanawia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę wg oceny naczelnika urzędu skarbowego prowadzącego postępowanie nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa podatnika – na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Opinia ta podlega następnie takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie, co oznacza, że organowi podatkowemu służy prawo swobodnej jego oceny. Żaden przepis nie wymaga natomiast wezwania nabywców do wyrażenia zgody na wartość ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego.
Z powyższych unormowań Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyprowadził wniosek, że organ podatkowy nie ma swobody w zakresie wezwania nabywcy do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale w każdym przypadku, gdy podana przez nabywcę wartość budzi jego wątpliwości, obligatoryjnie wzywa go do jej podwyższenia, wyznaczając mu termin, który nie może być krótszy niż 14 dni.
Jeżeli natomiast nabywca, pomimo prawidłowo dokonanego wezwania, nie udzieli odpowiedzi, albo wprawdzie udzieli odpowiedzi, lecz poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej – organ podatkowy może dalej prowadzić postępowanie, przeprowadzając dowód z opinii biegłego, na podstawie art. 8 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym w takich przypadkach naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, ponosi on koszty opinii biegłego.
Zdaniem organu z powyższego jednoznacznie wynika, że aby obciążyć nabywcę kosztami opinii biegłego muszą być spełnione łącznie dwa warunki:
- - nabywca – pomimo wezwania do podwyższenia wartości – w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż 14 dni, nie udzieli odpowiedzi lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej oraz
- - wartość ustalona w oparciu o opinię biegłego musi przekraczać o 33% wartość podaną przez nabywcę.
Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały obie ww. przesłanki, tzn. J. L., pomimo prawidłowego wezwania go do podwyższenia wartości, nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, a ponadto wartość nabytego prawa nieodpłatnej służebności, ustalona w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię (na kwotę [...] zł.) przekraczała o 33% wartość podaną przez nabywcę (tj. [...] zł.) w złożonym zeznaniu podatkowym. Zaznaczono przy tym, że na tym etapie postępowania (tzn. w sytuacji, gdy wartość nabytego prawa ustalana jest z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy), bez znaczenia pozostaje wartość proponowana przez organ podatkowy w wezwaniu do podwyższenia wartości – wg jego własnej wstępnej oceny.
W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do miarodajności samego operatu szacunkowego. Nie dostrzegł, by operat był obciążony jakąkolwiek wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że opracowany został w zgodzie z obowiązującymi przepisami oraz regułami zawartymi w Standardach Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zwrócił uwagę, że zarówno metodologia przyjęta w operacie, jak i założenia wskazują na obiektywizm i rzetelność sporządzającego opinię.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, wobec czego obciążenie go kosztami opinii biegłego jest bezzasadne i bezprzedmiotowe. Skarżący wskazał, ze podstawą obciążenia go kosztami opinii było uznanie, że jest on zobowiązany do uiszczenia podatku z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności mieszkania, nie bacząc na to, że nie było to darme przysporzenie w ramach darowizny, a spłata udziału spadkowego, do jakiej był uprawniony po zmarłej żonie A. L..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.
Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego powtórzył, że postanowienie w sprawie obciążenia podatnika kosztami sporządzenia operatu szacunkowego jest chybione, ponieważ – jego zdaniem – nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem na jego rzecz służebności mieszkania. Podkreślił, że byt prawny postanowienia w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami operatu szacunkowego zależny jest od utrzymania w mocy decyzji wymiarowej (tj. decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczy rozstrzygnięcia kwestii zasadności obciążenia podatnika kosztami sporządzonej na zlecenie organu przez biegłego opinii, w celu ustalenia wysokości podatku od nabycia prawa majątkowego w postaci dożywotniej służebności mieszkania.
Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) wyraża zasadę, wedle której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Ustawodawca przewidział jednakże sytuację, w której nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada wartości rynkowej. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ podatkowy wzywa nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy.
Z treści komentowanego przepisu wynika więc, że w pierwszej kolejności naczelnik urzędu skarbowego powinien wezwać nabywcę do określenia lub urealnienia wartości rzeczy i praw majątkowych. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.
Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że z taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanym przypadku. Podatnik, w związku z nabyciem prawa majątkowego – służebności dożywotniego mieszkania, złożył w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji zeznania podatkowe SD-3, w którym wykazał nabyte prawo majątkowe (w rubryce D, punkt 12 zakreślił pozycję "nieodpłatna służebność") i określił jego wartość na kwotę [...] zł.
Podana wysokość nie została zaakceptowana przez organ podatkowy, który – stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – wezwał stronę do podwyższenia tej wartości (wyznaczając jej termin 14 dni), określając jednocześnie wstępnie jej wartość na kwotę [...] zł.
Ponieważ strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, wartość nabytego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy, powołanego przez organ podatkowy, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn i po dokonaniu odliczenia kwoty wolnej od podatku.
Wyliczona przez organ, w oparciu o sporządzoną opinię biegłego, wartość nabytego prawa wyniosła [...] zł. (sposób wyliczenia tej kwoty i jej wysokość nie są kwestionowane przez skarżącego).
Stosownie do art. 8 ust. 4 zdanie 3, jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
W rozpatrywanym przypadku porównanie wartości podanej przez nabywcę w zeznaniu podatkowym (tj. [...] zł.) z wartością określoną z uwzględnieniem opinii biegłego ([...] zł.), jednoznacznie wskazuje, że różnica między nimi przekracza 33%, a zatem organ podatkowy zobligowany był do obciążenia kosztami sporządzenia opinii podatnika.
Strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia ją kosztami opinii tylko w związku z tym, że w jej ocenie zobowiązanie podatkowe, ustalone w decyzji wymiarowej organu nie istniało. Skoro zatem podważa ona istnienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia służebności mieszkania, uważa jednocześnie, że nie może być również obciążona kosztami sporządzenia opinii. Wskazuje zarazem na współzależność rozstrzygnięć – pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia w sprawie obciążenia podatnika kosztami sporządzenia opinii zależy od utrzymania w mocy decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności.
Sąd podziela stanowisko strony o współzależności rozstrzygnięć w przedmiocie wymiaru podatku oraz obciążenia kosztami sporządzenia opinii. Jednakże należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności mieszkania, zostało ustalone decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Skarga na tę ostatnią decyzję została z kolei oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/GL 259/10.
W związku z powyższym argumenty strony skarżącej nie mogą zostać uwzględnione.
Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.
W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).