Uzasadnienie
Sygn. I SA/Gl 267/04
Pismem z dnia [...] K. M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. "o wszczęcie postępowania skarbowego przeciwko Gminnej Spółdzielni "A" z siedzibą w Z.". W uzasadnieniu tego pisma stwierdził, że Spółdzielnia w ugodzie zawartej w dniu [...] przed Sądem Rejonowym w C. (w sprawie o sygn. akt[...]) zobowiązała się zapłacić na jego rzecz tytułem odszkodowania kwotę [...] zł. i że kwotę tę "potraktowała jako odprawę, naliczając od niej należny podatek". K. M. zwrócił uwagę, iż suma ta nie została mu wypłacona i "znajduje się ona w obrocie Gminnej Spółdzielni", która tym samym "nie rozliczyła się z niej z Urzędem Skarbowym". Następnie nawiązał do innych swoich sporów sądowych ze Spółdzielnią oraz do postępowania dyscyplinarnego toczącego się przeciwko jej radcy prawnemu.
Pismem z dnia [...] Urząd Skarbowy w K., działając na podstawie art. 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwrócił się do K. M. o sprecyzowania żądania.
Odpowiadając na to wezwanie, K. M. w piśmie z dnia [...] podniósł że jego żądanie "dotyczy naliczenia podatku obrotowego od jego pieniędzy, które są w posiadaniu GS w obrocie, jak również zwolnienie z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy". W dalszej kolejności przedstawił wyliczenie "łącznej sumy pieniędzy", wyszczególniając także kwotę podatku oraz omówił okoliczności, w jakich ustał jego stosunek pracy ze Spółdzielnią, podkreślając rozliczne nieprawidłowości w tym zakresie.
W piśmie z dnia [...] również zatytułowanym jako "wniosek o wszczęcie postępowania skarbowego", K. M. zarzucił zaś Spółdzielni mi. in. wystawienie "fałszywej informacji PIT-11" oraz "niesłuszne potrącenie podatku od należnego mu odszkodowania".
Z kolei w piśmie z dnia [...]zażądał "wypłacenia przez Gminną Spółdzielnię A kwoty brutto [...]zł plus odsetki od tej kwoty z tytułu ugody sądowej".
Wreszcie w piśmie z dnia [...] K. M. zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie zapłaty przez Spółdzielnię zobowiązań wobec niego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał wniosek z dnia [...]za żądanie stwierdzenia nadpłaty, a omówione wyżej pisma za sprecyzowanie i uzupełnienie tego wniosku. W związku z tym decyzją z dnia [...]nr[...], działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, stwierdził K. M. nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. z tytułu pobranej przez płatnika – Gminną Spółdzielnię "A" w P., zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania w kwocie [...] zł. wypłaconego na podstawie zawartej ugody. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podkreślił, że wspomniana kwota ma charakter odszkodowania określonego w art. 56 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) i dlatego była wolna od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.
W odwołaniu od tej decyzji K. M. kolejny raz zwrócił uwagę na dotychczas podnoszone przez niego nieprawidłowości w działalności Spółdzielni oraz zażądał wszczęcia dochodzenia przeciwko niej "przez służbę, którą określi Pan Dyrektor Izby Skarbowej".
Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor zreferował stan faktyczny sprawy i podzielił stanowisko, jakie w kwestii nadpłaty zajął organ pierwszej instancji.
Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu żądania wszczęcia postępowania podatkowego względem Gminnej Spółdzielni w P., organ odwoławczy stwierdził, że wykracza ono poza ramy postępowania odwoławczego, którego przedmiotem może być tylko materia stanowiąca przedmiot decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł zarazem, przywołując treść art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, iż nie ma możliwości wszczęcia postępowania wobec jednego podatnika na wniosek innego podatnika. Jego zdaniem, osoba informująca organ podatkowy o naruszeniu prawa podatkowego przez inne podmioty nie może być uznana za stronę postępowania, jeżeli naruszenie to nie godzi w jej interes prawny.
W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby zwrócił uwagę na regulację dotyczącą tajemnicy skarbowej.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] K. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że chodzi mu nie "o prawidłowość pobrania podatku od odszkodowania i później jego zwrot", ale "o nieprawidłowości postępowania Gminnej spółdzielnia A. W P., o wady w postępowaniu, a zwłokę w przekazywaniu należności skarbowych". W ocenie skarżącego, jest on stroną postępowania i ma "prawo żądać jawnej kontroli i ewentualnych konsekwencji". Skarżący zażądał, "by to właśnie stwierdził sąd".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych.
W piśmie z dnia [...]skarżący kolejny raz omówił nieprawidłowości w postępowaniu Gminnej Spółdzielni w P., a w piśmie z dnia [...]zarzucił Urzędowi Skarbowemu w K. nierzetelne rozpatrzenie jego wniosków oraz "wybielanie" wspomnianych nieprawidłowości. W tym ostatnim piśmie wyjaśnił równocześnie, że jego skarga "jest skargą na bezczynność organów podatkowych, jak również przedmiotem zaskarżenia jest treść decyzji (...) dotyczącej przedmiotu sporu – stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji, należy zauważyć, iż zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowo-administracyjnego skarżący formułował swoje żądania wyjątkowo niejasno. Dotyczy to również jego wywodów, mających stanowić uzasadnienie tych żądań. W ich ramach poruszono bowiem różnorodne i niejednokrotnie wzajemnie nie powiązane ze sobą kwestie odnoszące się do licznych aspektów działalności Gminnej Spółdzielni w P. Skarżący, który był pracownikiem tej Spółdzielni, a jednocześnie, jak to wynika z akt sprawy, pozostawał i pozostaje z nią w kilku sporach sądowych, wskazywał na rozliczne naruszenia prawa i inne nieprawidłowości przez nią dokonane. Stąd też główną trudność na wszystkich etapach postępowania w sprawie, w tym w postępowaniu sądowo-administracyjnym, stanowiło ustalenie treści żądania skarżącego.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z tego zadania.
I tak podkreślić trzeba w szczególności, że organ podatkowe pierwszej instancji, po pierwsze, starał się rozwiać wątpliwości w rozpatrywanym zakresie wzywając skarżącego w trybie art. 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do sprecyzowania żądania. Po drugie, gdy ów krok procesowy nie przyniósł zadawalających rezultatów, podjął próbę samodzielnego ustalenia treści żądania. Trzeba przy tym z aprobatą podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. potraktował wniosek w taki sposób, aby mógł on być załatwiony pozytywnie zgodnie z właściwością rzeczową organów podatkowych, a tym samym w możliwie najwyższym stopniu uwzględnił interes podatnika.
W ocenie Sądu, uznanie wystąpień skarżącego za wniosek o stwierdzenie nadpłaty na tamtym etapie postępowania było zresztą ze wszech miar usprawiedliwione, skoro w swoich pismach niejednokrotnie wspominał on o niezasadnie pobranym podatku. Co więcej, była to jedyna rysująca się wtedy możliwość nadania żądaniom skarżącego procesowego biegu.
Również samo rozstrzygnięcie, skądinąd korzystne dla skarżącego, nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy przyjął, że kwota, o której mowa w ugodzie zawartej przez skarżącego i Gminną Spółdzielnię w P. w dniu [...] przed Sądem Rejonowym w C. (w sprawie o sygn. akt[...]), stanowiła odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 56 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), a tym samym, jako odszkodowanie otrzymane na podstawie ustawy, była, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolna od podatku. Warto zarazem odnotować, że taka prawna kwalifikacja powyższej płatności, uzasadniona w świetle treści protokołu posiedzenia sądowego zawierającego ugodę, przesądza, iż świadczenie to nie może być uznane za żadną z należności, które, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zwolnione od podatku nie były, w szczególności za przewidziane w prawie pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz za odprawę wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b).
W świetle dotychczasowych uwag skonstatować trzeba, że prawidłowe jest również rozstrzygniecie organu drugiej instancji, utrzymujące decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Na aprobatę zasługuje także sposób, w jaki organ ów odniósł się do żądania wszczęcia postępowań podatkowych względem Gminnej Spółdzielni w P., które to żądanie zostało jasno i wyraźnie sformułowane przez skarżącego dopiero w odwołaniu. Słusznie zatem Dyrektor Izby podniósł, że skarżący nie może być, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, uznany za stronę postępowania podatkowego toczącego się przeciwko Spółdzielni. Stosownie bowiem do przywołanego przepisu, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Skarżący, wbrew swoim twierdzeniom, nie może uchodzić za żaden z wymienionych podmiotów, w szczególności zaś za wspomnianą osobę trzecią. Wprawdzie jest on zainteresowany wszczęciem postępowania podatkowego przeciwko swojemu byłemu pracodawcy, lecz nie ma on w tym zakresie interesu prawnego, gdyż wyniki takiego postępowania, choćby nawet polegały one na stwierdzeniu i wyeliminowaniu podnoszonych przez niego nieprawidłowości, nie mogą wywołać w jego sferze prawnej żadnych prawnych konsekwencji. Tym samym skarżący ma w analizowanym zakresie interes co najwyżej faktyczny, przejawiający się w swoistej satysfakcji z ewentualnej "wygranej" ze Spółdzielnią, z którą pozostaje w licznych sporach. Brak statusu strony przesądza z kolei, że skarżący nie mógł skutecznie żądać wszczęcia postępowania (w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu).
Według Sądu, organ odwoławczy prawidłowo również poprzestał na wyjaśnieniu powyższych kwestii w uzasadnieniu, nie dążąc do wydania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Po pierwsze bowiem, zakres postępowania odwoławczego ograniczony jest przez przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, stanowiący punkt odniesienia dla organu drugiej instancji. Poza te ramy przedmiotowe organ odwoławczy wyjść nie może (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1986 r., sygn. SA/Wr 518/86 oraz z dnia 21 grudnia 1987 r., sygn. IV SA 907/97).
Po drugie, żądanie wysunięte w odwołaniu mogło być potraktowane jedynie jako element tego odwołania, czyli jako kolejny zarzut pod adresem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego czy też jako część argumentacji skarżącego. Skarżący, obrazowo rzecz ujmując, nie tyle żądał zatem wszczęcia postępowania, lecz kwestionował zignorowanie takiego wcześniejszego żądania przez organ pierwszej instancji.
Podobne stanowisko zajął także Sąd odnośnie stwierdzenia, że skarga stanowi zarazem skargę na bezczynność. W ocenie Sądu, to niefortunne sformułowanie w kontekście wcześniej podniesionych okoliczności traktować należy jako zarzut, że wniosek skarżącego został niewłaściwie rozpoznany i że organy podatkowe wykazały w tym zakresie naganną, z punktu widzenia skarżącego, bierność. Zarówno z treści skargi, jak i z treści uzupełniającego ją pisma wynika bowiem, że skarżący podważa zasadność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jako nie w pełni uwzględniającego jego wniosek. Zresztą o bezczynności mowy być nie może, skoro organy podatkowe zareagowały na żądania skarżącego w sposób odpowiadający ustalonej przez siebie treści tych żądań.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.