Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 268/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2401-10V4.4103.88-92.2021.IDRz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołań P. O. (dalej: skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US), z dnia 19 marca 2018 r.:

1. - znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 13.414,00 zł,
2. - znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 6.778.00 zł,
3. - znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 11.542.00 zł,
4. - znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie 13.734.00 zł,
5. - znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 7.409.00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji przeprowadził postępowania podatkowe w firmie P., w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Następnie, w oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku kontroli oraz postępowań podatkowych ustalono, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dotyczących usług prezentacji multimedialnej i reklamy, na których jako wystawcy figurują firmy:

1. - R.,
2. - B..

Organ pierwszej instancji uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresach objętych postępowaniami nie były świadczone usługi reklamowe i prezentacje multimedialne na rzecz firmy – P., udokumentowane tymi fakturami. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług.

Wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty w rozliczeniach podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r.

Ponadto w toku postępowania podatnik, pomimo kierowanych do niego wezwań, nie przedłożył organowi pierwszej instancji wszystkich dokumentów źródłowych, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 u.p.t.u. w związku art. 86 § 1 o.p., został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za: IV kwartał 2013 r., III i IV kwartał 2014 r.

Wobec powyższego Naczelnik US zmienił rozliczenia dokonane przez podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r.

Od tych decyzji skarżący złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1) art. 180 § 1 o.p. - poprzez dopuszczenie do materiałów i wykorzystanie informacji objętych tajemnicą postępowania przygotowawczego na podstawie procesowego prawa karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., gdy wątpliwe jest wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, które prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania;
2. 2) naruszenie art. 187 § 1 o.p. - ze względu na bezpodstawne uznanie, że podatnik nie współpracuje z organem podatkowym;
3. 3) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;
4. 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i niewystarczająco dokładne rozpatrzenie materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności niedostateczne zweryfikowanie rzetelności zakwestionowanych faktur VAT i udokumentowanych nimi transakcji, pomimo istnienia obiektywnych możliwości pozyskania dalszego materiału dowodowego, co z kolei uniemożliwiło właściwe zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego;
5. 5) art. 124 o.p., poprzez nieodniesienie się w sposób merytoryczny do zarzutów zgłaszanych przez podatnika w toku postępowania, pominięcie okoliczności podnoszonych przez niego i brak należytego wyjaśnienia czym organ się kierował odmawiając wiary i mocy dowodowej formułowanym przez podatnika dowodom i wyjaśnieniom;
6. 6) art. 123 § 1 o.p. (w odwołaniach dotyczących podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., Ill i IV kwartał. 2014 r.), poprzez jednostronne i dowolne uznanie, że podatnik "nie współpracuje" z organem podatkowym, a w konsekwencji zmarginalizowanie jego faktycznej roli i udziału w postępowaniu, zważywszy, że czasowa bierność w toku sprawy wynikała z nagłego pogorszenia stanu zdrowia podatnika (pobicie, hospitalizacja, dwa zabiegi operacyjne);
7. 7) art. 181 o.p., poprzez nieuzasadnione oparcie rozstrzygnięć w przeważającej mierze na dokumentach - protokołach zeznań świadków - wytworzonych w innych postępowaniach (karnym i podatkowym), które nie zostały zakończone prawomocnym wyrokiem lub ostateczną decyzją, a które to dowody z uwagi na niejednoznaczną treść zeznań winny zostać przeprowadzone w sposób bezpośredni przez organ podatkowy;
8. 8) art. 191 o.p., poprzez dowolną i sprzeczną z faktami i dowodami oraz zasadami logiki formalnej, a także doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś bezkrytyczne danie wiary zeznaniom G. Z. i M. O. - wewnętrznie sprzecznym i nieznajdującym oparcia w pozostałym materiale dowodowym - skutkującą subiektywną oceną prowadzącego postępowanie, jak też nieprawidłowymi wnioskami, niedającymi pogodzić się z rzeczywistym stanem faktycznym w sprawie;
9. 9) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w odwołaniach dotyczących podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., Ill i IV kwartał 2014 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie nabycia towarów i usług pozostałych, niekwestionowanych przez organ podatkowy (zwyczajowe, powtarzalne koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez odwołującego).

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej na okoliczność problemów zdrowotnych strony w okresie prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji oraz o uzupełnienie postępowania poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołań - na okoliczność ich treści, w szczególności braku zawinienia po stronie odwołującego w niezłożeniu wyjaśnień w sprawie osobiście i w terminie oznaczonym w wezwaniu, istnienia innych nabyć w badanych okresach czasu oraz faktycznej daty rozpoczęcia funkcjonowania programów F. i W..

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1. a) uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie
2. b) uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że-odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

W toku postępowania odwoławczego ustalono, że Naczelnik US w stosunku do skarżącego:

1. - w dniu 19 marca 2018 r. postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom organu pierwszej instancji, które to postanowienia zostały utrzymane w mocy przez DIAS, postanowieniami z dnia 21 sierpnia 2018 r.,
2. - w dniu 10 kwietnia 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności za poszczególne kwartały od IV 2013 r. do IV 2014 r., a doręczenie odpisów tytułów wykonawczych stronie nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2018 r.,
3. - zawiadomieniami z dnia 12 kwietnia 2018 r. poinformował podatnika o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (zobowiązany o zastosowanym środku egzekucyjnym został zawiadomiony w dniu 17 kwietnia 2018 r.),
4. - w dniu 30 września 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczące P. O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r., które to postępowanie nie zostało zakończone,
5. - zawiadomieniem z dnia 8 października 2019 r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej,
6. - postanowieniem wydanym w dniu 30 września 2019 r. przedstawił zarzuty m.in. podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K za: IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartały 2014 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego pomimo braku dowodów źródłowych (kopię postanowienia skarżący otrzymał w dniu 31 października 2019 r.).

Z akt sprawy wynika, że skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w rozliczeniach uwzględnił:

1. - za IV kwartał 2013 r.
2. - fakturę nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. wystawioną przez firmę R., podatek od towarów i usług - 17.249,77 zł, za prezentację multimedialną: www.[...],
3. - za I kwartał 2014 r.
4. - fakturę nr [...] z dnia 18 marca 2014 r. wystawioną przez firmę R., podatek od towarów i usług - 2.345,54 zł, za prezentację multimedialną, reklama - wykonanie,
5. - za II kwartał 2014 r.
6. - fakturę nr [...] z dnia 21 kwietnia 2014 r. wystawioną przez firmę R., podatek od towarów i usług - 9.188,50 zł, za prezentację multimedialną; www. [...],
7. - fakturę nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. wystawioną przez firmę B., podatek od towarów i usług - 2.423,25 zł, za prezentację multimedialną firmy w internecie,
8. - za IV kwartał 2014 r.
9. - fakturę nr [...] z dnia 20 października 2014 r. wystawioną przez firmę R., podatek od towarów i usług - 2.185,00 zł, za usługę informatyczną.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 7 lipca 2016 r. przekazał do organu pierwszej instancji uwierzytelnioną kopię faktury nr [...] z dnia 06 grudnia 2014 r. wystawioną przez firmę B., podatek od towarów i usług - 2.421,87 zł, za prezentację multimedialną; reklamę - wykonanie/pośrednictwo.

W 2016 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę w zakresie weryfikacji transakcji z G. Z. i F1. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2015 r. Kontrolą objęto m.in. dokumenty źródłowe (faktury, dowody KP) dotyczące transakcji z tymi podmiotami, które przedstawiono do kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał do organu pierwszej instancji informację, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie B., ustalono, iż firma ta pośredniczyła w wykonywaniu usług polegających na prezentacji materiałów reklamowych w bannerach reklamowych, zamieszczanych w serwisach internetowych. Jedynym podmiotem, od którego kupowane były usługi reklamy multimedialnej była firma R..

Pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C1. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 1 lipca 2013 r. - 31 marca 2015 r. wobec R. wynika, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmiot obejmujące:

1. - prezentacje multimedialne na portalach internetowych;
2. - prezentacje multimedialne firmy w internecie;
3. - prezentacje multimedialne: [...];
4. - prezentacje multimedialne: www. [...] i www. [...];

na rzecz szeregu odbiorców są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi.

Prokuratura Okręgowa w B. w postanowieniu sygn. akt [...] przedstawiła skarżącemu zarzut o to, że w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. działając czynem ciągłym w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie oraz dla G. Z. w kwocie 28.783,31 zł wynikającej z zawyżenia podatku naliczonego, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z G. Z., przekazał, jako prowadzący podmiot P., z/s w C., dane niezbędne do wystawienia faktur VAT właścicielowi podmiotu R., chcąc aby dopuścił się on czynu zabronionego polegającego na wystawieniu poświadczających nieprawdę faktur VAT. Skutkiem tego działania G. Z. wystawił dla skarżącego faktury VAT, których przedmiotem była sprzedaż prezentacji multimedialnych i posłużył się jako autentycznymi poprzez ujęcie ich w rejestrze sprzedaży VAT w okresie od grudnia 2013 r. do października 2014 r., w sytuacji gdy dokonane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

G. Z. przekazał podatnikowi opisane wyżej faktury VAT, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach zakupu VAT firmy P. w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj.:

1. - nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., przedmiot sprzedaży: prezentacja multimedialna: www. [...], na kwotę netto 74.999,00 zł, VAT 23% 17.249,77 zł,
2. - nr [...] z dnia 18 marca 2014 r., przedmiot sprzedaży: prezentacja multimedialna, reklama - wykonanie, na kwotę netto 10.198,00 zł, VAT 23% 2.345,54 zł,
3. - nr [...] z dnia 21 kwietnia 2014 r., przedmiot sprzedaży: prezentacja multimedialna: www. [...], na kwotę netto 39.950,00 zł, VAT 23% 9.188,50 zł.

Postanowieniem tym przedstawiono podatnikowi również zarzut, o to że w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie, dla G. Z. oraz B. Z. w kwocie 4.845,12 zł wynikającej z zawyżenia podatku naliczonego, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, jako właściciel podmiotu P. wspólnie i w porozumieniu z G. Z. oraz prowadzącą podmiot B., przekazał G. Z. dane niezbędne do wystawienia faktur VAT, działając w zamiarze, aby G. Z. oraz B. Z. dopuścili się czynu zabronionego polegającego na wystawieniu poświadczających nieprawdę faktur VAT na rzecz firmy skarżącego, a przedmiotem tych faktur była sprzedaż prezentacji multimedialnych.

Skutkiem tego działania G. Z. oraz B. Z., za pośrednictwem podmiotu B., wystawili skarżącemu poświadczające nieprawdę faktury VAT, w sytuacji gdy dokonane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości oraz posłużyli się tak wytworzonymi fakturami VAT poprzez ich ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT podmiotu B. w okresie od czerwca do grudnia 2014 r.:

1. - nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r., przedmiot sprzedaży: prezentacja multimedialna firmy w internecie, na kwotę netto 10.535,88 zł, VAT 23% 2.423,25 zł,
2. - nr [...] z dnia 6 grudnia 2014 r., przedmiot sprzedaży: prezentacja multimedialna; reklama - wykonanie/pośrednictwo, na kwotę netto 10.529,85 zł, VAT 23% 2.421,87 zł.

Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. przedstawiła G. Z. zarzut o to, że w okresie od grudnia 2013 r. do października 2014 r., działając czynem ciągłym w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie oraz dla skarżącego w kwocie 30.968,81 zł wynikającej z zawyżenia podatku naliczonego, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, po uprzednim przekazaniu przez podatnika, jako prowadzącego podmiot P., danych niezbędnych do wystawienia faktur VAT i nakłonieniu do wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT, wystawił na rzecz strony i posłużył się jako autentycznymi fakturami VAT, w sytuacji gdy transakcje, które te faktury miały dokumentować, nie miały miejsca w rzeczywistości.

Postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa w B. przedstawiła również B. Z. zarzut o to, że w czerwcu 2014 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie, dla G. Z. oraz skarżącego w kwocie 2.423,25 zł, wynikającej z zawyżenia podatku naliczonego, wspólnie i w porozumieniu z podatnikiem oraz z G. Z., po uprzednim przekazaniu przez skarżącego G. Z. danych niezbędnych do wystawienia faktur VAT, wspólnie i w porozumieniu z kierującym jej działaniami – G. Z., wystawiła jako autentyczne faktury VAT, przedmiotem których była sprzedaż przez B. na rzecz firmy skarżącego prezentacji multimedialnych w sytuacji, gdy dokonana transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości.

Ponadto do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył decyzję z dnia 4 września 2017 r. wydaną dla G. Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że faktury VAT wystawione dla skarżącego dot. prezentacji multimedialnych, nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.

W związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2013 r. oraz I, II, Ill i IV kwartał 2014 r. Naczelnik US dwukrotnie wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony.

Dowód ten nie został przeprowadzony, ponieważ skarżący nie stawił się na wyznaczone terminy przesłuchań.

W oświadczeniu przesłanym przez podatnika e-mailem w dniu 16 marca 2016 r. wprawdzie stwierdzono, że firma skarżącego przystąpiła do globalnej sieci W., ale opisując warunki współpracy z firmą R. podatnik stwierdził, że usługi nabywane od G. Z., polegały na emisji reklamy internetowej firmy skarżącego na portalu www. [...].

W oświadczeniu z dnia 12 marca 2016 r. skarżący wyjaśnił, że przystąpił do globalnej sieci W. tworzącej program lojalnościowo-rabatowy, w której wszystkie punkty handlowo-usługowe współpracują ze sobą oferując klientom możliwość gromadzenia środków tzw. Wees, w zamian za korzystanie z usług oraz nabywanie produktów. Zgromadzone środki Wees można wymieniać na gotówkę, a dzięki zaproszeniu swojej rodziny, przyjaciół i znajomych do zarejestrowania się do programu, można zwielokrotnić swoje korzyści rabatowe i finansowe, a najważniejsze jest to, że klient otrzymuje aplikację lub kartę za darmo. Z tego oświadczenia wynika, że sieć W. jest programem lojalnościowo-rabatowym.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z Ogólnymi warunkami handlowymi W., rejestracja klientów ([...]), jak i punktów handlowych ([...]) następuje online i nie wymaga pośredniczenia osób trzecich. Kontrahent skarżącego nie przedstawił żadnych dowodów na posiadanie praw do sprzedaży tego systemu lojalnościowego (do którego przystąpienie jest bezpłatne) oraz, że sprzedał podatnikowi na podstawie tej faktury system lojalnościowy i prezentację multimedialną w postaci [...].

Organ pierwszej instancji zauważył, że zeznania złożone przez G. Z. w dniu 22 marca 2017 r. świadczą, że jego współpraca z W. miała służyć zbudowaniu "solidnego alibi". Kontrahent podatnika nie przedstawił dowodów współpracy zarówno z F., jak i W., czy z wydawcą portalu [...]. Podczas przesłuchań nie wspomniał, że prezentacje firmy skarżącego miały być oparte o F.. Zgromadzone w sprawie materiały wskazują, że firma F. w Polsce rozpoczęła działalność w 2014 r., a firma Holding W. w 2015 r.

Treść złożonych przez M. O. oświadczeń wskazuje, że były one redagowane przez skarżącego. W toku przesłuchania G. Z. nie potrafił jednoznacznie wskazać, kiedy rozpoczął legalną działalność w oparciu o system W., ani nie przedstawił dowodów na współpracę z tą firmą, która zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej W. powstała 17 stycznia 2015 r. Nie przedłożono żadnych materiałów potwierdzających wykonanie usługi, a wydruki ze strony internetowej, które przedłożył podatnik są wyłącznie prezentacją programu lojalnościowo-rabatowego.

W toku postępowania odwoławczego dopuszczono jako dowód decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane dla B. Z. z dnia 28 września 2018 r. w podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2014 r. oraz z dnia 25 września 2020 r. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W przedmiotowych decyzjach stwierdzono, że faktury VAT wystawione dla skarżącego dot. prezentacji multimedialnych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec B. Z., stwierdzono, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u., w tym również do faktur wystawionych w czerwcu i grudniu 2014 r. dla skarżącego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS przyjął, że faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nich wykazane, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadne świadczenie usług przez podmioty ją wystawiające.

W związku z powyższymi ustaleniami, nie przysługuje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez firmę R. i B..

Z akt sprawy wynika ponadto, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, pismami z dnia 13 listopada 2017 r. i 4 grudnia 2017 r. wezwał podatnika w celu przedłożenia:

1. 1. dokumentów źródłowych dostaw i nabyć za okres: 1.10.2013 r. - 31.12.2013 r., 1.07.2014 r. - 30.09.2014 r. oraz 1.10.2014 r. - 31.12.2014 r.,
2. 2. rejestrów dostaw i nabyć za w/w okresy,
3. 3. wyciągów z rachunków bankowych (historii rachunków) za w/w okresy,
4. 4. wszelkich innych dokumentów mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za w/w okresy (w tym m.in.: umów o współpracy, kompensat, dokumentów KP itp.),
5. 5. ewidencji środków trwałych i wyposażenia (jeśli zaprowadzono).

Wezwania zostały odebrane przez skarżącego osobiście, jednakże dokumentów wymienionych w tych wezwaniach, nie przedłożono.

DIAS wskazał, że w związku z tym, że nie przedstawiono żadnych dowodów nabyć (oprócz zakwestionowanych faktur), potwierdzających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w świetle obowiązujących przepisów, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wykazane w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2013 r., III i IV kwartał 2014 r. kwoty podatku naliczonego.

Ponieważ podatnik nie przedstawił dokumentów do zweryfikowania, ale złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT- 7K za omawiane okresy rozliczeniowe, w których zadeklarował kwoty dokonanej sprzedaży oraz podatek należny, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały one sporządzone na podstawie wystawionych faktur VAT, a następnie sporządzonych ewidencji sprzedaży VAT i prawidłowo przyjął, że na podstawie sporządzonych ewidencji sprzedaży VAT, w prawidłowych wysokościach podatnik zadeklarował kwoty podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz kwoty podatku należnego wynikające z tych dostaw.

Odnośnie zarzutu skarżącego dopuszczenia do materiałów i wykorzystania informacji objętych tajemnicą postępowania przygotowawczego na podstawie procesowego prawa karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., gdy wątpliwe jest wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, które prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, DIAS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik US uzyskał zgody Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. na wykorzystanie materiałów z akt sprawy sygn. akt [...], które udzielono zarządzeniami z dnia: 15 lutego 2017 r., 29 marca 2017 r., 18 maja 2017 r., 9 lutego 2018 r.

Dalej DIAS wskazał, że nie można również zgodzić się z podniesionym zarzutem, że organ pierwszej instancji doszedł do błędnych wniosków, gdyż zdaniem skarżącego usługi były świadczone i ten fakt nie budzi wątpliwości, bowiem poza tym stwierdzeniem, nie przedstawił on żadnych argumentów, które miałyby uzasadniać, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły te faktury.

DIAS zauważył też, że w wydanych decyzjach nie stwierdzono, że podatnik nie współpracuje z organem podatkowym. Z przedstawionego w decyzjach stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że skarżący pięciokrotnie został wezwany do osobistego zgłoszenia się do urzędu w celu przedłożenia dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego oparcia rozstrzygnięć w znacznej mierze na dokumentach - protokołach zeznań świadków - wytworzonych w innych postępowaniach (karnym i podatkowym), które nie zostały zakończone prawomocnym wyrokiem lub ostateczną decyzją, DIAS wyjaśnił, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1. dla kontrahenta skarżącego – G. Z. jest decyzją ostateczną. Także decyzje włączone do akt sprawy przez organ odwoławczy, wydane dla B. Z. są ostateczne.

DIAS zauważył, że ustalenia zaskarżonych decyzji zostały oparte o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wszystkie dowody wskazane w tych decyzjach zostały poddane ocenie organu. Zarzut bezkrytycznego wykorzystania dowodów: materiałów z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...] oraz postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do G. Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1., jak i wykorzystania zeznań złożonych przez kontrahentów strony w toku tych postępowań, jest w ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony. Ze zgromadzonych dowodów wynika kluczowa okoliczność, trafnie zaakcentowana przez organ pierwszej instancji, iż G. Z. oraz B. Z., nie wykonywali żadnych usług, zaś faktury mające je dokumentować są fikcyjne. Powyższe potwierdzają zeznania tych osób (przytoczone w zaskarżonych decyzjach oraz w decyzjach wydanych przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe) oraz fakt braku innych dowodów mających potwierdzać ich wykonanie.

Protokoły przesłuchania obrazują nierzetelność prowadzenia działalności gospodarczej przez te osoby, co więcej wynika z nich jednoznacznie, że G. Z., nie wykonał na rzecz swych kontrahentów żadnych czynności, a sporządził jedynie same faktury.

W świetle ustalonych faktów, w oparciu o powołane dowody oraz wobec niepodważenia ich przeciwdowodami na okoliczności odmienne, które winien wskazać podatnik, zdaniem DIAS, bezpodstawne są argumenty skarżącego, że zeznania i wyjaśnienia G. Z. złożone w wymienionych postępowaniach, cechuje znaczna labilność i niekonsekwencja, bowiem jego zdaniem przebieg postępowania przygotowawczego oraz zmienność wyjaśnień wymienionego, może sugerować, że w sprawie zastosowano, tzw. "areszt wydobywczy", a G. Z. przyznał się do winy celem uniknięcia dalszego stosowania środka zapobiegawczego.

W kwestii oceny zasadności przesłuchania M. O., DIAS wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu było konieczne, bowiem złożyła ona oświadczenia:

1. - z dnia 16 czerwca 2014 r. (w toku kontroli podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. dot. faktury VAT nr [...] z dnia 18 marca 2014 r.),
2. - z dnia 14 grudnia 2015 r. (w toku czynności sprawdzających dot. faktur o nr: [...] z dnia 21 kwietnia 2014r., [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., [...] z dnia 18 marca 2014 r., [...] z dnia 20 października 2014 r.) oraz podpisała oświadczenie z dnia 12 marca 2016 r. stanowiące załącznik do e-maila skarżącego z dnia 16 marca 2016 r., przesłanego w toku kontroli w zakresie weryfikacji transakcji z G. Z. i F1. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Z żadnego z tych oświadczeń nie wynika, że przedmiotem faktur wystawionych dla skarżącego przez G. Z., były prezentacje multimedialne oparte na systemie W..

M. O. na pytanie skąd miała wiedzę na temat usług będących przedmiotem faktur o nr: [...] z dnia 21 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., [...] z dnia 18 marca 2014 r., [...] z dnia 20 października 2014 r. oraz z kim konsultowała treść złożonych przez nią oświadczeń, a dotyczących tych faktur, zeznała że wiedzę na temat tych usług miała od skarżącego i z nim konsultowała treść złożonych oświadczeń. Przesłuchanie świadka pozwoliło m.in. na ocenę treści złożonych oświadczeń, czy faktycznie błąd pełnomocnika miał wpływ na treść tych oświadczeń oraz pozwoliło zweryfikować skąd świadek miała wiedzę o transakcjach dokonanych przez podatnika.

DIAS wskazał dalej, że fakt, że firma W. powstała w styczniu 2015 r., świadczy o tym, że G. Z. nie mógł świadczyć dla skarżącego prezentacji multimedialnych opartych o współpracę z firmą W. przed datą 17 stycznia 2015 r., czyli w 2013 i 2014 r.

Kontrahent skarżącego – G. Z. zeznał, że sprzedawał legalną prezentacje multimedialną: www. [...], bo, jak uzasadnił, lepiej jest zbudować sobie solidne alibi niż uciekać przed urzędami i zamykać działalność. Zeznał zatem, że przedmiotem jego legalnej działalności miała być sprzedaż prezentacji multimedialnej www. [...], a nie [...].

Skarżący w złożonych odwołaniach stwierdził natomiast, że przedstawił wydruki prezentacji świadczące o tym, że przedmiot transakcji niewątpliwie istniał. W ocenie DIAS ww. wydruki nie zawierają prezentacji firmy skarżącego, lecz są prezentacją działalności firmy F. A.G.

Załączone do pism skarżącego z dnia 17 października 2016 r. i 27 listopada 2016 r. wydruki zawierają: fotografie siedziby F. A.G. w Szwajcarii i zdjęcia podległych jej firm w Niemczech, Turcji, USA, Trinidadzie&Tobago, z informacją o dacie założenia w 2010 r., liczbie klientów, partnerów, otrzymanych nagrodach itp., fotografie nagród otrzymanych przez F. w latach 2011, 2013 i 2014, fotografie biura w L., informacje o: kierownictwie firmy, państwach i ich flagach, na które F. ma rozszerzyć działalność, o przedmiocie i celu działalności, systemie dystrybucji i zwrotu gotówki. Ponadto zawierają: przykłady i możliwości zarabiania, informacje o fundacji, informacje o starcie marki F. w Polsce 7 czerwca 2014 r., przykłady obrotu finansowego i bonusów itp., dochód pasywny z terminala, instrukcję jak zarabiać z przychodów innych.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) przepisu art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i niewystarczająco dokładne rozpatrzenie materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności niedostateczne zweryfikowanie rzetelności faktur VAT i udokumentowanych nimi transakcji, pomimo istnienia obiektywnych możliwości pozyskania dalszego materiału dowodowego, co z kolei uniemożliwiło właściwe zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego;

2) przepisu art. 120, 121 § 1, 124 oraz 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzającego się do gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu potwierdzenia z góry założonej tezy, a w szczególności poprzez:

a) nieodniesienie się w sposób merytoryczny do zarzutów zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania, pominięcie okoliczności podnoszonych przez niego i brak należytego wyjaśnienia czym organ się kierował odmawiając wiary i mocy dowodowej formułowanym przez podatnika dowodom i wyjaśnieniom;

b) przedstawienie nieudowodnionych tez, jakoby skarżący uzyskał nienależną korzyść w postaci zwrotu podatku VAT, pomimo braku udowodnienia świadomego udziału w wystawianiu "pustych faktur", a w szczególności pomimo braku istnienia jakiegokolwiek planu, układu czy sieci powiązań pomiędzy G. Z. a skarżącym, którego celem byłoby wyłudzenie podatku VAT;

c) domniemanie złej wiary skarżącego i niedochowania przez niego należytej staranności przez niego, z góry przyjętym założeniu, iż skarżący działał wspólnie i w porozumieniu z G. Z. celem uzyskania korzyści majątkowej wynikającej z zawyżenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy żadna z tych osób nie została prawomocnie skazana, a zatem obowiązuje wobec nich zasada domniemania niewinności;

3) przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, czego najbardziej jaskrawym przejawem jest całkowite ignorowanie argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego w toku całego postępowania podatkowego;

4) przepisu art. 123 § 1 o.p., poprzez jednostronne i dowolne uznanie, że podatnik "nie współpracuje" z organem podatkowym, a w konsekwencji zmarginalizowanie jego faktycznej roli i udziału w postępowaniu, zważywszy, że czasowa bierność w toku sprawy wynikała z nagłego pogorszenia stanu zdrowia skarżącego (pobicie, hospitalizacja, dwa zabiegi operacyjne);

5) przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również postanowienia o przedstawieniu zarzutów, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie, na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i postanowień, okoliczności faktycznych sprawy, jak również poprzez gromadzenie w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania strony do organu kontroli skarbowej, poprzez nieuzasadnione oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na dokumentach - protokołach zeznań świadków i postanowień karnych - wytworzonych w innych postępowaniach (karnym i podatkowym), które nie zostały zakończone prawomocnym wyrokiem lub ostateczną decyzją, a które to dowody, z uwagi na niejednoznaczną treść zeznań, winny zostać przeprowadzone w sposób bezpośredni przez organ podatkowy;

6) przepisu art. 191 o.p., poprzez dowolną i sprzeczną z faktami i dowodami oraz zasadami logiki formalnej, a także doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś bezkrytyczne danie wiary zeznaniom G. Z. i M. O. - wewnętrznie sprzecznym i nieznajdującym oparcia w pozostałym materiale dowodowym - skutkującą subiektywną oceną prowadzącego postępowanie, jak też nieprawidłowymi wnioskami, niedającymi pogodzić się z rzeczywistym stanem faktycznym w sprawie;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...], [...] oraz [...], pomimo że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w konsekwencji zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego;

8) przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie nabycia towarów i usług pozostałych, niekwestionowanych przez organ podatkowy (zwyczajowe, powtarzalne koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.;

9) przepisu art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego, poprzez dokonanie oceny skarżącego przez organ przyjmujący z góry założenie, że skarżący jest winny zarzucanego mu czynu, dopuszczając się tym samym kardynalnego naruszenia zasady domniemania niewinności.

Skarżący wniósł o:

1. 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz umorzenie postępowania;
2. 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcami byty podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały miejsca, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

W sytuacji gdy faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie miała miejsca albo czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, organy prawidłowo przyjęły, że dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez ich dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych przyjąć należy, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura dokumentująca rzeczywisty obrót czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Zatem skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności spornych faktur, a skarżący poza samą fakturą nie przedstawił żadnych dowodów, nie tylko podważających te ustalenia, ale w ogóle odnoszących się do kwestionowanej transakcji, ustalone przez organy okoliczności, należało uznać za wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Wynikające z przepisów prawo do odliczenia nie ma więc zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, podobnie jak niepoparte dowodami twierdzenie jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT). Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Organy podatkowe należycie określiły jakie fakty powinny zostać wykazane w postępowaniu podatkowym oraz podjęły starania aby dokonać ustaleń w tym zakresie. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że dokonanie ustaleń w tej mierze, nie mogło odbyć się bez współdziałania skarżącego. To skarżący był w stanie przedstawić materiał dowodowy w zakresie wykonania usług objętych spornymi fakturami.

Skarżący zarzucił w skardze, że DIAS wydając decyzję naruszył przepisy postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 oraz 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. W ramach tego zarzutu wskazano także, że organ podatkowy nie podjął w tym zakresie inicjatywy dowodowej "pomimo istnienia obiektywnych możliwości pozyskania dalszego materiału dowodowego".

Z akt sprawy wynika, że pismami z dnia 13 listopada 2017 r. i 4 grudnia 2017 r. Naczelnik US wezwał skarżącego do przedłożenia: 1. dokumentów źródłowych dostaw i nabyć za okres: 1.10.2013 r. - 31.12.2013 r., 1.07.2014 r. - 30.09.2014 r. oraz 1.10.2014 r. - 31.12.2014 r., 2. rejestrów dostaw i nabyć za wskazane okresy, 3. wyciągów z rachunków bankowych (historii rachunków) za wskazane okresy, 4. wszelkich innych dokumentów mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy (w tym m.in.: umów o współpracy, kompensat, dokumentów KP itp.), 5. ewidencji środków trwałych i wyposażenia (jeśli zaprowadzono). Wezwania zostały odebrane przez skarżącego osobiście, jednakże dokumenty wymienione w tych wezwaniach, nie zostały przedłożone.

W ocenie Sądu wezwania wystosowane do skarżącego były jednoznaczne w swej treści i zrozumiałe dla strony postępowania. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US, nie budziło wątpliwości, że brak współpracy skarżącego w tym zakresie z organem, będzie skutkować rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko DIAS, że w tym przypadku uzupełnienie materiału dowodowego było możliwe jedynie poprzez współpracę skarżącego z organem. Naczelnik US, działając z urzędu, wskazał skarżącemu jakiej aktywności od niego oczekuje. Zresztą sam skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, nie wskazuje jakie dodatkowe dowody mógł przeprowadzić Naczelnik US lub DIAS, działając z urzędu.

Organ z urzędu podjął działania, których efektem było negatywne zweryfikowanie twierdzeń skarżącego jakoby reklamy jego firmy prezentowane były w portalach internetowych [...] i [...].

Niezasadny jest także zarzut skarżącego jakoby organ błędnie przyjmował, że przedstawione przez skarżącego materiały są wydrukami strony internetowej, w sytuacji gdy na pierwszej stronie tych materiałów wskazano: "zapis ze strony internetowej z dnia 12.06.2017r." oraz podano adres strony: "http[...]". W materiałach tych wprost wskazano, że "W. oficjalnie powstało 17 stycznia 2015 roku, kiedy to na dużym evencie w Niemczech ogłoszono start nowej marki w branży mcommerce" (k. 838 akt administracyjnych). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego aby nabywał jakiekolwiek usługi związane z tą firmą jeszcze przed jej powstaniem.

Sąd w całości podziela stanowisko, że stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z powyższych regulacji, Ordynacja podatkowa nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w Ordynacji podatkowej zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości i prostoty postępowania.

Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski, i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I SA/Gl 496/19, opubl. w CBOSA).

Organy zatem prawidłowo poczyniły ustalenia na podstawie protokołów przesłuchania G. Z. (k. 546 i 560 akt administracyjnych), który wskazał, że w przypadku firmy skarżącego nie było żadnego wyświetlania reklam internetowych, a także, że wystawione przez niego faktury były fakturami nierzetelnymi. Podobnie prawidłowe ustalenia zostały poczynione na podstawie zeznań B. Z. (k. 539 akt administracyjnych), która wskazała, że nie otrzymała żadnych kwot objętych zakwestionowanymi fakturami, ani też nie wykonała usług w nich wskazanych, przyznając się jednocześnie do stawianych jej zarzutów. Na aprobatę również zasługuje decyzja o przesłuchaniu w charakterze świadka M. O., która wszak składała w postępowaniu oświadczenia, zatem organ słusznie podjął starania zmierzające do ustalenia jaką wiedzą dysponuje w zakresie odnoszącym się do przedmiotu postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących jego sytuacji zdrowotnej, wskazać należy, że przedłożone dokumenty nie dotyczą całego toku postępowania przed organami obu instancji, natomiast na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazał gdzie i kiedy możliwe było jego przesłuchanie.

W powyższym zakresie, organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji w powyższym zakresie. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wywiązały się tym samym należycie ze spoczywającej na nich części ciężaru dowodu, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest z dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. "Wynikające z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). NSA wskazał, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wtedy zasadny, gdy oceny i wnioski, wyprowadzone przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiadają prawidłowości logicznego rozumowania.

W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. III SA 5688/98, opubl. LEX nr 38711). Określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ, nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (zob.: B. Dauter, w: S. Babiarz i in. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, komentarz do art. 187). W postępowaniu podatkowym obowiązuje także zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to obowiązek uzasadnienia swojej racji ciąży na podatniku m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. III SA/Wa 1452/02, opubl. w CBOSA).

Podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, opubl. LEX nr 45373). NSA zwrócił również uwagę, że podatnik dokonujący rozliczenia podatku, kwalifikujący określone wydatki, najlepiej się orientuje, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedstawić je organowi podatkowemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r., sygn. I SA/Lu 571/97, opubl. LEX nr 34715).

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.