Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B. i M. Ś. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]zł.
Określając zobowiązanie w podatku dochodowym organ podatkowy nie uwzględnił m.in. odliczenia od dochodu M. Ś. kwoty w wysokości [...]zł. z tytułu ustanowionej renty.
Stan faktyczny, ustalony podczas czynności kontrolnych, przedstawiał się następująco:
W dniu [...] została zawarta umowa renty pomiędzy podatnikiem, a A. i Z. P., ustawowymi przedstawicielami małoletniego syna M. P. Zgodnie z jej treścią świadczący zobowiązał się przeznaczać na rzecz rentobiorcy kwotę [...]zł. miesięcznie w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. Renta była płatna w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Rodzice małoletniego M. P., jako beneficjenci wykazali kwotę [...]zł. w swoim zeznaniu podatkowym za 1999 r. jako dochód małoletniego syna i obliczyli należny podatek dochodowy.
Organ podatkowy pierwszej instancji, oceniając umowę podpisaną w dniu [...] uznał, że umowa ta nie jest umową renty, bowiem nie spełnia warunków określonych przepisami art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Stanowisko organu pierwszej instancji oparte zostało głównie na zapisie umowy, który określał ogólną kwotę świadczenia na [...]zł. oraz to, że została ona zawarta z góry na ustalony okres od [...]
W ocenie organu, te właśnie okoliczności przesądziły, że podpisana umowa nie jest umową renty, albowiem wydatek poczyniony przez podatnika nie był świadczeniem o trwałym charakterze, a wskazanie w umowie pełnej kwoty przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia.
Od powyższej decyzji odwołanie złożyli podatnicy, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie respektowanie przez organ podatkowy stanowiska Ministra Finansów zawartego w komunikacie z dnia 21 stycznia 1998 r. oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., w którym Sąd stwierdził, że " każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu". W dalszej części odwołania strona wskazała, że w polskim systemie prawnym nie występuje darowizna wypłacana w ratach. Ponadto, jak podnosiła strona poza rentą podlegają odliczeniu inne trwałe ciężary ponoszone na rzecz osób fizycznych, jeżeli umowy o takie świadczenia nie zostały zawarte dla pozoru i świadczenie zostało spełnione.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr[...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia B. i M. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, wskazał, że umowa zawarta przez podatnika w dniu [...] nie jest umową renty, albowiem nie kreuje zobowiązania do świadczeń okresowych, ale ustanawia świadczenie jednorazowe, które dla stworzenia pozorów okresowości zostało podzielone na raty. W ocenie organu podatkowego określenie z góry kwoty renty stanowi zaprzeczenie istoty instytucji renty, która polega na "określonych świadczeniach okresowych":, a nie przekazywaniu ustalonej wcześniej kwoty w ratach przez pewien określony czas. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na liczne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w podobnych sprawach.
Pełnomocnik podatników w skardze na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:
- - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, z 1993 r. poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.,
- - art. 24 a § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, polemizując z twierdzeniem organów podatkowych, negatywnie odniósł się do twierdzenia, że z góry określenie kwoty renty zaprzecza istocie tej umowy. W ocenie pełnomocnika w przypadku umowy okresowej całkowity wymiar świadczenia jest kwestią arytmetyki i na tej podstawie nie można ograniczać praw podatnika do dokonania odliczenia, tylko dlatego, że wykonał proste działanie matematyczne, którego wynik zawarł w kwestionowanej umowie. W dalszej części skargi wskazano, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., od podstawy opodatkowania można było odliczyć także poza rentą inne trwałe ciężary ponoszone przez podatnika.
W ocenie skarżących, nawet gdyby uznano, że zawarta umowa, z uwagi na jej treść, nie stanowi umowy renty, to nie przesądza to o braku możliwości dokonania odliczenia wypłaconej kwoty, jako innego trwałego ciężaru poniesionego przez podatnika. Pełnomocnik, wskazując na naruszenie art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że organy podatkowe przy ustalaniu treści czynności prawnej nie wyjaśniły zgodnego zamiaru stron i jej celu. Zamiarem bowiem stron było przekazywanie przez okres 12 miesięcy środków na leczenie i rehabilitację chorego dziecka.
W zakończeniu skargi pełnomocnik wskazał, że sporna umowa była już przedmiotem oceny organów podatkowych, w wyniku której na wniosek rodziców małoletniego M. P. umorzono im zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. We wskazanym postępowaniu umowa ta została przez organy podatkowe uznana za umowę renty, a nie jak w odniesieniu do skarżących za umowę darowizny. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organów narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę pewności prawa i jednolitości orzecznictwa organów państwa, co prowadzi do podważenia zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji do naruszenia art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia rację ma pełnomocnik skarżących, w kwestii zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności. W przedmiotowej sprawie z akt przedłożonych Sądowi nie wynika, aby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność wyjaśnienia celu zawarcia umowy, w drodze m. in. przesłuchania świadków, rodziców małoletniego M. P. Nie wyjaśniono też, na jakie cele przyznana renta została wykorzystana, oraz czy umowa była realizowana okresowo stosownie do zapisów w niej zawartych, w odniesieniu do terminów przekazywania należnych rentobiorcy kwot. Z akt sprawy nie wynikają też terminy i forma dokonanych przez rentodawcę płatności.
W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa przyjęła, że skarżący zawarł umowę renty w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, kwalifikując jednocześnie tę umowę jako umowę darowizny określoną w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie ustaliły przyczyny, dla której zawarta została umowa z dnia [...].Cel prawny przysporzenia (causa) nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi przy tym skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Cel renty może przy tym polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być także ograniczony do wspomożenia w ograniczonym zakresie np. leczenia czy pielęgnacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 145/99).
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów odnoszących się do renty stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Twierdzenie organu podatkowego w zakresie kwalifikacji umowy jako umowy darowizny powinno być zatem oparte na bezspornych dowodach. Z treści art. 24 a § 1 wynika bowiem, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia pozorności dokonanej przez podatnika czynności prawnej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły w toku postępowania okoliczności dotyczących sytuacji małoletniego M. P. Ustalenia te mają istotne znaczenie dla prawnopodatkowej oceny skutków dokonanej czynności, tym bardziej, że świadczenia z tej umowy zostały przez ten sam organ uznane za świadczenia rentowe, mające wpływ na dochód osiągany przez rodziców małoletniego M. P. Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie: czy to samo świadczenie, między tymi samymi stronami, może być przez organ podatkowy w przypadku rentobiorcy traktowane jak dochód i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku rentodawcy jako darowizna, a więc jako świadczenie nie podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania tego podatku.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły tego zagadnienia, a właściwie zupełnie je pominęły, ograniczając się do stwierdzenia, że " w postępowaniu tym, umowa z dnia [...] nie była w ogóle badana". Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej wynika twierdzenie odwrotne, zatem kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia.
W tym konkretnym przypadku niezbędne jest więc ustalenie przyczyny zawartej umowy, nazwanej rentą, i dopiero po dokonaniu takich ustaleń organy podatkowe będą mogły dokonać właściwej oceny umowy z dnia [...]
W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – w tym przede wszystkim przyczyny ustanowienia renty i rzeczywistej sytuacji, w jakiej znajdował się uprawniony do świadczeń – zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, w tym także o akta postępowania podatkowego w sprawie nr[...].
Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy może stanowić podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji dokonanej przez skarżącego czynności cywilnoprawnej, w oparciu o art. 903 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
W świetle poczynionych rozważań za przedwczesny należy uznać zarzut pełnomocnika naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Wyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności sprawy oraz właściwe ustalenie stanu faktycznego, może dopiero stanowić o błędnej sumsumpcji treści tego przepisu.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).