Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, organ podatkowy), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), na wniosek A Sp. z o.o. w C. (dalej – Spółka, wnioskodawca, skarżąca), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane samorządowemu zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę, a które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym - jest nieprawidłowe.
We wniosku złożonym w dniu [...] został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100 % udziałowcem jest Gmina. Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie likwidacji i przekształcenia Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aktem przekształcenia podpisanym w dniu [...] w formie aktu notarialnego.
Wszystkie udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika - Gminę. tj. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł, które zostały pokryte w następujący sposób: [...] zł wkładem niepieniężnym w postaci mienia przekształconego zakładu budżetowego, [...] zł środki pieniężne, [...] zł wkład pieniężny. Wniesienie mienia zakładu do Spółki stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm - dalej k.c.).
Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm. - dalej u.g.k.). Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, w tym: przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu, pracownicy zakładu stali się pracownikami Spółki, składniki mienia przekształconego zakładu stały się majątkiem Spółki, przy czym prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące zakładowi w chwili przekształcenia stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki. Mienie przekształconego zakładu budżetowego objęło środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanego zakładu. Środki trwałe likwidowanego zakładu obejmowały składniki nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę oraz środki trwałe przejęte w trwały zarząd.
Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki, gdyż zakład nie posiadał osobowości prawnej, a mienie zakładu stanowiło majątek Gminy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę, a które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym ?
Zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę i które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.
Wnioskodawca powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k., a także orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał także na art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p., z których wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształconego zakładu.
Wnioskodawca przywołał przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 9 i ust. 18 oraz art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.). Wskazał następnie na zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która ma zastosowanie w zakresie wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów oraz kontynuacji przyjętej metody amortyzacji, ale tylko w przypadku, gdy środki trwałe były objęte ewidencją środków trwałych przekształconego podmiotu oraz nastąpiło wstąpienie nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego podmiotu.
W świetle tych uregulowań, zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych jako wkład niepieniężny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na utworzenie kapitału zakładowego, mimo niedokonywania amortyzacji podatkowej tych środków trwałych w zlikwidowanym zakładzie budżetowym, gdyż Spółka nie otrzymała nieodpłatnie tych składników majątku, lecz w zamian za udziały. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyjątek od zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Podkreślono również, że nabycie środków trwałych w drodze wniesienia wkładu przez jedynego wspólnika – Gminę, który utracił własność tego mienia w zamian za udziały o łącznej wartości [...] zł nie może być uznane za nabycie nieodpłatne. Końcowo skarżąca wskazała, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślił, że interpretacja, stosownie do zadanego pytania, dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę.
Organ powołał przepisy art. 2, art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wskazał następnie, że przy przekształcaniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k., nie dochodzi do likwidacji w znaczeniu przedmiotowym, ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani do likwidacji w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Organ interpretacyjny określił likwidację, o której mowa w art. 22 u.g.k. jako jedynie "kasowanie" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.
Zatem przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.
Następnie organ interpretacyjny poruszył kwestię następstwa prawnego i wyjaśnił, że polega ono na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego dochodzi do pochodnego nabycia praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna). Organ odwołał się do przepisu art. 93a § 1 i ust. 2 o.p. i wskazał, że wobec treści tych przepisów, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b o.p.
W związku w tym, w niniejszej sprawie wystąpiła sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o których mowa w art. 93-93a § 1-3 o.p. Zatem, jak wyjaśnił organ interpretacyjny, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie, które wystąpiłyby w tym zakładzie. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również obowiązków podatkowych przekształconego zakładu.
Następnie organ przystąpił do analizy przepisów podatkowych, powołując przepisy art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1, art. 16c i art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 i art. 16i ust. 2-7 tej ustawy. Dokonując ich wykładni stwierdził, że wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego.
Zatem, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93b o.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).
Organ interpretacyjny wskazał następnie, że w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez zakład budżetowy z dotacji, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Wobec tego Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z dotacji.
W skardze z dnia 4 stycznia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił wydanej interpretacji:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 lit. d, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 18, art 16h ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka będąca następcą prawnym zakładu budżetowego nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych zakupionych przez zakład z dotacji, gdyż poprzednik Spółki nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady sukcesji podatkowej;
- 2. brak wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, że środki trwałe zostały otrzymane przez Spółkę jako wkład niepieniężny na utworzenie kapitału zakładowego w zamian za udziały, którym to okolicznościom organ nie nadał żadnego znaczenia.
Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Pełnomocnik wnioskodawcy na wstępie przytoczył stan faktyczny sprawy, a także stanowisko w sprawie swego mocodawcy i organu. Uzasadniając zasadność skargi pełnomocnik Spółki posłużył się argumentacją, która została zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo zanegował, aby w niniejszym przypadku zachodziła okoliczność z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Otóż wynika to z faktu, że zakład budżetowy nie mógł amortyzować podatkowo środków trwałych nabytych z dotacji. Jednak wskutek przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę doszło do odpłatnego przekazania tych środków trwałych na kapitał zakładowy skarżącej, tj. w zamian za udziały.
Natomiast z zasady kontynuacji amortyzacji wynika jedynie, że podmiot będący sukcesorem poprzednika zobowiązany jest stosować te same metody amortyzacji. Nie wynika z niej natomiast to, że niedokonywanie amortyzacji określonych składników majątku przez poprzednika wyłącza możliwość jej dokonywania w nowo powstałym podmiocie, który nabył je odpłatnie. Ponownie wskazano na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14, który, w ocenie pełnomocnika Spółki, potwierdza prawidłowość poglądu skarżącej. Dodano przy tym, że został on zaaprobowany przez NSA (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1936/16).
W ocenie pełnomocnika Spółki, wydanie negatywnej dla skarżącej interpretacji wynika z tego, że organ pominął całkowicie fakt, że środki trwałe sfinansowane dotacją przez Gminę zostały następnie nabyte przez nowo powstałą Spółkę w zamian za udziały. Zaniechał zatem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, nie nadając okolicznościom związanym z utworzeniem kapitału zakładowego skarżącej żadnego znaczenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.
Zaskarżoną interpretacją uznano za nieprawidłowe stanowisko podatnika, powstałego z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827 z późn. zm. – dalej u.g.k.). Jego zdaniem, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, wniesionych przez gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez gminę i, które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.
Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93b o.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w zakładzie budżetowym nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Ponadto niemożność zaliczenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu Spółki wynika także z faktu, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały zakupione przez zakład budżetowy z dotacji. Z tego też względu, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W tym miejscu stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14 (Lex nr 1601890) rozstrzygnął podobny problem do tego, który zaistniał w niniejszej sprawie. Nadmienić należy, że pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu została zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1936/14 (Lex nr 2101455). Skład orzekający w pełni go podzielając posłuży się zawartą tam argumentacją.
Przystępują do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 22 ust. 1 u.g.k. zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.
Z przytoczonych przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b o.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy.
Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 o.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1634/09 (Lex nr 952705), zgodnie z którym - pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy Spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p. Podobny pogląd został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2647/10 (Lex nr 1244270).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.
Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.).
Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.
W świetle art. 16g ust. 18 w związku z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.
Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.
Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Twierdzenie to uzasadnił tym, że poprzednik prawny Spółki – zakład budżetowy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabył z dotacji.
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że to zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które wprawdzie pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe nabyte z dotacji udzielonych przez gminę, jak również przekazany w trwały zarząd, został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych następuje odpłatnie, gdyż jak wskazano wcześniej gmina uzyskuje w zamian udziały Spółki. Nie można więc przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.
Konkludując, w ocenie Sądu, Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Z żadnych bowiem przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę oraz tych przekazanych mu w trwały zarząd), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki.
Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmioty wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków. Nie ma zatem znaczenia to, czy środki trwałe, przed przekształceniem w trybie art. 22 u.g.k. nabyte zostały przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę, czy też były mu przekazane w trwały zarząd.
Nie można więc, w ocenie Sądu, pozbawiać Spółki prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.
O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.