Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 28/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 27 października 2021 r., znak 2401-IOV3.4103.121.2021.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ I instancji, N[...]UCS) z 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień oraz maj 2010 r., wydaną wobec I. sp. jawna w D. (dalej jako strona, spółka, skarżąca).

Stan sprawy.

Postępowanie kontrolne wobec strony zostało zainicjowane postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz przeprowadzone na podstawie upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydanych 25 czerwca 2013 r., a następnie doręczonych stronie 16 lipca 2010 r. Pismem z 22 października 2013 r. K. K. upoważniła D. C. do reprezentowania jej w trakcie postępowania kontrolnego, składania wszelkich wyjaśnień oraz podpisania wszelkich dokumentów.

Pierwsza decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za opisany wyżej okres została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 14 grudnia 2015 r. W wyniku wniesionego odwołania została ona uchylona decyzją DIAS z 12 października 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy prowadzone były na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 listopada 2016 r., a następnie przez Naczelnika [...]UCS z 19 maja 2017 r. Zmiana organu wynikała z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), zgodnie z którym postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno - skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

W toku postępowania sporządzono dwukrotnie protokół badania ksiąg 22 października 2015 r. oraz 10 lipca 2018 r. Oba protokoły zostały doręczone stronie, która nie odniosła się do ich treści.

Postanowieniem z 18 września 2018 r. doręczonym drogą pocztową 8 października 2018 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Strona nie skorzystała ze swoich uprawnień w zakresie zapoznania z aktami sprawy, ani nie wniosła uwag i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił, że strona za luty 2010 r. zawyżyła kwoty podatek naliczony o kwotę 111.128,84 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 podatku VAT zawartego w fakturach zakupu złomu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych "B." oraz "A." Sp. z o.o. w K..

Za marzec 2010 r. organ ustalił, że strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 161.946,53 zł, wynikającą z:

1. - zakupionego środka trwałego, bez udokumentowania tego wydatku,
2. - 150 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego zawyżonej w stosunku do kwoty zbiorczej wynikającej z rejestrów zakupu, bez udokumentowania,
3. - 1540 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego zaewidencjonowanego w prowadzonych rejestrach zakupu, bez udokumentowania tego wydatku,
4. - 148.156,53 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 podatku VAT zawartego w fakturach zakupu złomu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od "B.", "M.", "A." Sp. z o.o. K., "I1." Sp. z 0.0. w K..

Za kwiecień 2010 r. spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 186.906,14 zł, na którą składa się:

1. - 289 zł z tytułu wykazania w VAT-7 kwoty podatku naliczonego zawyżonej w stosunku do kwoty zbiorczej wynikającej z rejestrów zakupu, bez udokumentowania,
2. - 186.617,14 zł z tytułu wykazania podatku VAT zawartego w fakturach zakupu złomu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od "M.", "B1." Sp. z o.o. Z., "I1." Sp. z 0.0. w K..

Za maj 2010 r. organ ustalił zaniżenie kwoty podatku należnego o 1 zł z tytułu nieprawidłowego zaokrąglenia do pełnych złotych kwoty zbiorczej z rejestrów, zawyżenie kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 180.769,32 zł, na którą składa się kwota 3.960 zł podatku naliczonego zawyżona w stosunku do kwoty zbiorczej wynikającej z rejestrów zakupu, bez udokumentowania, 30.652,13 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego zaewidencjonowanego w prowadzonych rejestrach zakupu materiałów i usług, bez udokumentowania tych wydatków, 146.157,19 zł z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 podatku VAT zawartego w fakturach zakupu złomu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od B., "M.", "G." Sp. z o.o. w B., "B1." Sp. z o.o., w Z..

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał organ, że termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do maja 2010 r. przypadał w 2010 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże postanowieniem z 23 września 2015 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie przeciwko stronie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za luty - maj 2010 r. tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismem z 7 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiadomił spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 23 września 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2010 r. Powyższe zawiadomienie było dwukrotnie awizowane i doręczone w trybie zastępczym w dniu 26 października 2015 r.

Przedstawiając przebieg postępowania karno-skarbowego organ wskazał, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa wpłynęło 27 sierpnia 2015 r., zawierało opis czynu, oraz kserokopie dowodów, m. in. faktur VAT, deklaracji podatkowych, protokołu kontroli, wniosku prokuratora, protokołów przesłuchań 15 osób, protokołów z czynności sprawdzających (razem kart 328). Zawarte w zawiadomieniu informacje dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i jednocześnie nie stwierdzono negatywnych przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 17 kpk. Po wszczęciu postępowania wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka osiem osób, przesłuchano w charakterze świadka pięć osób. W poczet materiału dowodowego włączono protokół badania ksiąg w spółce, protokół przesłuchania świadka, przeprowadzonego poza siedzibą organu oraz decyzję w podatku od towarów i usług wydaną na rzecz spółki.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. 30 czerwca 2016 r. zawiesił postępowanie przygotowawcze do czasu uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej, zaś 10 grudnia 2020 r. podjął zawieszone postępowanie. Po przedstawieniu zarzutów wspólniczce skarżącej spółki postępowanie pozostaje w fazie ad personam. Oczekując na decyzję DIAS, uzyskano dokumentację bankową dotyczącą rachunków spółki.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że umowa skarżącej spółki jawnej zawarta została 27 listopada 2001 r., bez wykazania przeważającej działalności przedsiębiorcy. Jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy wskazano m.in.: handel hurtowy odpadami i złomem, usługi w zakresie transportu ciężkiego oraz handel hurtowy węglem i koksem. Od 10 lutego 2006 r. wspólnikami spółki są osoby wymienione na wstępie.

Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów spółki organ ustalił, że T. M. prowadzenie działalności polegającej na handlu złomem rozpoczął za namową J. L.. Propozycja ta wydała mu się atrakcyjna, gdyż w tamtym czasie pozostawał w trudnej sytuacji finansowej. Dokonał stosownego zgłoszenia do podatku VAT w urzędzie skarbowym w lutym 2010 r. Wszystkie dokumenty związane z rejestracją działalności gospodarczej oraz karty do konta bankowego zabrał J. L.. On także sfinansował zakup pieczątki firmowej i imiennej. Doprowadził również do spotkania T. M. z D. C., wspólnikiem spółki I., do której T. M. miał sprzedawać złom. W czasie spotkania był obecny jeszcze jeden mężczyzna, który wraz z J. L. miał zajmować się handlem złomem. Transakcje miały przebiegać w ten sposób, że D. C. telefonicznie miała podawać T. M. ilości złomu oraz cenę, po której złom miał być jej sprzedany, a on te informacje miał przekazywać J. L..

Potwierdziła również, iż T. M. będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł, po odjęciu kosztów transportu. Dokumenty firmy B. przekazała do skserowania pracownicy i podpisała z T. M. umowę o współpracy. Na tym spotkaniu nie było mowy o cenach, ilości dostaw, ani skąd złom ma pochodzić. Transport miała zapewnić D. C., a koszty transportu potrącać z pieniędzy przekazywanych L. i M..

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w S. przedstawił J. L. zarzut, iż w okresie od lutego do maja 2020 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "F.", w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia tej działalności gospodarczej, posługiwał się nazwą firmy B., z siedzibą w S., w kontaktach z I. sp. j. z siedzibą w D., w ten sposób, że sprzedawany towar w postaci złomu w ilości 1005,86 zł firmował, jako sprzedawany prze firmę B. z siedzibą w S., posługując się przy tym 23 nierzetelnymi fakturami, wystawionymi w okresie od lutego do maja 2010 r.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec T. M. prawomocną decyzję Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. Z ww. decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż T. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wystawił faktury VAT tylko dla spółki I., w miesiącach: luty, marzec i maj 2010 r. Z uwagi na poczynione ustalenia, mocą ww. decyzji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono T. M. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych dla spółki faktur VAT.

Opisując wątek współpracy z T. M. D. C. zeznała, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych zajmowała się handlem złomem, który kupowała od różnych podmiotów gospodarczych z terenu całego kraju. Na przełomie 2009 i 2010 r. za pośrednictwem S. N., pracownika sąsiadującej ze spółką I. firmy M1. poznała J. L., który handlował złomem. To za jego pośrednictwem poznała T. M.. Podczas spotkania z nim ustalono, że skarżąca będzie kupowała od niego złom po korzystnej cenie. Wspólniczka nie pytała skąd ten złom będzie pochodził. Miał on jednak być dostarczany transportem własnym lub wynajętym przez B. na plac skarżącej spółki. Podczas spotkania kontrahent przedłożył dokumenty założycielskie jego firmy, które przywiózł, tj. REGON, NIP, wypis z Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz podał numer konta. Umowa o współpracy nie została podpisana.

W lutym, marcu i maju 2010 r. w ramach tej współpracy zrealizowano 23 dostawy dla spółki. Złom przywożono wyłącznie ciągnikiem siodłowym z naczepą, nie spisywano numerów rejestracyjnych pojazdów. Jeżeli waga złomu się zgadzała, wspólniczka spółki przekazywała druk KW J. L. do podpisu przez T. M.. Gdy spotykali się ponownie, zwracał jej podpisany druk, a ona wypłacała pieniądze w gotówce. Pokwitowanie wypłaty miało być dokonane tą samą drogą. Zeznała, że udział J. L. polegał praktycznie na realizacji całej transakcji, obiegu opisanych dokumentów oraz odbioru gotówki.

Pracownik spółki zajmujący się ważeniem przywożonego złomu nie był w stanie określić skąd pochodził towar przez niego ważony. Podobnie księgowa spółki zeznała, że zajmowała się wyłącznie dokumentacją transakcji, a z uwagi na położenie jej biura z dala od placu składowego, nie mogła określić, czy towar objęty fakturą rzeczywiście dostarczył jej wystawca.

Organ ustalił, że wspólniczki skarżącej spółki nie zwracały się z zapytaniem, czy opisany wyżej dostawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Odnośnie współpracy z PHU M. organ ustalił, że współpraca pomiędzy nią, a spółką zawiązana została już w 2008 r. i dotyczyła handlu węglem. Za pośrednictwem wspólniczki skarżącej spółki J. M. poznała w 2010 r. J. L., który posiadał duże ilości złomu. W omawianym okresie 2010 r., to od niego J. M. kupowała złom i dalej odsprzedawała do skarżącej spółki. W transakcjach uczestniczył też S. N., który zajmował się przekazywaniem gotówki i wystawianiem faktur. Transakcje wyglądały w ten sposób, że wspólniczka skarżącej lub S. N. telefonicznie informowali, że jest złom do odbioru, a wówczas J. M. wystawiała fakturę. Po otrzymaniu zapłaty od skarżącej, płaciła należność J. L.. Towar od razu trafiał na plac skarżącej.

Wobec J. L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z 22 czerwca 2012 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 15 listopada 2012 r. Z ww. decyzji wynika, że w badanym okresie J. L. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i nie handlował złomem. W toku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono żadnych faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz innych podmiotów, dokumentujących faktyczną sprzedaż złomu. Ustalono natomiast, że uczestniczył on w obrocie karuzelowym, którego przedmiotem były inne towary, w związku z powyższym mocą ww. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

S. N., do protokołu z dnia 22 marca 2012 r. zeznał, że J. L. poznał około 2008 lub 2009 roku podczas odbywania kary pozbawienia wolności. Po wyjściu z zakładu karnego J. L. nawiązał z nim kontakt. W tym czasie S. N. poznał D. C. oraz R. K., którzy handlowali złomem, węglem, materiałami budowlanymi i kruszywem. Wobec powyższego zapoznał ze sobą wymienione osoby wraz z J. i I. M.. Po pewnym czasie osoby te zaczęły ze sobą współpracować w zakresie handlu złomem. Odbywało się to w ten sposób, że J. L., złom, który był fakturowany na firmę M., dostarczał bezpośrednio do firmy I.. Następnie firma M. wystawiała faktury sprzedaży na spółkę I., a ta dostarczała złom do H. w Niemczech. Nie wie, skąd pochodził złom dostarczany przez J. L., nie zna jego dostawców, nie pytał go o to.

Organ ustalił, że wspólniczki spółki nie złożyły wniosku o potwierdzenie, czy PHU M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W maju 2010 r. spółka zaewidencjonowała cztery faktury VAT wystawione przez spółkę G. sp. z o.o., na których widnieje komputerowy podpis Z. J. jako ich wystawcy. Organ ustalił z zarządcą nieruchomości, w której miała znajdować się siedziba spółki, że ta po podpisaniu umowy najmu nie podjęła działalności, a umowa została rozwiązana jednostronnie przez wynajmującego z powodu zaległości w płatnościach za lokal oraz braku kontaktu z przedstawicielami spółki. Co więcej, przesłuchany prezes zarządu spółki zeznał, że spółkę założył w 2008 r. za namową swojego znajomego. Był wówczas w trudnej sytuacji, a założenie spółki wiązało się z uzyskaniem stosownego wynagrodzenia. Wszystkich formalności dopełnił sam, jednak do właściwych urzędów woził go ów znajomy, za którego namową założył spółkę. Zeznał, że podpisał również in blanco 3 kartki papieru i przekazał temu znajomemu. Po okazaniu mu faktur, które miał wystawić dla skarżącej spółki zaprzeczył, jakoby złożył swój podpis na tych dokumentach.

Dodatkowo, w dacie wystawienia faktur przebywał w zakładzie karnym, a tam odwiedzała go tylko żona i córka. Nie kupował i nie sprzedawał złomu, nie posiadał magazynu ani żadnego sprzętu koniecznego do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Wspólniczka spółki skarżącej, pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organ w toku postępowania, nie wyjaśniła, z kim kontaktowała się w zakresie faktur z tytułu sprzedaży złomu wystawionych przez G. sp. z o. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował zaś organ, że wspólniczki nie złożyły zapytań, czy G. sp. z o. o. w ww. urzędzie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Odnośnie faktur wystawionych przez B1. sp. z o.o. w kwietniu i maju 2010 r. organ ustalił, że zostały one opatrzone pieczęcią i podpisem J. R., który zmarł w 9 sierpnia 2009 r. Co więcej spółka ta ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług złożyła za marzec 2008 r. Ponadto próba przeprowadzenia kontroli w ww. spółce zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ pod adresem siedziby spółka nie prowadzi działalności od połowy 2008 r. Organ ustalił, że wspólniczki skarżącej nie zwracały się z zapytaniem do organu, czy B1. sp. z o. o. jest zarejestrowana w ww. Urzędzie jako czynny podatnik VAT. W toku przeprowadzonego postępowania wspólniczki nie ujawniły, z kim kontaktowały się w ramach transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez B1. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży złomu.

W zakresie współpracy skarżącej ze spółką A. sp. z o.o. organ wezwał prezesa zarządu tej spółki jako wystawcę faktury do stawiennictwa w organie celem złożenia zeznań. Na pierwszy termin świadek nie stawił się, ani nie odebrał wezwania na kolejny wyznaczony termin przesłuchania. Podobnie właściciel nieruchomości wynajmowanej przez spółkę A. nie odpowiedział na pismo organu dotyczące okresu wynajmowania przez spółkę lokalu. Wspólniczki skarżącej spółki nie zwracały się do właściwego organu podatkowego o podanie, czy ich kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ani też nie podały z kim się kontaktowały nawiązując współpracę z wymienioną spółką.

Opisując współpracę ze spółką I1. sp. z o.o. organ wskazał, że spółka ta ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT złożyła za sierpień 2008 r. i w dniu 15 sierpnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy po podatku od towarów i usług. Z właścicielem lokalu, w którym miała być siedziba spółki ustalono, że spółka ta nigdy nie wynajmowała tego lokalu. Nadto od 10 grudnia 2004 r. spółka znajdowała się w likwidacji, a likwidatorem miał być J. R. – zmarły 9 sierpnia 2009 r.

Wspólniczki skarżącej spółki nie zwracały się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, że spółka ta jest podatnikiem VAT czynnym. Pomimo wielokrotnie podejmowanych prób, wspólniczka nie wskazała, z kim kontaktowała się w zakresie współpracy z I1. sp. z o. o.

Dokonanych przez organ pierwszej instancji pozostałych rozliczeń z tytułu podatku naliczonego strona we wniesionym odwołaniu nie zakwestionowała. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza danych wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego z danymi wykazanymi w przedłożonych przez spółkę rejestrach sprzedaży za badany okres wykazała rozbieżności szczegółowo opisane w tabeli na stronie 9 zaskarżonej decyzji. W dwukrotnie wysłanych wezwaniach do spółki zwrócono się o złożenie pisemnych wyjaśnień w tej kwestii i podjęto próby przesłuchania wspólniczek na tą okoliczność. Te jednak nie stawiły się w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010 r. w zakresie sprzedaży i podatku należnego przyjął kwoty zadeklarowane przez stronę w deklaracjach VAT-7.

Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów prawa materialnego organ stwierdził, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mających dokumentować nabycie towarów był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako u.p.t.u.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bdl35/17).

Dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku, wykazanego w uzyskanych fakturach, nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisane w tych fakturach czynności zostały wykonane. Innymi słowy, regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Powołując się na orzecznictwo polski sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wywiódł, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze.

Organ nie zakwestionował jednoznacznie faktu, że towar rzeczywiście istniał i był we władaniu spółki. Odniósł się w konsekwencji do kwestii dobrej wiary stwierdzając, że świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT.

Zdaniem organu spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie transakcji z opisanymi w decyzji podmiotami, nie dokonała sprawdzenia, czy pozostają zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na fakturach wystawionych przez dwie opisane wyżej spółki widniał podpis osoby, która już w tamtym czasie nie żyła, spółka nie zawierała pisemnych omów mimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty, płatności były dokonywane gotówką. Nadto zdaniem organu wspólniczki nie były w stanie wyjaśnić przebiegu transakcji, ani sposobu nawiązania współpracy z niektórymi dostawcami, dostawcy ujawnieni na fakturach nie byli uprawnieni do władania towarami jak właściciel.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. - art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej również jako o.p.), art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i 3 o.p., art. 190 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, będącego podstawą czynienia ustaleń w sprawie, czynienia ustaleń w sprawie w oparciu o notatkę urzędową pt. "Adnotacja" z dnia 26.08.2015 r. (k. 151 - 162) w miejsce czynienia ustaleń w oparciu o bezpośrednie przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków przy zapewnieniu gwarancji procesowych udziału spółki w czynnościach dowodowych, braku uwzględnienia charakteru roli procesowej osób, których zeznania/wyjaśnienia zostały wykorzystane jako dowody w niniejszej sprawie (w szczególności w kontekście zeznań osób, które dla uchylenia się od własnej odpowiedzialności karnej czy też karno-skarbowej mogły kłamać składając zeznania/wyjaśnienia), a nadto uwagę zwraca wybiórcza i dowolna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, które to uchybienia skutkowały błędami w ustaleniach faktycznych i wpłynęły na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że skarżąca: nie przeprowadziła należytej weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców towarów, pomimo dokonania przez nią takiej weryfikacji, nie dostrzegła budowania przez dostawców fasady/pozorów legalnej zgodnej z prawem działalności jest przejawem nienależytej staranności skarżącej, do jej obowiązków należało dalej idące weryfikowanie dostawców towarów aniżeli potrzeba takiej weryfikacji wynikać miała z obrotu prawno-gospodarczego, zwłaszcza wobec wywiązywania się przez dostawców z zaciągniętych wobec skarżącej zobowiązań i poprawności przedstawionej dokumentacji rejestrowej, weryfikowanej przez osoby reprezentujące skarżącą i u niej zatrudnione, świadomie brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt;

Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u."), dokonane z pominięciem prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, polegające na uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków skarżącej jako podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby przeprowadzić w stopniu dalej idącym, aniżeli wymagają tego typowe warunki realizacji transakcji gospodarczych, przyjęciu w praktyce domniemania złej wiary skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wniosła również o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdania finansowego A. za 2008 r. oraz zeznania CIT-8 tejże spółki za 2008 r. na potwierdzenie sposobu weryfikacji dostawców przez spółkę oraz charakteru pozyskiwanych do weryfikacji dokumentów, rejestrów zakupów za okres luty, marzec, kwiecień, maj 2010 r. na potwierdzenie, iż spółka współpracowała nie tylko z podmiotami, które okazały się być uczestnikami karuzeli podatkowej.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że podjęła wystarczające kroki celem weryfikacji dostawców. Za każdym razem z nowym kontrahentem przeprowadzała transakcję próbną oraz gromadziła dowody dotyczące danego podmiotu a pochodzące z dostępnych rejestrów. Badała nadto kondycję finansową dostawcy złomu i jego sprawozdania finansowe, CIT8 lub inne rozliczenia z organem podatkowym.

Skarżąca zwróciła uwagę na trudności w dostępie do dokumentów spółki z uwagi na ich zabezpieczenie w postępowaniu przygotowawczym, na śmierć księgowej oraz osoby organizującej transport w spółce. W konsekwencji nie mogła wykazać okoliczności w jej ocenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uwypukliła fakt, że towar rzeczywiście istniał, strona mogła nim dysponować, a następnie dostarczała go do ustalonych odbiorców w kraju i za granicą. Skoro towar każdorazowo docierał do spółki, ta nie miała podstaw, by powziąć wątpliwości co do jego pochodzenia.

Zwróciła również uwagę i na tą okoliczność, że znaczna część materiału dowodowego pochodziła z kontroli lub postępowania przygotowawczego i została włączona w poczet materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym mogły składać zeznania nieprawdziwe po to, by odsunąć od siebie odpowiedzialność za popełnione czyny. Co więcej, część protokołów z przesłuchań świadków nie została włączona do akt, a organ oparł się tylko na notatkach sporządzonych w oparciu o te protokoły.

Nadto sama strona nie mogła uczestniczyć w tych przesłuchaniach i zadawać pytań świadkom.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do maja 2010 r. przypadał w 2010 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony w związku z wszczęciem 23 września 2015 r. dochodzenia w sprawie przeciwko stronie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za luty - maj 2010 r. tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismem z 7 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiadomił spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 23 września 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2010 r. Powyższe zawiadomienie było dwukrotnie awizowane i doręczone w trybie zastępczym w dniu 26 października 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania transakcji wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten był nowelizowany, w tym również z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W obecnym brzmieniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dodatkowo, w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z obecnego brzmienia Ordynacji podatkowej, co wyżej zostało już opisane. Zdaniem Sądu również doręczenie tego zawiadomienia na adres spółki, mimo dwukrotnego awizowania przesyłki, należy uznać za prawidłowe. Spółka zresztą w złożonej skardze nie kwestionowała faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej jako ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Owszem, postępowanie to zostało wszczęte 23 września 2015 r., czyli na 3,5 miesiąca przed upływem okresu przedawnienia, jednak istotne znaczenie ma to, czy i jakie czynności były podejmowane w toku tego postępowania. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się również i na konieczność zbadania daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście gromadzonych w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych (tak NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22). Innymi słowy odpowiedzieć należy na pytanie, kiedy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i czy od razu, gdy taka możliwość zaistniała, to postępowanie zostało wszczęte.

Pierwsza decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 14 grudnia 2015 r. Materiały zgromadzone w tym postępowaniu stanowiły podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego trzy miesiące wcześniej. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 października 2021 r. (k. 27 teczki obejmującej postępowanie odwoławcze), zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego wpłynęło 27 sierpnia 2015 r., zawierało opis czynu, kserokopie dowodów, faktur, deklaracji podatkowych, protokołu kontroli, wniosku prokuratora, protokołów przesłuchań 15 osób, protokołów z czynności sprawdzających. Po wszczęciu 23 września 2015 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, którego miały się dopuścić wspólniczki skarżącej spółki w okresie od lutego do maja 2010 r., włączono doń materiały zebrane przez organ podatkowy, wezwano na przesłuchanie 8 osób, a 5 z nich udało się przesłuchać. Następnie 30 czerwca 2016 r. postępowanie karnoskarbowe Prokurator zawiesił.

W ocenie Sądu przebieg tych czynności nie daje podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego miało wyłącznie służyć zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim skoro organ wydał decyzję w pierwszej instancji w grudniu 2015 r., to dopiero w tym czasie stwierdził, że dysponuje materiałem pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Materiał ten przekazał organowi ścigania, a ten wykonywał dalsze czynności procesowe. Nie było zatem tak, że w postępowaniu karnoskarbowym nic się nie działo, lecz były podejmowane czynności dowodowe – przesłuchanie świadków. Oceny tej nie zmienia i to, że postępowanie przygotowawcze zostało następnie zawieszone. Organ ścigania dysponował przecież materiałem już zebranym w postępowaniu podatkowym i zachodziła potrzeba oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Można zatem postawić tezę, że dopiero w 2015 r. zebrany materiał dowodowy pozwalał nie tylko na wydanie decyzji podatkowej, ale również uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Z tych przyczyn wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego. W konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii proceduralnych stwierdzić przyjdzie, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu na każdym jego etapie, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uniemożliwiono podatnikowi polemikę z zebranym materiałem dowodowym, zaś przy gromadzeniu ustaleń źródłowych (takich jak wszystkie przytoczone w sprawie zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych) nie mógł brać on udziału.

W tym kontekście Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 wynika, że dowodem mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę, czy dokumenty pozyskane z akt innych postępowań podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W niniejszej sprawie skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, bowiem mogła zapoznać się z włączonymi do akt tej sprawy dowodami. Mając na uwadze treść art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zgromadzone w postępowaniu karnym oraz innych postępowaniach podatkowych dowody w postaci zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych, czy ostatecznych decyzji podatkowych, a następnie włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w tamtych postępowaniach. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, czy w innych postępowaniach podatkowych są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony danego postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego (czy w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podatników), nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tych innych postępowaniach dowodów.

Stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 1835/08). W takiej sytuacji, wbrew przekonaniu skarżącej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 tej ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Co więcej, strona miała możliwość składania wniosków dowodowych, o każdym przesłuchaniu świadka była zawiadomiona, jednak nie skorzystała w przysługujących jej wówczas uprawnień procesowych. W odniesieniu do transakcji dokonanych z wymienionymi w decyzji spółkami z o.o. organ wzywał stronę do wyjaśnienia sposobu nawiązania z nimi kontaktu. Strona jednak pozostała na wezwania obojętna. Dlatego też nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela wyrażane na gruncie tego przepisu stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o adnotację z analizy materiału dowodowego. W aktach administracyjnych rzeczywiście takie adnotacje się znajdują (chociażby k. 151 tomu V akt administracyjnych), jednak nie jest to wadą postępowania podatkowego. Przede wszystkim adnotacja ta, choć zawiera opis dowodów, to nie stanowi podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. Te bowiem zostały ustalone na podstawie dowodów, a nie opisu tych dowodów, co organ szeroko przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Poza tym z decyzji nie wynika, by to adnotacja stanowiła podstawę ustaleń stanu faktycznego.

Prawidłowa byłą również ocena zebranych w sprawie dowodów. Organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Wskazać należy na wstępie tej części rozważań, że organ nie kwestionował istnienia złomu i jego dostaw do spółki, nie podważył faktur wystawionych przez spółkę w związku ze sprzedażą złomu, lecz podważył jego pochodzenie od podmiotów, które dla skarżącej spółki wystawiały faktury dokumentujące nabycie przez nią towaru. Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji dokonanych przez skarżącą z T. M. to słusznie organ uznał za wiarygodne jego zeznania co do sposobu nawiązania współpracy ze skarżącą spółką. W toku przesłuchania T. M. zeznał, że choć założył działalność gospodarczą i zmienił jej nazwę na B., to uczynił to za namową J. L.. Wiarygodne są jego twierdzenia, że to nie on faktycznie prowadził działalność gospodarczą, że wszystkimi sprawami zajmowały się inne osoby, że nie widział towaru, że to nie on poszukiwał towaru na rynku po to, by go dalej odsprzedać skarżącej. Słusznie organ nie znalazł podstaw do uznania tych twierdzeń za niewiarygodne.

Oceny tej nie zmienia fakt, że przesłuchany J. L. zaprzeczył współpracy z B. i skarżącą spółką. To jego zeznania stanowią przyjętą linię obrony w postępowaniu karnym, gdyż to jemu postawione zostały zarzuty posługiwania się inną osobą dla dokonywania transakcji handlu złomem. Nie ulegało wątpliwości, że to J. L. był tą osobą, która organizowała dostawy złomu.

Na okoliczność tą wskazują nie tylko zeznania T. M., ale również małżonków M. (PHU M.). Osoby te zgodnie zeznały, że choć znały wcześniej skarżącą spółkę i handlowały z nią węglem, to jednak nie miały doświadczenia w obrocie złomem. W spółce poznały J. L. i S. N., którzy mieli posiadać złom. Towar ten był przewożony na plac skarżącej spółki, a J. M. otrzymywała fakturę od J. L. lub S. N., a następnie wystawiała fakturę dla skarżącej. W przypadku jednej transakcji dostawcą złomu do PHU M. miał być T. M.. Przesłuchana wspólniczka skarżącej zeznała, że organizacją dostaw złomu od PHU M. zajmował się J. L.. Jak już wyżej wspomniano, zaprzeczył on dokonywaniu transakcji ze skarżącą spółką. Jednak, na co również uwagę zwrócił organ, to przeciwko niemu toczyło się postępowanie karne oparte na ustaleniu, że w badanym okresie posłużył się inną osobą w prowadzonej działalności.

Nadto organ ustalił, że prowadzone wobec J. L. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r., zakończone zostało wydaniem decyzji z 22 czerwca 2012 r. Wynika z niej, że w badanym okresie J. L. nie prowadził działalności gospodarczej i nie handlował złomem. Nie ujawniono żadnych faktur, które miał w tamtym czasie wystawić, a które miały potwierdzać obrót takim towarem.

Istotna pozostaje również decyzja określającą T. M. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z wystawionych dla skarżącej faktur z opisanego okresu współpracy.

Na zaprezentowany wyżej model współpracy wskazuje w swoich zeznaniach również S. N.. Świadek ten podaje siebie jako tą osobę, która skojarzyła ze sobą małżonków M., J. L. oraz skarżącą spółkę. Podał, że posiadał upoważnienie do reprezentowania J. L., do przekazywania dokumentów, wskazał L. jako dostawcę złomu fakturowanego przez PHU M.. Nie wiedział jednak, skąd ten towar pochodził. NA dostawców złomu w osobach N. i L. wskazuje również I. M..

Dalej prawidłowe są ustalenia organu co do spółek mających dostarczać złom do skarżącej. Faktury wystawione przez G. podpisywać miała osoba odbywająca w tamtym czasie karę pozbawienia wolności. Prowadzone wobec niej postępowanie prokuratorskie dotyczące działalności spółki G. zostało umorzone, gdyż prokurator stwierdził, że osoba ta nie podejmowała żadnych działań w imieniu spółki. Dalej – faktury pochodzące od B1. sp. z o.o. oraz I1. były podpisywane danymi osoby, która nie żyła od pół roku. Spółka A. sp. z o.o. nie prowadziła działalności od 2008 r., ani nie składała deklaracji podatkowych.

Odnośnie tych spółek organ podjął wszelkie możliwe działania celem ustalenia sposobu nawiązania współpracy, prowadzonej przez spółki działalności, jednak próby te doprowadziły do ustaleń, że nie mogły one być dostawcami złomu do skarżącej spółki. Co więcej, wspólniczka D. C. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy z wymienionymi wyżej spółkami i jej przebieg mimo, że była do tego wzywana przez organ. Organ nie dysponował zatem żadnym dowodem podważającym ustalenie co do tego, że wymienione spółki nie dostarczyły złomu skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych.

Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje niezrealizowane między podmiotami ujawnionymi na fakturze, a wskazane w niej wyłącznie w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uchylenia się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnionego domagania się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji dostawy towarów lub wykonania usług opisanych konkretnymi fakturami. Zatem jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

Zebrany materiał dowodowy, omówiony powyżej jednoznacznie wskazuje na fakt, że dostawcami złomu do skarżącej spółki nie były te podmioty, które wystawiły następnie faktury VAT. Skarżąca zaś miała pełną świadomość charakteru transakcji, w których uczestniczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/21 stwierdził, że przedsiębiorca przede wszystkim musi być świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji w warunkach, gdy kontrahent, spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykona usług czy dostaw choć wystawi na te okoliczności faktury. O podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w nadużyciu lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru w kontekście cech charakterystycznych towarzyszących danego rodzaju czynnościom, w celu ustalenia wystąpienia ewentualnych anomalii w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji. Należy przy tym badać tzw. "należytą staranność kupiecką".

Takiej staranności skarżąca nie podjęła. W skardze skarżąca zarzuciła, że organ wymagał od niej podjęcia działań daleko dalej idących, niż wynikało to z realiów gospodarczych, w których dokonywała transakcji. Jest to jednak zarzut chybiony. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że sprawa dotyczy 2010 r. Jednak od tamtego czasu nie uległa zmianie istota art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Nadto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. również obowiązywał w dacie dokonywania transakcji. Nie budziło również wątpliwości organów podatkowych, że wspólniczki spółki zdawały sobie sprawę z tego, że towar pochodzi od innego podmiotu niż wystawca faktury. Świadczą o tym omówione wyżej zeznania świadków.

Co więcej, w siedzibie spółki doszło do zapoznania małżonków M. z J. L. i S. N., a podczas tego spotkania ustalono wręcz zasady współpracy. Wbrew twierdzeniom skargi wspólniczki skarżącej nie podjęły żadnych działań weryfikacyjnych swoich kontrahentów.

Nieprawdziwe są podniesione w skardze argumenty, że z każdym nowym kontrahentem dokonywano tzw. transakcji próbnej, która miała potwierdzić jego wiarygodność. Nie dokonano również sprawdzenia podstawowej okoliczności, czy kontrahent widnieje w rejestrze VAT. Spółki – kontrahenci skarżącej, były podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, nie składającymi deklaracji VAT. Wbrew argumentacji skargi nie żądano zatem sprawozdań finansowych spółek, z którymi miały być dokonywane transakcje. Są to twierdzenia nie znajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie złożyła zaś wniosków dowodowych ani też nie udzieliła odpowiedzi na pytania o zasady współpracy z wymienionymi wyżej spółkami. Nie podważyła zatem skutecznie ustaleń organu, że towar pochodził od innych podmiotów niż wystawcy faktur.

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Konsekwencją tej odmowy było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. w wysokości wynikającej z wystawionych przez skarżąca faktur.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

1. - ---------------------- 8/42

Krajowym Rejestrze Sądowym, które korzystają z domniemania prawdziwości.

1/42