Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") ‒ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez podatniczkę P. P. (dalej także skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., nr [...] określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł z tytułu:
- odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr [...], [...], [...], [...], [...] - KW [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] r.,
- odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowane budynkiem mieszkalnym działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - KW [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] r.
W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.
Decyzją z [...] r. organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących niezabudowane działki oraz zabudowane budynkiem mieszkalnym. Decyzja została doręczona poprzez platformę ePUAP na adres pełnomocnika podatniczki - doradcy podatkowego. Z załączonego do akt Urzędowego Poświadczenia Doręczenia o nr [...] wynika, że ww. decyzja została doręczona w dniu [...] r.
Według organu II instancji skoro decyzja z [...] r., zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona w dniu [...] r., to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r. Powołując art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. podał, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
Tymczasem podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji dopiero w dniu [...] r., o czym świadczy odcisk pieczęci Urzędu Skarbowego w W., czyli po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Skutkowało to stwierdzeniem przez organ II instancji, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (nazwanej odwołaniem) podatniczka wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., od której wniosła odwołanie została doręczona drogą elektroniczną za pośrednictwem ePUAP na adres jej pełnomocnika B. K. - [...] r. w godzinach nocnych. W związku z powyższym za dzień przyjęcia ww. decyzji uznała następny dzień roboczy, tj. [...] r.
W skardze nie sprecyzowano innych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Podniósł ponownie, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r.
Uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wskazywana w skardze okoliczność, iż pełnomocnik odebrał ww. decyzję w dniu [...] r. w godzinach nocnych i tym samym za dzień jej doręczenia uznał następny dzień roboczy, tj. [...] r. Pora dnia, w której odebrano decyzję pozostaje bez wpływu na datę tego doręczenia, bowiem na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Podkreślił, że na równi zaś z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a więc m.in. pełnomocników procesowych (powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r., I FSK 374/06).
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania przez skarżącą od decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z uchybieniem ustawowo określonego terminu.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 12 września 2019 r. udzieliła doradcy podatkowemu B. K. pełnomocnictwa do reprezentowania jej i podpisywania dokumentów w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Do akt złożono pełnomocnictwo na druku PPS-1, gdzie w pkt 47 wskazano adres elektroniczny na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP), na który powinna być kierowana korespondencja ([...]).
Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z akt sprawy wynika również, że po złożeniu pełnomocnictwa wszelka korespondencja była skutecznie doręczana pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP.
Skarżąca nie zaprzecza, że w dniu [...] r. została doręczona jej pełnomocnikowi decyzja z [...] r. określająca jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących niezabudowane działki oraz zabudowane budynkiem mieszkalnym. Decyzja została doręczona poprzez platformę ePUAP na adres pełnomocnika podatniczki, co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia o nr [...] (karta 71 akt administracyjnych). Niesporne pozostaje również, że doręczona decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym.
Jedynie informacyjnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:
- informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
- wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
- pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.
Jak wynika z tego przepisu, pismo nie jest przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Piertrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028).
Oznacza to, że doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym ‒ po spełnieniu określonych warunków ‒ zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma.
W rozstrzyganej sprawie organ bezspornie jest w posiadaniu dokumentu doręczenia wygenerowanego z systemu teleinformatycznego, na którym widnieje data doręczenia decyzji ‒ [...] r.
Z kolei z art. 223 O.p. wynika, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r. Tymczasem skarżąca osobiście wniosła odwołanie w dniu [...] r., co potwierdza prezentata wpływu do organu I instancji widniejąca na odwołaniu z dnia [...] r.
Wskazane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącą. Jedyny argument, który miał uzasadniać wniesioną skargę wskazywał na fakt odebrania przesyłki przez pełnomocnika w godzinach nocnych, co spowodowało u skarżącej przeświadczenie, że za dzień jej doręczenia należy uznać następny dzień roboczy, tj. [...] r.
Sąd stwierdza, że analizowane UPD jest dokumentem spełniającym ustawowe wymagania, zawiera wszystkie niezbędne informacje dotyczące przesyłanych zawiadomień o umieszczeniu dokumentu, terminie dostępności, faktycznym odbiorze, czy też uznaniu za doręczony. Pełnomocnik nie sygnalizowała żadnych problemów technicznych przy doręczaniu ww. decyzji.
Z tych względów to na profesjonalnym pełnomocniku spoczywała powinność polegająca na wniesieniu w terminie środka odwoławczego, bądź właściwego pouczenia skarżącej o sposobie, jak również o terminie jego wniesienia. Rację ma zatem organ odwoławczy, że na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a więc m.in. pełnomocników procesowych.
Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala skonstatować, że organ I instancji wykonał wszystkie czynności związane z doręczaniem pisma w formie elektronicznej w sposób poprawny. Wynika to w szczególności z UPD, w którym wszystkie informacje podane są z dokładną datą i godziną wykonania danej operacji.
Zauważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez organ II instancji następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia.
Zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ zaś, ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W kontekście wyżej przywołanych przepisów Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 12, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, stwierdzając, iż przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Skoro poza sporem pozostaje, że odwołanie skarżąca złożyła osobiście w dniu [...] r., a więc jeden dzień po terminie, to nie może budzić wątpliwości fakt, iż strona uchybiła terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd podzielił więc stanowisko organu, że odwołanie zostało złożone po terminie, który zgodnie z ww. przepisem upłynął bezskutecznie z końcem dnia [...] r.
Podkreślić należy, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do jego wniesienia. Samo stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi oczywiście na przeszkodzie rozpoznaniu ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
W tej sytuacji organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dodać należy, że czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Natomiast organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, które jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. J. Brolik Komentarz do art. 228 Ordynacji podatkowej, publ. LEX i przywołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2018 r., II FSK 1206/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócił uwagę, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co wynika między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza".
Z powodów wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a to obligowało do jej oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a.