Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: dyrektor, organ drugiej instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także: organ egzekucyjny, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], w którym organ ten określił na dzień [...] r. kwotę nieprzekazanej przez spółkę A S. A. z siedzibą w W. (dalej także: spółka, skarżąca, strona skarżąca, dłużnik zajętej wierzytelności) na rzecz organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności w wysokości [...] zł z tytułu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec spółki B Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej także: zobowiązana) zawiadomieniami z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], dokonał na podstawie art. 89 §1 u.p.e.a. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia [...] r. organ egzekucyjny poinformował o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] r.
W związku z brakiem udzielenia przez dłużnika zajętej wierzytelności odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny skierował do skarżącej ponaglenia.
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił na dzień [...] r. wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu przez A S. A. wierzytelności w kwocie [...] zł, przysługującej B sp. z o. o., z tytułu zajęć innych wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności, dokonanych wskazanymi wyżej zawiadomieniami. Postanowienie to zostało doręczone A S. A. w dniu [...] r.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że z dokonanej analizy struktury sprzedaży zobowiązanej spółki – B Sp. z o.o. wynika, iż w okresie od kwietnia 2017 r. do lipca 2019 r. udział procentowy obrotu w obrocie całkowitym wyniósł 100,00 % na rzecz podmiotu A S. A. Stwierdził zatem, że dłużnik zajętej wierzytelności stanowi głównego i zarazem jedynego kontrahenta zobowiązanej spółki. Wykazana na podstawie wystawionych faktur kwota netto sprzedaży wyniosła w badanym okresie [...] zł. Następnie wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że przeprowadzenie kontroli, o której stanowi art. 71a § 1 u.p.e.a. jest uprawnieniem organu egzekucyjnego, a co za tym idzie kontrola ta nie jest obligatoryjna o ile uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu – w świetle przeprowadzonych dowodów – nie budzi wątpliwości.
Dalej podniósł, że w związku z odebranym zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] r. nr [...] r., dłużnik zajętej wierzytelności dokonał realizacji części zajętej wierzytelności w postaci przelewu środków na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego w dniu [...] r., a tym samym uznał, że zajęta wierzytelność jest wymagalna. Jednakże pomimo zawartego w tym zawiadomieniu oraz w przesłanym ponagleniu z dnia [...] r. wezwania skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia, zgodnie z przepisem art. 89 § 3 u.p.e.a., dotyczącego uznania zajętej wierzytelności zobowiązanej, przekazania organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z wskazania z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Równocześnie spółka nie udzieliła odpowiedzi na pozostałe zawiadomienia o zajęciu oraz ponaglenia w tym zakresie.
W następstwie zaistniałych okoliczności organ egzekucyjny uznał, że brak wyraźnego oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności zobowiązanego lub o tym czy i w jakiej wysokości przysługuje dłużnikowi zajęta wierzytelność, jak również dokonana analiza plików JPK, dowodząca przeprowadzonych transakcji pomiędzy spółkami, stanowi dla organu egzekucyjnego wystarczającą podstawę do traktowania takiej wierzytelności jako uznanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, co z kolei powoduje, że zbędnym stało się dokonanie kontroli, o której mowa w art. 71 a § 1 u.p.e.a.
Końcowo organ egzekucyjny stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym jest uznanie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu przysługujących zobowiązanej wierzytelności, w następstwie czego koniecznym stało się wydanie postanowienia określającego wysokość kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności na rzecz organu egzekucyjnego.
W piśmie z dnia 27 września 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji.
W sformułowanych zarzutach podniosła, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. oraz art. 18, art. 71a § 9, art. 71b, art. 91 u.p.e.a., co skutkowało:
- a) zaniechaniem przeprowadzenia u dłużnika zajętej wierzytelności kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, co z kolei doprowadziło do błędnego i bezpodstawnego ustalenia, że zajęte wierzytelności zostały przez spółkę uznane i są wymagalne, a nadto, że spółka bezpodstawnie uchyla się od ich przekazania;
- b) przyjęciem, że spółka bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, pomimo że faktycznie pomiędzy spółką a zobowiązaną nie występuje bezsporna, uznana, wymagalna oraz podlegająca zajęciu wierzytelność, a zatem brak jest również podstaw do określenia jej wysokości i prowadzenia wobec spółki postępowania egzekucyjnego;
- c) błędnym uznaniem, że w wyniku częściowej realizacji jednego z zajęć spółka uznała pozostałe wierzytelności i to w pełnej wysokości, pomimo braku złożenia przez nią wyraźnego oświadczenia o ich uznaniu;
- d) przyjęciem, że całość obrotu zobowiązanej – w analizowanym okresie – wynika wyłącznie ze sprzedaży realizowanej na rzecz spółki, co z kolei stanowi okoliczność mającą znaczenie dla ustalenia czy spółka bezpodstawnie uchyla się od realizacji zajęcia;
- e) wydaniem postanowienia pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających jego wydanie, a to skutecznego zajęcia wymagalnych i uznanych przez spółkę wierzytelności oraz bezpodstawnego uchylania się przez spółkę od ich przekazania;
- f) wadliwym określeniem w zaskarżonym postanowieniu kwoty odpowiadającej wysokości zobowiązania B sp. z o. o. podczas gdy przedmiotem tego postanowienia jest określenie kwoty zajętej, uznanej oraz wymagalnej lecz bezpodstawnie niezrealizowanej wierzytelności, która – jak wynika z oświadczenia dłużnika – ma być niższa od zobowiązania dłużnika.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto, w oparciu o art. 17 § 2 u.p.e.a., skarżąca sformułowała wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania niniejszego zażalenia, w szczególności o niewydawanie tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji administracyjnej.
Zażalenie skarżącej zostało uwzględnione. Organ drugiej instancji uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłankami do wydania postanowienia w oparciu o przepis art. 71a § 9 u.p.e.a., jest nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności lub jej części, oraz wykazanie bezpodstawnego charakteru uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od tegoż przekazania. Postanowienie wydawane na podstawie przepisu art. 71 a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu w całości lub w części.
Dalej wskazał, powołując się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 77/03, że aby można było twierdzić, że postanowienie wydane w trybie przepisu art. 71a § 9 u.p.e.a., jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, konieczne jest stwierdzenie, że zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Pierwszym z nich jest wystąpienie bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w całości lub w części. Drugim natomiast - przeprowadzenie czynności kontrolnych, na podstawie których organ dojdzie do przekonania, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od wpłaty zajętej wierzytelności na konto wskazane przez organ egzekucyjny. Podniósł również, że wydanie postanowienia w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty, w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania, w ramach którego ustalone zostaną okoliczności faktyczne potwierdzające istnienie wymagalnej, tj. niespornej wierzytelności. Tylko wówczas uzasadnione będzie twierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności.
Przechodząc do merytorycznej oceny zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego dyrektor stwierdził, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie organu drugiej instancji, w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, zakreślonej granicami wydanego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia z dnia [...] r., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania wobec skarżącej postanowienia w oparciu o przepis art. 71a § 9 u.p.e.a., określającego wysokość nieprzekazanej na rzecz organu egzekucyjnego należności, w związku z zajęciami dokonanymi wskazanymi na wstępie zawiadomieniami.
Ze zgromadzonego w sprawie, zakreślonej granicami wydanego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia, materiału dowodowego nie wynika w sposób wystarczający, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, należnej zobowiązanej. Jak podkreślił organ odwoławczy, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że dokonanie kontroli o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. nie było konieczne. Jednakże, mimo, iż materiał dowodowy sprawy był niewystarczający do wydania wobec dłużnika zajętej wierzytelności postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty, w związku z zajęciami dokonanymi ww. zawiadomieniami, w sprawie nie podjęto choćby próby przeprowadzenia kontroli o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a.
Natomiast, o ile samo przekazanie przez dłużnika zajętej wierzytelności części zajętej wierzytelności, może w okolicznościach konkretnej sprawy zostać uznane za bezpodstawne uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania całości wierzytelności objętej tym zajęciem, to już trudno twierdzić, że przekazanie części zajętej wierzytelności w ramach konkretnego zajęcia pozwala na stwierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności uznał wszystkie wierzytelności wynikające z każdego z pozostałych (następnych) zajęć, a w związku z tym, że można uznać, iż bezpodstawnie uchyla się od przekazania wszystkich wierzytelności objętych każdym ze skierowanych do niego zajęć. W tak ukształtowanych okolicznościach sprawy organ drugiej instancji stwierdził, że działanie organu egzekucyjnego, polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia było przedwczesne.
Niezależnie od powyższego dyrektor podkreślił, że sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność zajęcia wierzytelności zobowiązanej przysługujących jej od strony skarżącej, jak również okoliczność nieprzekazania zajętej wierzytelności przez skarżącą organowi egzekucyjnemu (poza częścią zajętej wierzytelności w związku z zajęciem z dnia [...] r.). Zwrócił równocześnie uwagę, iż do przekazanych przez organ egzekucyjny akt sprawy nie zostało załączone zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...], objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem - zatem w tym zakresie nie można stwierdzić jednoznacznie, czy wierzytelności nim objęte wskazane przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu zostały faktycznie zajęte – a w związku z tym, czy można w ogóle mówić o nieprzekazaniu wierzytelności związanych z ww. zajęciem. Za bezsporne uznał, że skarżąca nie wykonała w ustawowym terminie obowiązku wynikającego z art. 89 § 3 u.p.e.a.
Natomiast o istnieniu wierzytelności świadczą w jego ocenie wystawione faktury VAT ujawnione w plikach JPK_VAT. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Organ egzekucyjny nie wykazał jednak w sposób wystarczający, że uchylanie się skarżącej od przekazania zajętych wierzytelności w związku z zawiadomieniami z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., miało charakter bezpodstawny w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy lub mogło zostać uznane za bezpodstawne.
W ocenie dyrektora, w zakresie ustalenia bezpodstawności uchylania się skarżącej od przekazania zajętej wierzytelności, w granicach niniejszej sprawy, organ egzekucyjny nie przeprowadził w zasadzie żadnego postępowania wyjaśniającego. Analiza plików JPK_VAT, choć wskazuje na istnienie wierzytelności to nie przesądza o ich wymagalności i bezsporności. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala więc na przyjęcie założenia, że wystąpiła sytuacja, w której dokonanie kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. nie było uzasadnione, gdyż zważywszy na zaistniałe realia faktyczne znany był jej wynik.
Końcowo dyrektor, odnosząc się do wniosku skarżącej zawartego w protokole z dnia [...] r., stwierdził, że w sprawie nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r., a co z tym związanie – konieczność poinformowania pełnomocnika skarżącej przed wydaniem rozstrzygnięcia o uzupełnieniu akt administracyjnych o ten dokument i zaznajomieniu z nim – skoro okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Uwzględnienie przedmiotowego wniosku przyczyniłoby się jedynie do bezzasadnego (niepotrzebnego) przedłużenia postępowania zażaleniowego.
Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. W konsekwencji, na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W przepisanym prawem terminie, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na postanowienie wydane przez organ drugiej instancji.
W sformułowanych zarzutach podniosła, iż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 2 K.p.a. w zw. art. 136 § 1 w zw. z art. 12 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie istnienia pomiędzy skarżącą a zobowiązaną niespornej i wymagalnej wierzytelności oraz podstaw do uchylania się przez spółkę od przekazania zajętej wierzytelności. W szczególności pominięcie informacji o spornym charakterze wierzytelności zawartej w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania, a tym samym naruszenia zasady szybkości postępowania.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano stan sprawy.
Następnie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w jej ocenie zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie jest wadliwe, ponieważ w realiach sprawy, bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności postępowania, zasadne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 136 § K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w konsekwencji wydanie postanowienia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. - tj. uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] i umorzenie postępowania w całości.
Dalej przytoczył regulacje prawne wynikające z art. 138 K.p.a. wskazując, że wydanie decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek, które powinny znaleźć potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, organ odwoławczy jest obowiązany wykazać, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym została wydana decyzja, było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i po drugie - niezbędnym jest wykazanie istnienia niewyjaśnionego przez organ pierwszej instancji zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stwierdzono, że decyzja kasacyjna może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie art. 136 K.p.a.
Następnie zwrócono uwagę, że rozstrzygnięcie kasacyjne przewidziane w art. 138 § 2 K.p.a. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy, które nie może być interpretowane rozszerzająco i nadużywane z pominięciem rozważenia możliwości działania organu odwoławczego w ramach art. 136 K.p.a. Podniósł również, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjęty jest powszechnie pogląd, że organ odwoławczy orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego sprawy istniejącego w dniu wydania decyzji, co uzasadnia się tym, że organ odwoławczy jest organem o charakterze reformatoryjnym. W związku z tym organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany w stanie faktycznym i prawnym sprawy, jakie zaszły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.
W dalszej części wywodów skargi stwierdzono, że w aspekcie analizowanych przepisów prawa będących podstawą zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia tj. art. 91 u.p.e.a. i art. 71b w zw. z art. 71a u.p.e.a., punktem wyjścia dla zastosowania procedury określenia kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności należności z tytułu zajęcia innej wierzytelności, musi być występowanie uznanej i wymagalnej wierzytelności. W tym kontekście zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w istocie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie nie występuje uznana i wymagalna wierzytelność zobowiązanej wobec spółki, co wyklucza możliwość ściągnięcia zajętych wierzytelności od skarżącej. Równocześnie pełnomocnik strony wskazał, że spółka w toku postępowania wskazywała na ewentualne podstawy prawne uchylania się od realizacji zajęcia. Jeżeli organ drugiej instancji miał wątpliwości, co do wskazanych faktów i okoliczności to winien był podjąć aktywność procesową i w zgodzie z dyspozycją art. 136 K.p.a. przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie tych okoliczności, względnie zlecić przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji, a nie uciekać się do wydawania kasatoryjnego rozstrzygnięcia, które ma charakter wyjątkowy. Takie działania byłyby również uzasadnione ze względów ekonomiki procesowej i przyczyniłyby się do realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 12 K.p.a.
Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, można sformułować wniosek, że dokonanie kontroli nie jest niezbędne, ponieważ w świetle wyjaśnień spółki nie jest zrealizowana podstawowa przesłanka ściągnięcia zajętych wierzytelności tj. nie istnieje uznana (niesporna) wymagalna wierzytelność zobowiązanej wobec skarżącej i już z tego powodu postępowanie powinno podlegać umorzeniu.
Końcowo wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia uchybia wzorcowi ustawowemu określonemu w art. 107 § 3 K.p.a. Postanowienie zawiera jedynie lakoniczne uzasadnienie podstawy uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - brakuje w nim wskazania przyczyn, dla których dostrzeżone braki w postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji nie mogą być uzupełnione w trybie 136 § 1 K.p.a., jak również wskazania w jaki sposób doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w przypadku wydania postanowienia reformatoryjnego, zgodnie z wnioskiem spółki sformułowanym w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ drugiej instancji uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. określające wysokość nieprzekazanej przez skarżącą spółkę z o.o. wierzytelności na kwotę [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.
Rozstrzygając spór dotyczący dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie postanowienia kasatoryjnego podkreślić należy na wstępie, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo są zgodne, iż dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Zasada dwuinstancyjności powoduje, że każdy z organów (najpierw pierwszej, a potem drugiej instancji) przeprowadza postępowanie prowadzone w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy administracyjnej. W postępowaniu administracyjnym nie mamy zatem do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji, ale z prowadzeniem postępowania tak, aby załatwić sprawę co do jej istoty.
Ponadto już z kolejności przepisów, zawartych w art. 138 K.p.a. wynika, że zasadą winno być rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy co do istoty, czyli albo utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (jeśli jest ona w ocenie organu odwoławczego prawidłowa) lub uchylenie tej decyzji i załatwienie sprawy merytorycznie. Rozstrzygnięcie kasatoryjne z art. 138 § 2 K.p.a., jest zatem wyjątkiem od zasady załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Wyjątek ten jest możliwy do zastosowania wyłącznie przy zaistnieniu ustawowych przesłanek (por. wyroki NSA: z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2958/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II OSK 65/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej rzecz ujmując, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1386/15).
Zgodnie zatem z art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc wydanie decyzji kasatoryjnej jest możliwe tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, przy czym nie każde naruszenie procedury może skutkować uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a jedynie takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż organ odwoławczy posiada własną inicjatywę dowodową, o czym mowa w art. 136 K.p.a. Stosownie do art. 136 § 1 K.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Na organie II instancji ciążą zatem te same, co na organie pierwszej instancji, obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Jeżeli więc organ pierwszej instancji nie wyjaśnił jakiś istotnych okoliczności sprawy albo nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to organ odwoławczy winien uzupełnić to postępowanie we własnym zakresie. Ograniczeniem jest jedynie sytuacja, opisana w art. 138 § 2 K.p.a., o której była mowa wcześniej, czyli gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wówczas organ odwoławczy może uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Odnosząc powyższą argumentację (która, zgodnie z art. 141 § 1 i art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie) do istotnych dla przedmiotowego rozstrzygnięcia okoliczności wskazać należy, że ocenie Sądu podlega zasadność wydania postanowienia kasatoryjnego w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 71 a u.p.e.a. u skarżącej, która uchyliła się od przekazania zajętej wierzytelności.
Zgodnie z art. 91 u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71 b. Wspomniany art. 71 b u.p.e.a. stanowi, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytełności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71 a § 9 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.
W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny stosownymi zawiadomieniami dokonał na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u skarżącej. Wspomniana regulacja stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72-85 poprzez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.
Do skarżącej przesłano także ponaglenia z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Strona nie złożyła żadnego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. Jedynie w związku z odebranym zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] r. nr [...] (dot. czynności [...]) dłużnik zajętej wierzytelności dokonał realizacji części zajętej wierzytelności w postaci przelewu na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego w dniu [...] r. kwoty [...] zł.
W tym stanie rzeczy wysokość nieprzekazanej przez skarżącą wierzytelności określono wyłącznie w oparciu o dane pozyskane z plików JPK_VAT stanowiących zestaw informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Organ egzekucyjny stwierdził bowiem w szczególności, że JPK_VAT odzwierciedla dane zawarte w ewidencji zakupów i sprzedaży i wynika z nich, że zobowiązana była jedynym kontrahentem skarżącej w okresie od kwietnia 2017 r. do lipca 2019 r., a wykazana kwota netto sprzedaży za ten okres wyniosła [...] zł. Nadto, przelewem z dnia [...] r., dłużnik uznał wymagalność zajętej wierzytelności. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny uznał, iż dokonanie kontroli, o której mowa w art. 71 a § 1 u.p.e.a. nie było konieczne.
Organ drugiej instancji, z którym należy się zgodzić, zanegował to stanowisko. Zasadnie bowiem stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że wprawdzie skarżąca uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, jednakże przedwczesne jest stwierdzenie, że uchylanie się skarżącej od przekazania zajętych wierzytelności w związku z zawiadomieniami z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. jest bezpodstawne. Organ egzekucyjny nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, gdyż ograniczył się do pobrania danych z plików JPK_VAT, które wskazują na istnienie wierzytelności, ale nie przesądzają o ich wymagalności i bezsporności. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala więc na przyjęcie założenia, że wystąpiła sytuacja, w której dokonanie kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. nie było uzasadnione, gdyż zważywszy na zaistniałe realia faktyczne znany był jej wynik, a tylko w takim stanie rzeczy organ egzekucyjny może odstąpić od takiej kontroli.
Określając wysokość nieprzekazanej kwoty organ zobowiązany jest wykazać, że dłużnik zajętej wierzytelności nie tylko uchyla się od wykonania nałożonego na niego obowiązku, ale czyni to bezpodstawnie. Potwierdził to NSA m.in. w przywołanym przez organ egzekucyjny wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2831/14, wskazując, że wspomniana kontrola, choć nieobligatoryjna, ma na celu ustalenie ponad wszelką wątpliwość nie tylko wysokości nieprzekazanej kwoty, ale przesłanki uchylania się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Słusznie zatem wskazano, że dane wynikające z akt sprawy nie są wystarczające dla stwierdzenia, że wynik potencjalnej kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. byłby oczywisty.
Podzielić należy także pogląd organu drugiej instancji, że przekazanie części zajętej wierzytelności w ramach konkretnego zajęcia (co w niniejszej sprawie miało miejsce w odniesieniu do zawiadomienia z dnia [...] r. nr [...]) nie pozwala stwierdzić, że dłużnik zajętej wierzytelności uznał wszystkie wierzytelności wynikające z każdego z pozostałych zajęć i bezpodstawnie ich nie realizuje.
W ocenie Sądu organ egzekucyjny naruszył art. 7, art. 77 § 1, oraz art. 80 K.p.a. w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Jak już podkreślano sytuacja, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do ustalenia w sprawie okoliczności i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym jest, ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, niedopuszczalna (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 35/20).
Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć, wskazując w skardze na zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego i umorzenia postępowania, ze względu na argumentację przedstawioną przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. skierowanym do organu drugiej instancji.
Wskazano w nim m.in., że wierzytelności objęte zajęciem od wielu miesięcy stanowią przedmiot sporu pozasądowego pomiędzy Spółką a dłużnikami publicznoprawnymi. W ocenie Spółki, stanowisko prawne winno podlegać ocenie w toku kontroli, ewentualnie w trakcie postępowania sądowego, niemniej jednak dla porządku Spółka oświadczyła, że podstawą uchylenia się od realizacji zajęcia są następujące okoliczności, które z przyczyn taktyki prowadzenia sporu mają charakter ewentualny.
Po pierwsze Spółka posiada roszczenia regresowe wobec dłużników powstałe przed datą zajęcia oraz datą powstania rzekomych wierzytelności, które zostały potrącone. Potrącenie jednak ma charakter ewentualny na wypadek przyjęcia faktycznego istnienia wierzytelności. Spółka opierając się na ustalonych pomiędzy stronami warunkach współpracy kwestionuje również wysokość dochodzonych od niej roszczeń, a także podniosła zarzut przedawnienia. Oznacza to, że jeżeli dłużnicy publicznoprawni dowiodą wysokości swoich roszczeń, a jednocześnie wykażą, że do przedawnienia nie doszło, to i tak skutek odniesienie zarzut potrącenia. Udokumentowanie tych okoliczności miało nastąpić poprzez przesłanie organowi wezwania do zapłaty, odpowiedzi na wezwanie do zapłaty z załącznikami, o czym zapewnił autor pisma. Dokumentów tych jednak nie przedłożono organowi.
Po drugie wobec zakończenia negocjacji, dłużnicy publicznoprawni oświadczyli, że skierują sprawę na drogę postępowania sądowego. Według ostatnich informacji dłużnicy publicznoprawni złożyli pozwy o zapłatę. Spółka na bieżąco kontaktuje się z Sądem Rejonowym w Z., Sądem Okręgowym w G. oraz Sądem Okręgowym w W. celem ustalenia, czy pozwy zostały faktycznie wniesione. W przypadku skutecznego wniesienia pozwów Spółka wda się spór powołując się na argumenty prezentowane w dotychczasowej korespondencji pozasądowej. W przypadku zawiśnięcia sporu sądowego dotyczącego zajętych wierzytelności, konieczne będzie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia sporu. Spółka poinformuje organ niezwłocznie po otrzymaniu potwierdzenia wniesienia pozwów.
Po trzecie Spółka zwróciła uwagę, że nawet, pomijając podnoszone przez nią argumenty prawne świadczące o nieistnieniu wierzytelności w wysokości dochodzonej przez dłużników oraz ewentualne - na wypadek ich istnienia - potrącenie z wcześniej wymagalnymi zobowiązaniami dłużników wobec Spółki, konieczne jest uwzględnienie przez organ faktu przedawnienia zajętych zobowiązań. Otóż, opierając się już tylko na terminach wymagalności roszczeń należy zauważyć, że gdyby przyjąć, że skoro zdaniem dłużników termin wymagalności roszczeń upływał w 2017 r., to istotna część wierzytelności i tak uległaby przedawnieniu w związku z zastosowaniem regulacji z art. 554 lub art. 751 Kodeksu cywilnego.
Nadto zauważono, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia może wyprzedzać nadejście dnia wymagalności i pozostaje bez związku z uzgodnieniami stron, co do terminu zapłaty" (postanowienie SN z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt IV CSK 275/18). Oznacza to, że jeżeli usługa była faktycznie wykonywana w listopadzie 2016 r., lecz z powodu opieszałości i braku prawidłowego raportowania została przez dłużnika zafakturowana w kwietniu 2017 r. to termin przedawnienia rozpoczyna bieg najpóźniej w grudniu 2016 r., czyli w momencie w którym dłużnik powinien wezwać Spółkę do zapłaty lub wystawić jej fakturę VAT.
Podsumowując powyższe, autor pisma stwierdził, że "wszystkie wymienione wyżej okoliczności wskazują na konieczność bardziej wnikliwej weryfikacji przyczyn uchylania się przez Spółkę od realizacji zajęcia".
Jednocześnie wskazał, że określenie wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności wymaga przeprowadzenia czynności kontrolnych potwierdzających bezpodstawność uchylania się dłużnika od jej wpłaty na konto organu egzekucyjnego.
Wyjaśniono również, że spór dotyczący roszczeń dłużników bierze swój początek w 2016 r. i podano, że Spółka po otrzymaniu pierwszych zawiadomień o zajęciu przekazała organowi oświadczenie o braku posiadania przez Spółkę zobowiązań finansowych wobec dłużników (pismo z dnia 27 czerwca 2016 r. dot. C sp. z o. o., pismo z dnia 28 czerwca 2016 r. dot. D sp. z o. o.) i wielokrotnie informowała organ egzekucyjny o braku jakichkolwiek wymagalnych i bezspornych zobowiązań wobec dłużników publicznoprawnych. Oświadczenia te, złożone przy okazji pierwszych zajęć odnosiły, w świetle art. 89 § 2 u.p.e.a., skutek również na przyszłość aż do odwołania, czyli wystąpienia bezspornej i wymagalnej wierzytelności.
W omawianym piśmie podniesiono także, iż "nie można przejść do porządku nad faktem, że organ wcześniej próbował przeprowadzić kontrolę, od której z nieuzasadnionych przyczyn odstąpił" oraz że "nie można pomijać, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 71 a § 9 u.p.e.a. każdorazowo wymaga przeprowadzenia kontroli".
W omawianym piśmie zmierzano zatem do wykazania spornego charakteru wierzytelności i wskazano na oczywistą konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli.
Nie jest rolą organu drugiej instancji przeprowadzenie kontroli, o której mowa w art. 71 a § 1 u.p.e.a. w trybie art. 136 § 1 K.p.a., a więc czynności o znacznym zakresie, warunkującej wydanie rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny, której wynik, jak już podkreślano, nie jest oczywisty. Organ drugiej instancji naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji.
Zaakcentowania również wymaga, że (wbrew zapewnieniom pełnomocnika skarżącej) strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących zajętych wierzytelności, nie podano nawet przed jakim sądem lub organem (i czy w ogóle) toczy się, toczyła lub będzie się toczyć sprawa o zajęte wierzytelności. Organ drugiej instancji nie dysponował zatem żadnym materiałem dowodowym, który mógłby służyć ocenie, czy uchylanie się od realizacji zajęcia jest bezpodstawne.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.