Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 299/20

Uzasadnienie

1. 1. T. D. (dalej skarżący) wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ II instancji lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Pismem z 28 listopada 2018 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z decyzjami w sprawie podatku od nieruchomości skierowanymi do jego ojca J. D., który zmarł [...] r., a skarżący jest jego jedynym spadkobiercą. Przedmiot opodatkowania stanowiły grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Dnia 9 kwietnia 2019 r. skarżący złożył do organu I instancji tj. Prezydenta Miasta S., druk informacji w sprawie podatku rolnego za lata 2013-2017 wraz z załącznikiem dane o zwolnieniach i ulgach w podatku rolnym, w którym wykazał do zwolnienia grunt o powierzchni [...] ha wraz z kopią postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] r.

W związku z powyższym, pismem z [...] r. organ I instancji zwrócił się do Kolegium o rozstrzygnięcie czy w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych za lata 2013-2017 w trybie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.).

Decyzjami z [...] r. Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta S. za lata 2014-2017. W dniu 20 września 2019 r. na konto bankowe skarżącego została zwrócona należność główna w wysokości [...] zł, a następnie w dniu 8 października 2019 r. oprocentowanie nadpłaty za lata 2014-2017 w wysokości [...] zł naliczone zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Natomiast decyzją z [...] r. Kolegium odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. za rok 2013.

Niezależnie od powyższego, w związku z oświadczeniem przez stronę w piśmie z dnia 20 listopada 2019 r. skierowanym do Kolegium oraz w skardze z 28 grudnia 2019 r. do WSA w Gliwicach, iż wniosek z 28 listopada 2019 r. stanowił wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2013, organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2013.

1. 2.2. Pismem z 18 grudnia 2019 r. skarżący złożył, na powyższe postanowienie, zażalenie wyrażając niezadowolenie z przedmiotowego rozstrzygnięcia.

1. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

W myśl art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, że w odniesieniu do wniosku podatnika istnieją okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2013 rok.

Zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Podatnik dążący do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 o.p.

Kolegium argumentowało, że w świetle tego przepisu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest możliwe w przypadku kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku, bądź wysokości pobranego podatku oraz w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji samo wymiarowej.

W rezultacie, stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zatem podatnik kwestionujący kwotę podatku, wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 o.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 o.p.) Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a o.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 o.p.

Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 o.p. prowadziłaby do tego, że instytucja nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszenia ostatecznych decyzji ustalających. Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały wymienione enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18, 19 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium skonstatowało, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - a taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wniosek taki nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania art. 165 a o.p.

1. 3.1. Postanowienie organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze podniesiono, że Kolegium w żadnym stopniu nie odniosło się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, a ograniczyło się jedynie do bezkrytycznego powielenia argumentacji organu I instancji. W tym stanie rzeczy zasadnym jest przytoczenie fragmentów uzasadnienia zażalenia, bowiem argumentacja w nim przedstawiona zachowuje aktualność również w odniesieniu do postanowienia organu II instancji.

Podniesiono, że rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na treści art. 75 § 1 i 2 o.p. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wskazano w zażaleniu już pobieżna analiza cytowanego przepisu wskazuje, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy przypadku, w którym należny podatek jest pobierany przez płatnika, a jednocześnie tenże płatnik pobrał podatek niezasadnie lub pobrał podatek w wysokości wyższej od należnej.

W przypadku podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby fizyczne sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż podatek ten jest opłacany bezpośrednio przez zainteresowane osoby (podatników) na podstawie decyzji wydawanych przez organy podatkowe.

Zastosowany w sprawie art. 75 § 2 o.p. aktualnie ma inne brzmienie, które w pełni uzasadnia pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącego (w przeciwieństwie do treści dotychczasowej, która odnosiła się wyłącznie do decyzji ustalających). Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 o.p. w brzmieniu analizowanym przez sądy administracyjne tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługiwało podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

1. a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
2. b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
3. c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Cytowany przepis - poprzez odesłanie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. - wiąże uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych i ogranicza to uprawnienie wyłącznie do podatników, których zobowiązanie powstało z mocy prawa. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, a także sądów administracyjnych, przepis ten nie ma zastosowania do przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania tj. w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Podkreślono jednak, że analizowany przepis (art. 75 § 2) - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, ze zm.) - otrzymał nowe brzmienie, a powołana nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 75 § 2 o.p., prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki.

Jak z powyższego wynika ustawodawca przyznał przedmiotowe prawo m.in. podatnikom, bez wprowadzania w tym zakresie dodatkowych ograniczeń np. w zakresie sposobu powstania ich zobowiązania podatkowego, jak to było w poprzednim stanie prawnym.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk nr 3462, Sejm RP VII kadencji) gdzie stwierdza się, że obowiązujące przepisy art. 75 § 2 o.p. zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione.

Skarżący stwierdził, że przytoczona argumentacja została całkowicie pominięta przez Kolegium, które do niej się w żaden sposób nie odniosło ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że "podatnik kwestionujący kwotę podatku, wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 o.p. Stanowisko Kolegium jest całkowicie niezrozumiałe, a co więcej stanowi ono wykładnię contra legem art. 75 § 2 o.p. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, płatnikom, i inkasentom, a ustawodawca w odniesieniu do podatników, nie sformułował żadnych dodatkowych warunków ograniczających złożenie przedmiotowego wniosku, a dotyczących np. sposobu powstania ich zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, wobec jednoznacznego brzmienia cytowanego art. 75 § 2 o.p., niezrozumiała jest również konkluzja Kolegium stwierdzająca, że "nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.". Wniosek taki nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, a wręcz pozostaje on w oczywistej sprzeczności z jednoznacznym sformułowaniem art. 75 § 2 o.p.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Kolegium, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Sformułowano także wniosek o orzeczenie o kosztach sądowych i rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna.
2. 5. Przedmiot sporu stanowi wykładnia art. 75 § 2 o.p., którego brzmienie z dniem 1 stycznia 2016 r. zostało przez ustawodawcę zmodyfikowane. Skarżący właśnie opierając się na brzmieniu tego przepisu po nowelizacji formułuje zarzuty nielegalności zaskarżonego postanowienia.

Wobec tego należy przytoczyć treść tejże regulacji sprzed i po nowelizacji.

Do 31 grudnia 2015 r. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. stanowił, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1.

Zgodnie zaś z § 2 art. 75 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (zmiana na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

1. 6. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest ustalenie charakteru prawnego przepisów zawartych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie nie ma sporu, co do tego, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1687/07). Skoro przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. W ocenie Sądu materialnoprawny charakter ma także art. 75 § 2 o.p. bo jest to regulacja kreująca dla podatnika interes prawny w wystąpieniu do organu podatkowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

W dalszej kolejności należy podnieść, że przyjmuje się, iż jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie.

W zmianach stanu prawnego, który dotyczy niniejszej sprawy nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do nadpłaty. Co do zasady, zgodnie z art. 73 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wobec braku zamieszczenia przepisów przejściowych przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat, jakie miały miejsce od 1 stycznia 2016 r., zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., a więc regulacje obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. Przedmiotowy podatek został ustalony decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., doręczoną podatnikowi J. D. w dniu [...] r. i uregulowany przed 1 stycznia 2016 r.

1. 7. Wobec powyższego, zasadnie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia o treść art. 75 o.p. w brzemieniu obowiązującym do końca 2015 r.

W tej sytuacji prawidłowość ich rozstrzygnięć znajduje oparcie już przy uwzględnieniu tylko treści art. 75 § 2 pkt 1 o.p., gdyż ta regulacja nie przewidywała prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do sytuacji, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), co miało miejsce w tej sprawie (por. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm.). W konsekwencji, już z tego powodu, trafnie uznały, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

8. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że również w oparciu o nowe brzmienie art. 75 § 2 o.p. podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Co więcej, nie przysługuje ono, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.).

Stwierdzenie nadpłaty w takich sytuacjach byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 o.p.). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyrok NSA w Lublinie z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02; wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01). Gdyby organ podatkowy określił wysokość nadpłaty w sprawie, w której uprzednio wydano decyzję stwierdzającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3, to ta późniejsza decyzja, stwierdzająca nadpłatę, byłaby nieważna, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W-wa 2011, s. 436-437).

Nawiązując zatem do argumentacji skargi, Sąd zauważa, że podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy wysokość tego podatku została określona decyzją ostateczną. Niezależnie czy deklaratoryjną, czy konstytutywną. A w tej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2013 r. została wydana i doręczona, jak również nie wynika z akt sprawy, aby została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Pojęcie nadpłaty w podatku jest ściśle związane z pojęciem zobowiązania podatkowego i nie jest możliwe, aby z jednej strony zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji ostatecznej, z drugiej zaś, aby konsekwencje tej decyzji niwelowane były kolejną decyzją o stwierdzeniu nadpłaty lub wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych.

9. Zgodnie z art. 165a o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Artykuł 165a § 1 o.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Pozostałe przesłanki (przedmiotowe) odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 165a § 1 o.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w tym przepisie, czyli zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

1. 10. Należy nadto wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż te dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie uchybienie organu odwoławczego eksponowane w skardze, polegające na braku odniesienia się przez tenże organ do zarzutu zażalenia w przedmiocie zmiany stanu prawnego dotyczącego nadpłat, nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wyżej argumentowano, niezależnie od tego, czy podstawą rozpoznania wniosku skarżącego był art. 75 § 2 o.p. w brzmieniu sprzed czy od dnia 1 stycznia 2016 r., wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w realiach tej sprawy, było niedopuszczalne.

1. 9. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.