Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 3/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w oparciu o art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A Spółka z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr:

• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za 11/2014 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 12/2014 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 01/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 02/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 03/2015 r. w wysokości [...] zł,

• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 04/2015 r. w wysokości [...] zł,

• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 05/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 06/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 07/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 08/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 09/2015 r. w wysokości [...] zł,
• [...] (poprzednia sygnatura [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za 10/2015 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] r. określił m.in. kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznym decyzjom.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 tej ustawy na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że organ I instancji błędnie wskazał, iż Spółka nie złożyła zeznań podatkowych ClT-8 za lata 2016-2018 r. Ponadto wytknął, że nie oceniono kondycji finansowej strony w oparciu o bilans za 2018 r. Zdaniem skarżącej "...z zeznania CIT-8 za rok 2018 rok wynika, że za ten rok obrotowy spółka uzyskała przychody o wartości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Ze sprawozdania finansowego /.../wynika, że pomiędzy przychodami i kosztami bilansowymi a podatkowymi A sp. z o.o. za rok 2018 nie zachodzą różnice, a także fakt, że działalność za ten rok obrotowy zakończyła zyskiem netto w wysokości [...] złotych. Z załączonego do sprawozdania finansowego sprawozdania zarządu wynika, że Spółka współpracowała z kilkoma stałymi odbiorcami i dostawcami, a sprzedaż będzie również wiodąca w kolejnym roku obrotowym, tj. 2019-tym. A sp. z o.o. wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji znajduje się w dobrej kondycji finansowej. Kontynuuje działalność gospodarczą, osiągając rentowność netto [...] %, posiada stałych odbiorców i ugruntowaną pozycję na rynku. Z zestawienia obrotów i sald jednostki sporządzonego na dzień 28 sierpnia 2019 roku wynika, że A sp. z o.o. rozwija się, osiągając do tego momentu przychody o wartości [...] zł przy kosztach na poziomie [...] zł. Pozwoliło to wypracować w ciągu ośmiu miesięcy roku obrotowego wynik finansowy w kwocie [...] zł, a więc stanowiący [...] % wyniku wypracowanego przez cały poprzedni rok obrotowy. Zupełnie pominął przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. fakt, że decyzjami, którym zaskarżonym postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności, określił stronie nadpłaty podatkowe strony w łącznej kwocie [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Innymi słowy organ pierwszej instancji zupełnie pominął prawa majątkowe strony o łącznej wartości [...] zł, które powinny zostać, zgodnie z art. 76 § 1 oraz 76b § 1 OrdPU, zaliczone na poczet zaległości. Nie zwrócił także organ pierwszej instancji uwagi na fakt, że z opublikowanego sprawozdania finansowego strony wynika, że kontroluje towary o wartości [...] zł, jest podmiotem należności o wartości [...] zł, a także posiada środki pieniężne w wartości [...] zł. Pominął całkowicie organ pierwszej instancji fakt, że kapitał własny strony (tj. aktywa netto) jednostki wynosi [...] zł. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wedle którego A Sp. z o.o. znajduje się "złej kondycji finansowej", co uprawdopodobnić ma możliwość niewykonania zobowiązań podatkowych ".

Ponadto skarżący wskazał, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym postanowieniem został wstrzymany na skutek doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku (znak: [...]), wydanego na podstawie art. 70c OrdPU, informującego, że z dniem [...] roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Nie zachodzą tym samym żadne podstawy do nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. /.../ Końcowo podkreślić należy, że strona nie zgadza się z zasadnością wydanych wobec niej decyzji i wniesie od nich odwołanie. W tych okolicznościach zaległości podatkowe nie powinny być egzekwowane, albowiem strona, wobec stosowania wobec niej kolejnych środków egzekucyjnych, utraci możliwość kontynuowania działalności. W efekcie niepewne zobowiązania (wynikające bowiem z nieostatecznych decyzji administracyjnych) doprowadzą z pewnością do upadłości podatnika, który prowadzi rentowną działalność gospodarczą, wywiązując się z obowiązani wobec wierzycieli, w tym publicznoprawnych. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że rygorem natychmiastowej wykonalności objęto zobowiązania, na poczet których powinna zostać zaliczona nadpłata oraz zwrot podatku (art. 76 w zw. z art. 76b § 1 OrdPU), wobec czego zakres zaskarżonego rozstrzygnięcie jest zbyt szeroki. Poprzez zaskarżone postanowienie organ pierwszej instancji zmierza do wyegzekwowania zobowiązania, które powinno zostać wygaszone na drodze postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu na poczet zaległości, czego wymaga zasada przekonywania wynikająca wprost z art. 124 OrdPU".

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie zacytował art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przywołany powyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239 b § 1 O.p., o czym świadczy użycie spójnika "lub" przy enumeracji przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką wskazaną w omawianej regulacji jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wspomniane uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11 oraz z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1160/120 - dostępne na www.orzeczeniansa. gov.pl).

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonego unormowania, organ I instancji uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Uznano bowiem, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ I instancji ustalił, że Spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów, ani też żadnych nieruchomości. Równocześnie przesłankę z art. 239b § 2 O.p., t.j. prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania - organ I instancji oparł o złą kondycję finansową Spółki.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uznał, iż w przedmiotowej sprawie okolicznością determinującą zasadność nadania wskazanym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że łączna kwota podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. określona decyzjami organu I instancji z dnia [...] r. wynosi [...] zł i wielokrotnie przewyższa całkowity majątek Spółki. Odniesienie bowiem tej kwoty wyłącznie do wartości aktywów Spółki wykazanych w bilansie za 2018r. wskazuje bez wątpienia na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań, dowodząc wprost istnienia po stronie Spółki stanu niewypłacalności.

Z ww. bilansu wynika bowiem, że na koniec 2018 r. aktywa Spółki wynosiły [...] zł, a jej zobowiązania [...] zł. Nadto, jak podkreślono, w pozycji bilansowej "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" nie zostały wykazane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 11-12/2014 i 1-10/2015 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł określone decyzjami z dnia [...] r. Uwzględnienie tej kwoty sprawia, iż łączna suma zobowiązań wyniesie [...] zł. Zatem po uwzględnieniu w bilansie ww. zobowiązań aktywa Spółki pokrywają zaledwie niecałe 6% jej zobowiązań. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości, iż Spółka nie posiada majątku odpowiadającego łącznej kwocie ujawnionych zobowiązań, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Co więcej, całkowity majątek Spółki pozwała zaspokoić relatywnie niewielką część ujawnionych zaległości, i to przy założeniu spieniężenia całego jej majątku. Nie zmienia tego faktu, iż skutkiem wydanych decyzji określających jest także powstanie nadpłat i zwrotu podatku w łącznej kwocie [...] zł. Wartość ta bowiem jest oczywiście zbyt niska w zestawieniu z ogólną kwotą ujawnionych zaległości. Pamiętać także należy, iż łączną kwotę należności do zapłaty powiększą odsetki za zwłokę (i ewentualnie koszty egzekucyjne). W tej sytuacji urealnienie kwoty aktywów nie zmieni obrazu sytuacji. Łączna kwota aktywów powiększona o kwotę nadpłat i zwrotu podatku wynikających z wydanych decyzji wyniesie bowiem [...] zł i będzie stanowić niecałe 8% urealnionej kwoty zobowiązań: [...] zł.

Majątek Spółki wykazany w bilansie jest zatem niewystarczający na pokrycie jej zobowiązań, a więc Spółkę należy uznać za niewypłacalną. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 498), za niewypłacalnego uznaje się dłużnika, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ujawnienie zaległości Spółki za lata 2014 – 2015 we wskazanych kwotach prowadzi wprost do uznania niewypłacalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że dalsze dowodzenie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań staje się de facto zbędne. Obiektywne dane finansowe wskazują, iż Spółka nie ma możliwości pokrycia tych zobowiązań. Majątek Spółki jest dalece niewystarczający, a ponadto jego całkowite spieniężenie i przeznaczenie na zapłatę zaległości prowadziłoby de facto do likwidacji działalności, wobec czego rozważania na temat pokrycia zaległości z przychodów osiąganych z bieżącej działalności są w zasadzie bezprzedmiotowe.

Niemniej organ odwoławczy w oparciu o dane wynikające ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2016-2018 wskazał, że dochód Spółki wynosił za 2016 r. [...] zł, za 2017 r. [...] zł, a za 2018 r. - [...] zł. Natomiast z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w 2019 r. wynika, że sprzedaż towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia kształtowała się następująco: za styczeń - [...] zł, za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień – [...] zł, razem - [...] zł

Analizując dynamikę osiągniętych przez Spółkę w latach 2016-2018 dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził znaczny spadek dochodu w roku 2018, który w porównaniu do 2017 r. obniżył się o 97 %. Nadto podkreślono, że dochód uzyskany w 2018 r. stanowi zaledwie 0,068% zobowiązania podatkowego, określonego decyzjami, którym nadano zaskarżony rygor. Zauważono także, iż w sierpniu i wrześniu 2019 r. Spółka nie dokonała sprzedaży towarów i usług.

Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że przyjmując w oparciu o dane bilansowe, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie jej zobowiązań, dodatkowo zestawiając wysokość określonej kwoty zaległości podatkowej z wysokością dochodów strony, przy braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Tym samym organ odwoławczy zaaprobował w pełni stanowisko organu I instancji i stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wykazano istnienie przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 2 O.p. Wskazano przy tym, że art. 239b § 1 pkt 2 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Głównym celem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem ochrona interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że podatnik nie dopełni dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Obawa (prawdopodobieństwo) nieuregulowania kwot wynikających z decyzji jest wynikiem analizy sytuacji majątkowej podatnika.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a za okres 12/2014 – 10/2015 z dniem 31 grudnia 2020, co wynikałoby z zasady ogólnej określonej w art. 70 § 1 O.p. Nastąpiło bowiem zawieszenie terminu przedawnienia ze względu na okoliczności z art. 70 § 6 O.p. Jak wynika z akt sprawy zarządzeniem Prokuratury Rejonowej we W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] zostało wszczęte m.in. w stosunku do Spółki postępowanie karne w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Pismem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym Spółce w dniu [...] r. organ I instancji zawiadomił Spółkę, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia [...] r. do nadal.

Dalej, odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowo wskazał, iż Spółka za lata 2016-2018 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8. Jak wynika bowiem z danych rejestracyjnych, właściwym organem podatkowym dla Spółki od dnia 5 stycznia 2017 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Zatem Spółka złożyła zeznania podatkowe za lata 2016-2018 do właściwego miejscowo organu podatkowego. Jednakże organ II instancji ocenił dynamikę osiągniętych przez Spółkę w latach 2016-2018 dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z której wynika, że w roku 2018 dochody te spadły, w stosunku do 2017 r. aż o 97 %. Ponadto dochód uzyskany w 2018 r. stanowił zaledwie 0,068% określonego zobowiązania podatkowego. Niedokonanie przez organ I instancji oceny tendencji uzyskiwanych przez Spółkę dochodów za lata 2016-2018 w żaden sposób nie wpływa zatem na zmianę stanowiska odnośnie spełnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p.

Zarzut, że organ I instancji niezasadnie uznał, iż Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej, co miało uprawdopodabniać niewykonanie zobowiązania jest, w ocenie organu odwoławczego, całkowicie bezzasadny. Zdecydowanie przeczą temu wskazane powyżej dane finansowe, w tym przede wszystkim zestawienie kwot ujawnionych zaległości podatkowych z wartością aktywów Spółki.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast, iż ocena co do złej kondycji finansowej Spółki - choć zasadna - nie została wystarczająco przez organ I instancji umotywowana. W oparciu o treść zaskarżonego postanowienia należy przyjąć, iż organ I instancji wziął pod uwagę wysokość zobowiązania podlegającego wykonaniu oraz fakt, iż Spółka nie posiada majątku trwałego umożliwiającego ustanowienie zabezpieczeń rzeczowych korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Przesłany materiał dowodowy zawierał także wydruk bilansu Spółki za 2018 r., jednakże organ I instancji nie poczynił w treści postanowienia żadnych wywodów, co do oceny danych zawartych w tym bilansie. Pozwala to uznać, iż źródłem oceny organu I instancji co do kondycji finansowej Spółki był zatem przede wszystkim fakt konieczności uregulowania zobowiązań w kwotach wskazanych w sentencji postanowienia. Wskazanie na brak rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016-2018 wynikało z błędnych ustaleń i wydaje się, iż argument ten miałby bardziej odnosić się do wykonywania obowiązków podatkowych niż do kondycji finansowej Spółki. Uzasadnienie stanowiska organu I instancji jest zatem w tej kwestii niewystarczające. Nie oznacza to jednak, iż należy zgodzić się z zarzutem błędnej oceny kondycji finansowej. Oceny tej nie da się bowiem przeprowadzić bez uwzględnienia kwot ujawnionych zobowiązań podatkowych, co wynika z celu tej analizy. Wszelkie dywagacje na temat osiąganej rentowności, uzyskiwanych przychodów oraz pozycji Spółki na rynku nie mogą zmienić faktu, iż Spółka jest niewypłacalna w stopniu wykluczającym możliwość zaspokojenia należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w istotniejszej części. Brak jest też podstaw do narzucenia organowi podatkowemu wyłącznego sposobu wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, czy metody oceny kondycji finansowej Spółki.

W przedmiotowej sprawie, jak dalej zaznaczył organ odwoławczy, nie była konieczna szczególnie zaawansowana metodologia ustalenia kondycji finansowej, w tym oceny rentowności czy też dynamiki przychodów. Twierdzenia skarżącego, że Spółka znajduje się w dobrej kondycji finansowej, bowiem kontynuuje działalność gospodarczą, osiągając rentowność netto 0,76%, posiada stałych odbiorców i ugruntowaną pozycję na rynku pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co już wyżej szczegółowo wykazano. Jednocześnie nadmieniono, że Spółka w złożonym w dniu 2 listopada 2017 r. oświadczeniu ORD HZ nie wykazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W tym stanie rzeczy za bezzasadny uznano zarzut pominięcia przez organ I instancji faktu, iż decyzjami, którym nadano zaskarżony rygor natychmiastowej wykonalności, określono jednocześnie kwoty nadpłaty oraz kwotę zwrotu podatku, czym, zdaniem skarżącego, nie uwzględniono przysługujących Spółce praw majątkowych w łącznej kwocie [...] zł. Wprawdzie organ I instancji nie odniósł się do tego w zaskarżonej decyzji, jednakże wskazana wartość (nominalnie znacząca) stanowi jedynie ułamek należności przypadających do zapłaty.

Pozbawiony racji okazał się również zarzut zbyt szerokiego zakresu rozstrzygnięcia poprzez objęcie rygorem także zobowiązań, na poczet których winna zostać zaliczona nadpłata lub zwrot podatku. Zarzut ten jest bowiem sprzeczny z treścią art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaliczenie nadpłat i zwrotu podatku jest właśnie wykonaniem decyzji podatkowej, co w przypadku decyzji nieostatecznej nie jest możliwe bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza tym nadanie klauzuli wykonalności odnosi się do decyzji, a nie wprost do konkretnej kwoty zobowiązania podlegającego wykonaniu. Zarzut ten jest zatem także niezrozumiały, jeżeli uwzględnić fakt, iż nawet kwota poszczególnych stwierdzonych nadpłat i zwrotu podatku nie pozwala pokryć w całości żadnego zobowiązania wynikającego z poszczególnych decyzji wymiarowych, co ewentualnie mogłoby być przyczyną do rozważań na temat braku potrzeby nadania klauzuli wykonalności decyzji określającej to zobowiązanie. Także łączna suma nadpłat nie pozwala pokryć najstarszych zaległości. Wygaszenie zobowiązań objętych rygorem wskutek zaliczenia nadpłat i zwrotu podatku może nastąpić zatem wskutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i nie sposób uznać, iż ten fakt winien być uwzględniony w momencie wydania postanowienia.

Jako bezzasadne oceniono również twierdzenie strony o braku podstaw do nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy Spółka nie zalega z zapłatą zobowiązań podatkowych, nie obciąża swojego majątku, nie pozbywa się i nie ukrywa majątku, a ponadto z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych - zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. W odniesieniu do tej argumentacji wskazano, że brak zaległości podatkowych nie stanowi żadnej okoliczności wyłączającej zasadność wydania postanowienia o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności, poza tym organ I instancji nie powołał się na tę przesłankę. Trudno także uznać za racjonalne wywody, że Spółka nie wyzbywa się czy nie obciąża swojego majątku, skoro – jak już wykazano - nie posiada żadnego majątku ruchomego czy nieruchomości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wyklucza możliwości zabezpieczenia zaległości podatkowych, tym bardziej, że organ I instancji nie oparł rozstrzygnięcia o kwestie przedawnienia zobowiązania.

Za niezasadne uznano również twierdzenie Spółki o braku podstaw egzekwowania wobec niej zaległości podatkowych określonych decyzjami z dnia [...] r., w sytuacji, gdy skarżąca nie zgadza się z zasadnością decyzji i wniesie od nich odwołanie. Uwzględnienie tego argumentu podważałoby bowiem sens wprowadzenia regulacji pozwalających na nadanie klauzuli wykonalności nieostatecznym decyzjom podatkowym.

Odnośnie zarzutu, w którym podniesiono, iż wykazanie jednej z przesłanek określonych w art. 239 b § 1 O.p. nie prowadzi automatycznie do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji powołał się na złą kondycję finansową Spółki co - jak należy przyjąć - było uwzględnieniem łącznej kwoty ujawnionych zaległości podatkowych, a także wspomnianego braku majątku pozwalającego na ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Organ podatkowy wprawdzie nie uzasadnił dostatecznie dokonanej oceny kondycji finansowej Spółki choć w przekazanym materiale dowodowym znalazło się także sprawozdanie finansowe za 2018 r., co jednak nie oznacza, iż za wyłączną podstawę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań uznał sam brak określonego majątku.

Tym niemniej uzasadnienie zajętego stanowiska należy uznać za nieprawidłowe w zakresie, w jakim organ oparł się na nieprawdziwych faktach, wobec czego zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. uznano za częściowo zasadne. Organ I instancji podjął wprawdzie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jednak nie sposób uznać, iż w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ I instancji zobowiązany był jednak wyłącznie do uprawdopodobnienia braku niewykonania zobowiązania, a wyciągnięte przezeń wnioski ostatecznie okazały się prawidłowe, co potwierdził organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę. Wskazane uchybienia organu I instancji nie miały zatem ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239 b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., a sytuacja majątkowa Spółki uprawdopodabnia w stopniu graniczącym z pewnością, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowych nie zostaną wykonane.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 239b § 2 w związku z art. 239a i art. 5 O.p. przez błędną wykładnię, na skutek utożsamiania wysokości zobowiązań podatkowych ze zobowiązaniami wynikającymi z decyzji podlegającymi wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
2. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 tej ustawy na skutek oparcia rozstrzygnięcia sprawy na błędnych ustaleń faktycznych,

2. art. 127 O.p. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 239 tej ustawy na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano stanowisko organu odwoławczego.

Dalej podniesiono, że organ II instancji rozpoznając zażalenie odnosi się do wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu I instancji, podczas gdy art. 239a O.p. dotyczy obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.) czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych mogą być podjęte dopiero w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyć może jedynie podatków niezapłaconych w terminie płatności, a więc zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Rozważając zatem, czy zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane organ podatkowy powinien odnosić się do podatku niezapłaconego w terminie, a nie wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy. Wiosek ten wynika wprost z art. 239a § 2 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji, a nie określone decyzją, nie zostanie wykonane. Gdyby organ odwoławczy miał rację, rygor namiastkowej wykonalności mógłby zostać nadany decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie 1 mln zł w sytuacji, gdy podatnik zaległa jedynie z kwotą 10 zł.

W ocenie pełnomocnika strony, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozostawia miejsca na wątpliwość, że organ odwoławczy myli zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. ze zobowiązaniem wynikającym z decyzji, o którym stanowi art. 239a § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił wszak, że "(...) okolicznością determinującą zasadność nadania decyzjom organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej jest fakt, że łączna kwota podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie wynosi [...] zł (...)" Stanowisko to nie jest zgodne z prawdą, co uzasadnia postawiony organowi odwoławczemu zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji pominął nie tylko przyznany dopiero przez organ odwoławczy fakt nadpłat podatkowych oraz przysługującego stronie zwrotu, lecz nadto organy podatkowe obydwu instancji pominęły fakt, że strona w trakcie poszczególnych miesięcy roku 2013 i 2014 dokonywała wpłat na poczet jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT w następujących kwotach i terminach:

• 20 stycznia 2015 r. w kwocie [...] zł
• 25 lutego 2015 r. w kwocie [...] zł
• 24 kwietnia 2015 r. w kwocie [...] zł
• 25 maja 2015 r. w kwocie [...] zł
• 25 czerwca 2015 r. w kwocie [...] zł
• 24 lipca 2015 r. w kwocie [...] zł
• 25 sierpnia 2015 r. w kwocie [...] zł
• 24 września 2015 r. w kwocie [...] zł
• 19 października 2015 r. w kwocie [...] zł
• 25 listopada 2015 r. w kwocie [...] zł

Wszystkie te fakty znane są organom podatkowym z urzędu, zgodnie więc z art. 187 § 3 O.p nie wymagały dowodu, należało je jedynie zakomunikować stronie. Pominięcie tych okoliczności stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Idzie bowiem nie tylko o ustalenie faktycznej wartości zaległości podatkowych, lecz przede wszystkim określenie ryzyka niewykonania zobowiązania z winy podatnika, który nigdy nie uchylał się od dobrowolnego ponoszenia danin publicznych.

Dalej pełnomocnik skarżącej zanegował twierdzenie organu odwoławczego, że w pozycji bilansowej "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" należało wykazać zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 11-12/2014 i 1-10/2015 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł określone decyzjami organu I instancji z dnia [...] r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 - dalej UR) pod pojęciem rezerw rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zarówno wysokość zobowiązań, jak i termin ich wymagalności jest pewny, idzie jednak o to, że z mocy art. 3 ust. 1 pkt 20 UR zobowiązania wynikać mają z przeszłych zdarzeń i oznaczają obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Nie można twierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji jest określona wiarygodnie. Gdyby tak było, postępowanie odwoławcze byłoby zbędne. Ponadto, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wysokość zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych organu I instancji nie wynosi [...] zł. Organ odwoławczy konsekwentnie ignoruje bowiem wysokość dokonanych przez podatnika wpłat, kwoty nadpłat podatkowych oraz wartość przysługującego mu zwrotu podatku. Tymczasem "wybiórcza ocena dowodów w sposób jednostronnie korzystny dla organu - to przykłady naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz braku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej)" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/07).

Zdaniem strony skarżącej uznanie Spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 498) jest bezpodstawne. Z zamówionej przez stronę opinii wynika, że "Całokształt sytuacji ekonomiczno-finansowej Dłużnika, tj. brak wielości wierzycieli wg stanu na dzień 12.09.2019 r. oraz rzeczywista sporność zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jednoznacznie wskazuje na brak materializacji płynnościowej przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 PrUpad w spółce A sp. z o.o. wg stanu na dzień 12.09.2019 r., obligującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 PrUpad". Nie ma tym samym racji organ odwoławczy, że dalsze dowodzenie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań staje się de facto zbędne.

Błędna jest także dokonana przez organ odwoławczy analiza dynamiki osiągniętych przez Spółkę w latach 2016-2018 dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy utożsamia sytuację ekonomiczną podatnika z dochodem, podczas gdy rentowność prowadzonej działalności należy utożsamiać z zyskiem. Organ podatkowy jest zainteresowany kalkulacją dochodu firmy tylko w stopniu potrzebnym do wymierzenia podatku (zob. E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria rachunkowości. Warszawa 2002, s. 26), dlatego też celem ksiąg podatkowych nie jest dostarczenie pełnej wiedzy o zachowaniach podmiotu, którego czynności są przedmiotem dokumentowania, lecz tylko takich zdarzeń, które są istotne z punktu wiedzenia prawa materialnego (zob. M. Szubiakowski, [w:] M. Szubiakowski, M. Wierzbowski (red.) A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe i egzekucyjne, red. Szubiakowski M., Wierzbowski M., Wiktorowska A., Warszawa 2002, s. 321). Pomiędzy prawdziwym obrazem sytuacji materialnej podatnika, a obrazem wynikającym z ksiąg podatkowych zachodzić mogą daleko idące różnice. Przepisy podatkowe nie uznają niektórych kosztów i strat, ujętych w ewidencji księgowej jako kosztów osiągnięcia przychodów, za podatkową kategorię kosztów uzyskania przychodów, traktują je jako niebyłe, zwiększając o nie zysk podlegający opodatkowaniu. Również niektóre przychody nie są uznawane przez przepisy podatkowe i zmniejszają one zysk polegający opodatkowaniu. Dlatego wyliczona dla celów podatkowych podstawa opodatkowania (zysk podatkowy, a nie księgowy) może różnić się od księgowego zysku brutto, od którego jest potrącany podatek dochodowy obliczony od podstawy opodatkowania (zob. J. Matuszewicz, [w;j J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw. Warszawa 2004, s. 327). Należało zatem odnieść się do zysku wynikającego ze sprawozdań finansowych, a nie dochodu zadeklarowanego w zeznaniach CIT-8.

Autor skargi wytknął także organowi odwoławczemu błędną interpretację art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jednorazowo i niezwłocznie. Uzasadnieniu tej tezy służą wywody organu odwoławczego o majątku strony oraz jej dochodach. W treści art. 239b § 2 O.p. po zwrocie "wykonane" nie występują jednak słowa, jak "niezwłocznie", "jednorazowo" etc., co oznacza, że w przypadku możliwości spłaty zaległości w ratach nie istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Na możliwość spłaty zaległości w ratach wskazują wyniki ekonomiczne, jak rentowność i wskaźnik obrotowości, które zostały zignorowane przez organy podatkowe obu instancji. Dodając natomiast warunek niezwłocznego czy jednorazowego wykonania zobowiązania, jako konieczny przy stosowaniu art. 239b § 2 O.p., organ II instancji, wbrew zasadzie trójpodziału władz, nie dokonał jego wykładni, lecz uzupełnił treść o niewystępujący w nim element hipotezy, co nie jest wykładnią, lecz stanowieniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 972/04, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem skarżącej brak w treści art. 239b § 2 O.p. słów "jednorazowo" czy "niezwłocznie" prowadzi do wniosku, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji wówczas, gdy istnieje wprawdzie możliwość jej wykonania, ale na skutek działań podatnika może to nie nastąpić. Prawdopodobieństwo takie zachodzi wówczas, gdy podatnik wyzbywa się majątku albo go obciąża w taki sposób, aby udaremnić przyszłą egzekucję. Nie ma natomiast żadnych podstaw do nadawania rygoru natychmiastowej w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem, gdyż wówczas, przepisy art. 67a § 1 i nast. O.p. byłyby zbędne. Efektywne wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji może bowiem nastąpić również w ramach ulgi w jego spłacie. Skoro skarżąca nie próbuje uszczuplać swojego majątku, swoje zobowiązania podatkowe płaci regularnie, a bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych został zawieszony, to nie ma potrzeby nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym.

Pełnomocnik strony zanegował także twierdzenie organu odwoławczego, że głównym celem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest ochrona interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że podatnik nie dopełni dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w wielu orzeczeniach NSA (podobnie jak i doktryna) wypowiedział się przeciwko dominacji interesu społecznego, co było regułą w okresie państwa socjalistycznego (zob. Cz. Martysz Czesław i A. Matan. Art.

7. W: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, wyd. III [Online]. LEX, https://sip.lex.pI/#/commentarv/587229669/83403).

Ponadto, jak już podkreślono, wszczynanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy majątek podatnika nie wystarczy na zaspokojenie roszczeń wierzyciela jest bezcelowe, uniemożliwia mu natomiast podjęcie starań zmierzających do zapłaty podatku w ramach jednej z ulg przewidzianych art. 67a O.p. W przypadku wszczęcia egzekucji z uwagi na zajęcie wierzytelności zgromadzonych na rachunkach bankowych zobowiązana utraci płynność finansową, a przez to możliwość wykonania nałożonego na nią obowiązku w ratach.

Zdaniem strony skarżącej nadanie decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób istotny narusza art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Pozbawienie możliwości wykonania zobowiązania podatkowego w ratach w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego podatnik nie dysponuje majątkiem pozwalającym na jednorazową spłatę, jednakże ze sprawozdań finansowych wynika, że prowadzi on rentowną działalność, pozwalającą na spłatę zaległości w ratach, narusza zasadę proporcjonalności, jak również zasadę zaufania. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych pozostaje zawieszony, w związku z czym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, poza dodatkową uciążliwością, nie przyniesie żadnych efektów. Zastosowanie wszak środka egzekucyjnego nie może przerwać terminu przedawnienia, jeżeli ten termin nie biegnie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 268/18).

W dalszych wywodach autor skargi odniósł się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny uchybień, których dopuścił się organ I instancji. Zdaniem skarżącej, organ I instancji wydał rozstrzygnięcie wyłącznie ze względu na wysokość określonych jego decyzjami zobowiązań podatkowych, nie uwzględniając jednocześnie znanych mu z urzędu faktów: dokonanych na poczet tych zobowiązań wpłat, określenia nadpłat podatkowych oraz przysługującego stronie zwrotu podatku. Organ I instancji nie podjął także próby pozyskania opublikowanego na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości sprawozdania finansowego podatnika. Błędnie też przyjął, że strona nie składała zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2016-2018. W tych okolicznościach zakres uzupełniającego postępowania dowodowego objął większą część dowodów, które w całości zaoferowane zostały przez stronę wraz z zażaleniem. W efekcie w sposób istotny naruszona została wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności, cały materiał dowodowy został bowiem oceniony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, od którego stronie nie przysługuje zwykły środek prawny.

Zdaniem skarżącej, nie można także zgodzić się z organem odwoławczym, że kwestie rentowności podatnika, obrotów, czy pozycji na rynku to tylko "dywagacje". Spółka wyjaśniła bowiem, że jej sytuacja ekonomiczna jest na tyle stabilna, aby mogła podjąć próbę wykonania zobowiązania, gdyby decyzje organu I instancji stały się ostateczne. Nadto płynnościowa przesłanka niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie zmaterializowała się, Spółka jest w dobrej kondycji finansowej, bowiem kontynuuje działalność gospodarczą osiągając rentowność netto 0,76%. Nie są to okoliczności nieistotne, jak twierdzi organ II instancji, zwłaszcza, że, jak już była mowa, wskazują na możliwość uregulowania zobowiązania w ratach. Wszczęcie egzekucji uniemożliwi natomiast stronie wykonanie obowiązku.

Dalej autor skargi zarzucił, że "przeczy własnym ustaleniom organ odwoławczy twierdząc, że wartość nadpłat podatkowych stanowi ułamek należności przypadających do zapłaty i nie stanowi wobec tego szczególnie istotnej wartości w sprawie, choć w ujęciu nominalnym jest to wartość znacząca. Trudno zorientować się, czy nadpłaty nie są istotne, czy też znaczące."

Jednocześnie za niezrozumiałe uznano wywody organu, że zaliczenie nadpłat i zwrotu podatku stanowi właśnie wykonanie decyzji podatkowej i nie jest możliwe bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest, zdaniem skarżącej, sprzeczne z art. 239 a O.p. W tym kontekście podniesiono że nadpłata podatkowa czy zwrot podatku są uprawnieniami podatnika, które mogą być dochodzone bez nadawania stwierdzającym je decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nadto autor skargi wytknął organowi odwoławczego, iż nie ustosunkował się do zarzutów strony, twierdząc, że,,(...)nadanie klauzuli wykonalności odnosi się do decyzji, a nie wprost do konkretnej kwoty obowiązania podlegającego wykonaniu". Zarzut strony w tym zakresie był zrozumiały, albowiem z art. 239a O.p. wynika, iż rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy sytuacji, gdy decyzja ujawnia zaległość podatkową, której wartość może być niższa od zobowiązania podatkowego. Tym samym wysokość zobowiązań podatkowych określonych decyzją nie stanowi podstawy do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie organy obu instancji odnoszą się wyłącznie do wysokości zobowiązań podatkowych, zupełnie pomijając wartość zaległości, których na podstawie akt sprawy nie można ustalić, albowiem organ I instancji nie załączył do nich karty kontowej podatnika. Uchybienie to jest szczególnie istotne, albowiem nie znając wartości zaległości nie można wyrażać obawy ich niewykonania.

Dalej zauważono, iż nie jest prawdą, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego czy nieruchomości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie z art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy można ustanowić na wszystkich będących własnością podatnika rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 800 zł. Podatnik posiada aktywa trwałe o wartości [...] zł oraz aktywa obrotowe o wartości [...] zł, co można było ustalić na podstawie opublikowanego przez podatnika sprawozdania finansowego(https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search df).

Następnie, odnosząc się do stwierdzenia zawartego na str. 10 zaskarżonego postanowienia, w którym organ wskazywał na przesłanki "zabezpieczenia" autor skargi podniósł, że organ I instancji nie orzekał na podstawie przepisów działu III rozdział 3 O.p.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej, ponownie wskazując wszelkie uchybienia organu I instancji i zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wskazał, że zawsze istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nawet bowiem podatnik znajdujący się w doskonałej "kondycji finansowej" może nie chcieć go wykonać. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga wykazania, że zachowanie podatnika pozwala taką obawę wyrazić. Dotychczasowa działalność skarżącej nie daje podstaw do takiej obawy. Strona regularnie płaciła swoje zobowiązania podatkowe, spadek dochodów spowodowany został toczącym się od kilku lat postępowaniem podatkowym, wskutek którego strona utraciła zaufanie swoich kontrahentów, tracąc część zajmowanego rynku. Mimo tego przesłanka niewypłacalności jeszcze się nie zmaterializowała, co nastąpi, jeżeli organ egzekucyjny przystąpi do wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, z którą strona stanowczo się nie zgadza.

Do skargi załączono kopię opinii prywatnej na okoliczność ustalenia ewentualnej materializacji przesłanek niewypłacalności skarżącej w art. 11 ust. 1-2 prawa upadłościowego według stanu na dzień 12 września 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazał w szczególności, że argumentem przemawiającym za prawidłowością rozstrzygnięcia w zakresie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych jest okoliczność udziału skarżącej w przestępstwie karuzelowym. Odpierając zarzut błędnej analizy dynamiki dochodów osiągniętych przez stronę w latach 2016 – 2018 w oparciu o zeznania podatkowe, a nie o zysk wynikający ze sprawozdań finansowych organ zauważył, że w związku z zakwestionowaniem transakcji dokonanych przez Spółkę, zyski wykazane w bilansie nie przedstawiają wiarygodnej wielkości. Organ odwoławczy zaakcentował także, iż, wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonym postanowieniu nie stwierdzono, jakoby rygor mógł być nadany, jeśli zobowiązanie nie zostanie wykonane jednorazowo i niezwłocznie. Dodatkowo wskazano, że strona nie złożyła wniosku o rozłożenie zaległości na raty, a wręcz wskazała, że będzie wnosić odwołania od decyzji wymiarowych. Zatem rozważanie hipotetycznych założeń jest bezpodstawne. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozbawia strony możliwości wnioskowania o rozłożenie zaległości na raty. Odpierając zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. organ odwoławczy wskazał w szczególności, że uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2016-2018 oraz deklarację VAT-7 za 2019 r. nie wykraczało poza ramy prowadzonego postępowania, jak i nie wpłynęło na zmianę stanowiska organu I instancji. Za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący odniesienia się organów do wysokości zobowiązań podatkowych z zupełnym pominięciem wartości zaległości, których zdaniem strony – nie można ustalić na podstawie akt sprawy, z uwagi na brak karty kontowej podatnika. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że nadanie klauzuli wykonalności odnosi się do decyzji, a nie do konkretnej kwoty zobowiązania podlegającego wykonaniu. Poza tym kwoty nadpłaty w podatku zostały wskazane przez organ I instancji.

W odniesieniu do zarzutu powołania się przez organy podatkowe na nieprawdziwe dane dotyczące posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego czy nieruchomości w sytuacji, gdy z bilansu wynika, że posiada ona aktywa trwałe o wartości [...] zł oraz obrotowe o wartości [...] zł organ przypomniał, że łączna kwota aktywów stanowi niecałe 6% zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dwunastu nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w części określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, że - jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11).

W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Innymi słowy ma wykazać związek przyczynowy między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności (bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wymogi te zostały spełnione. Organ I instancji zasadnie uznał, że zachodzi przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p., gdyż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy wyczerpująco doprecyzował uzasadnienie tej tezy, nie naruszając zasady dwuinstancyjności. Nie ulega wątpliwości, że łączna wartość wskazanych w sentencji decyzji wymiarowych z dnia [...] r. kwot podatku od towarów i usług należnych na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynosi łącznie [...] zł i wielokrotnie przewyższa całkowity majątek Spółki. Konstatacja ta wynika jednoznacznie z bilansu, w którym na koniec 2018 r. aktywa Spółki wynosiły [...] zł. Nawet zatem, gdyby, zgodnie z postulatami skargi, powiększyć wartość aktywów o kwotę nadpłat i zwrotu podatku wynikających z wydanych decyzji, to aktywa te będą stanowić, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, niecałe 8% kwoty zobowiązań skarżącej. Całkowity majątek Spółki pozwała zaspokoić relatywnie niewielką część ujawnionych zaległości, i to przy założeniu spieniężenia go w całości, czego skutkiem byłoby zaprzestanie działalności skarżącej. W tym stanie rzeczy wskazywana w skardze ratalna spłata zaległości podatkowych stałaby się absolutnie niemożliwa. W aktualnej sytuacji Spółki także nie sposób zaaprobować twierdzenia skargi, jakoby realne było zaspokojenie wierzytelności podatkowych w systemie ratalnym. Dochody Spółki drastycznie spadły (w 2018 r. w stosunku do 2017 r. aż o 97 %), a uzyskany w 2018 r. dochód stanowił zaledwie 0,068% określonego zobowiązania podatkowego, wobec czego układ ratalny musiałby zostać zawarty na kilkadziesiąt lat. Bez wątpienia wartość aktywów Spółki (obejmujących środki trwałe i aktywa obrotowe) jest w stosunku do jej zobowiązań znikoma, a zatem nie ma potrzeby ustosunkowywać się do akcentowanego w skardze rozróżnienia na zysk wynikający ze sprawozdań finansowych i dochód zadeklarowany w zeznaniach CIT- 8.

Porównanie wysokości zaległości podatkowych podatnika z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17), a zatem - jak wykazano powyżej – zaskarżone rozstrzygnięcie jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się także, iż wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 816/18), którą to konstatację odnieść należy do udziału skarżącej w tzw. przestępstwie karuzelowym.

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej, podzielić należy pogląd organu, że nadanie klauzuli wykonalności nie odnosi się wprost do konkretnej kwoty zobowiązania podlegającego wykonaniu, aczkolwiek obejmuje zobowiązanie, które ma wynikać z decyzji, a więc zobowiązanie, które jest następstwem, skutkiem, konsekwencją decyzji (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 566/18). Zestawienie wartości nadpłat i zwrotów podatku z wartością określonych w decyzjach organu I instancji zobowiązań podatkowych jednoznacznie wskazuje, że z rozstrzygnięć tych wynika obowiązek podlegający wykonaniu o charakterze pieniężnym.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej akcentowana w skardze okoliczność, że Spółka nie uszczupla swojego majątku i dotychczas uiszczała podatki nie wyklucza nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma wymogu, aby przesłanki z art. 239b § 1 O.p. pkt 2 O.p. i pkt 3 O.p. zachodziły jednocześnie, trudno zresztą wyzbywać się majątku, którego się nie posiada. Wskazywane w skardze zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji nie jest negatywną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skoro z woli ustawodawcy rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, to wszelkie wskazywane w skardze argumenty, które w ocenie skarżącej, podważają sens wszczęcia wobec strony postępowania egzekucyjnego, zmierzają w istocie do podważenia ratio legis tej regulacji, a nie świadczą o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Omawiana instytucja ma gwarantować realne (całkowite lub chociaż częściowe), zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a więc de facto zapobieżenie stanom faktycznym, w których podatnik będzie spełniał warunki umorzenia zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.