Uzasadnienie
P. B., zamieszkały w J. przy ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W dniu 18 października 2011 r. wnioskodawca podpisał ze spółką A S.A., zwanej dalej "spółką", umowę ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, która dotyczyła budowy urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej (linia napowietrzna elektroenergetyczna 100 kV) na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, będącej jego własnością. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieokreślony. W związku z ustanowieniem służebności przesyłu, a także udostępnieniem działki na cele związane z eksploatacją, funkcjonowaniem i utrzymaniem urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w kwocie brutto [...]zł. Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Dokonując rocznego rozliczenia na druku PIT-36 za rok podatkowy 2011, wnioskodawca uwzględnił również otrzymany od spółki PIT-8C, informujący o wysokości przychodów osiągniętych z innych źródeł.
W zeznaniu PIT-36 strona wskazała, iż korzysta z ulgi podatkowej przewidzianej wart. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istnieją ku temu przesłanki; z takim stanowiskiem nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową"?
Formułując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jest przekonany, że otrzymane odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.
Wywiódł, że w świetle przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego jest bezsporne, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wynika to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 Kodeksu cywilnego) jak i służebności przesyłu (art. 305 Kodeksu cywilnego) swoją podstawę mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Zaakcentował, że nie bez znaczenia są też okoliczności, które zdecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051 - 3054 Kodeksu cywilnego, dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks Cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę służebności przesyłu. Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji "liniowych".
Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, a zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Stwierdził, iż powyższe oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebność gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie ustanowienie służebności przesyłu.
Odwołując się do definicji służebności przesyłu zawartej w art. 3051 Kodeksu cywilnego, wnioskodawca stwierdził, że istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki), ustanowionej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tej służebności. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach dotyczących służebności przesyłu (wyrok z 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10 i wyrok z 29 września 2011 r., II FSK 654/10).
W ocenie wnioskodawcy po dniu 3 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Podkreślił, że takie stanowisko nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.
Nadto wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Stwierdził, że w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta punktem a) - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej), stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obwiązywać - wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu - i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Powołał się na argumentację zawartą w wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt SA/Wa 2493/10.
Wnioskodawca powołał się także na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których organ interpretacyjny zajął stanowisko tożsame ze stanowiskiem przez niego prezentowanym (interpretacje o numerach[...],[...]).
Wnioskodawca zaakcentował, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ ustawodawca miał na względzie okoliczność, że takie grunty stanowią dla posiadacza, przynajmniej potencjalnie, środki służące do produkcji rolnej, a więc do uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok straty), element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
- 1. otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
- 2. odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,
- 3. podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami,
- 4. źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.
Podkreślił, że w przypadku zwolnień podatkowych wykluczone jest stosowanie wykładni rozszerzającej lub zawężającej z uwagi na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie wskazał, że służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 Kodeksu cywilnego, zaś służebność przesyłu w art. 305¹ Kodeksu cywilnego, przy czym w myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.
W dalszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Wskazał, że skoro umowa między stronami dotyczy między innymi wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie, na które umówią się strony i które będzie należnością za korzystanie z nieruchomości w określony sposób, traktować jako odszkodowanie.
Kolejno organ interpretacyjny wywiódł, że służebność przesyłu nie jest tożsama z służebnością gruntową, gdyż każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest zwolnione z podatku, skoro żaden przepis ustawy podatkowej nie zwalnia takiego świadczenia od opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniem podatkowym również wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, to zawarłby stosowne uregulowanie w ustawie podatkowej.
Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny wywiódł, iż przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ zakres tej ostatniej normy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Wnioskodawca powinien to wynagrodzenie doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować na zasadach ogólnych, gdyż kwota wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Wskazał, że poglądy doktrynalne przywołane w tych wyrokach spotkały się z uzasadnioną krytyką innych przedstawicieli doktryny. Podkreślił również, że powołane przez wnioskodawcę indywidualne interpretacje podatkowe zostały wydane w sprawach indywidualnych i nie są wiążące dla organu.
Wnioskodawca, pismem z dnia 3 grudnia 2012 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu tego wezwania podjął polemikę z poglądami organu interpretacyjnego odnośnie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Podkreślił odszkodowawczy charakter wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o stwierdzenie naruszenia prawa i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez interpretację przepisów prawa podatkowego uniemożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie prawnym.
Uzasadniając wskazane naruszenie prawa skarżący w pełnym zakresie odwołał się do - zaprezentowanej wyżej – argumentacji, zawartej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i pogłębionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Nadto podkreślił – odnosząc się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., że zgodnie z jedną z zasad wykładni, jeśli ustawodawca wymienia w przepisie jeden z elementów należących do określonego zbioru, to z zakresu normy prawnej wyłącza tym samym pozostałe, nie wymienione elementy. Skoro więc ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, nie będącą rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obydwu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Podkreślił – odwołując się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00 - że niedopuszczalne jest pominięcie literalnego brzmienia przepisu, szczególnie w sytuacji, gdy omawiany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania.
Wskazał na prymat wykładni językowej w przypadku interpretowania zwolnień podatkowych, motywując ten pogląd. Nadto stanowczo zaprzeczył możliwości kwalifikowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu do kategorii odszkodowań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga okazała się uzasadniona.
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).
Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).
Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów.
Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.
Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.
W niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie umowy z dnia 18 października 2011 r.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 29 maja 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1087/12 oraz z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/12 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych po rozpatrzeniu analogicznych spraw i w dalszej części wywodu odwoła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych wyroków.
Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...).
Stosownie do brzmienia art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 Kodeksu cywilnego).
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej, to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania tak jak służebności gruntowej tam wymienionej.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 654/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy (podatkowej) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej".
Odnosząc się do twierdzenia organu interpretacyjnego o konieczności ograniczenia się w procesie interpretacji do literalnej wykładni językowej, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. jest przepisem, który nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, Sąd stwierdza, że powyższy pogląd jest błędny. W analizowanym przypadku ograniczenie procesu interpretacji do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy poprzez stwierdzenie, że zbiór desygnatów normy na przyszłość jest pusty w sytuacji, gdy ustawodawca rozszerza zakres zwolnienia w tej normie zawartego.
W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w przepisie nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U Nr 209, poz. 1316).
Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe zamieszczone we wskazanym przepisie prawnym obejmuje odszkodowania (wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu.
Sąd uznaje również za zasadne stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego "wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". W wyroku tym wyjaśniono, że "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową.
Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia, choć samo w sobie nie stanowi wyrządzenia szkody związanej z posadowieniem urządzeń (art. 305³ § 3 Kodeksu cywilnego.).
Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego, na ustalonych tam podstawach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy lub orzeczenia Sądu. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania (wynagrodzenia) otrzymanego w warunkach tam przewidzianych za okres poprzedzający ustanowienie tej służebności, a więc za czas korzystania z takiej nieruchomości przez podmioty opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, bez tytułu prawnego, chyba że zachodzą okoliczność wymienione w lit. b) lub c) tego przepisu, jako odrębne podstawy ustanowionego tam zwolnienia.
Warto przy tym zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej obejmuje również odszkodowanie (wynagrodzenie) wypłacone w sposób i na warunkach tam przewidzianych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu także w przypadku, gdy urządzenia służące m. in. do doprowadzenia i odprowadzenia energii elektrycznej lub inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego) powstały na danym gruncie (nieruchomości) jeszcze przed uzyskaniem takiej służebności skoro obciążenie to dotyczy również urządzeń już istniejących, wybudowanych przez przedsiębiorcę, co wynika wprost z treści art. 305¹ Kodeksu cywilnego.
Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do braku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej do wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy w związku z ustanowieniem na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego skarżącego służebności przesyłu nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.
Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. Przed przejściem jednak do merytorycznego rozpatrzenia wniosku organ ten winien jednoznacznie ustalić dopuszczalność udzielenia żądanej interpretacji w świetle obowiązujących przepisów prawnych, w związku z twierdzeniem wnioskodawcy (zamieszczonym w opisie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji) cyt.: "W przesłanym zeznaniu PIT-36 wskazałem, iż korzystam z ulgi podatkowej (...), gdyż istnieją ku temu przesłanki, z którym to stanowiskiem nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego". To twierdzenie wymaga wyjaśnienia, z uwzględnieniem faktu, iż strona w tym samym wniosku złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., z którego wynika między innymi, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku, nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). Sąd nie orzekał również o kosztach postępowania, ponieważ strona nie złożyła wniosku o zwrot kosztów.