Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 31/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. podatnik wykazał:

1. - podatek należny w kwocie [...] zł,
2. - podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług między innymi za listopad 2014 r. Wszczęcie postępowania podatkowego było wynikiem ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...]r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa oraz kontroli danych rejestracyjnych.

W dniu [...]r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Tym samym organ ten pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z faktury, w której jako wystawca figuruje B. Organ pierwszej instancji uznał, że:

1. - faktura - sprzecznie z jej treścią - wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, wobec czego stwierdza czynność, która nie została dokonana,
2. - faktura ta została wystawiona w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a jej celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług,
3. - podatnik świadomie uczestniczył w tych transakcjach o przestępczym charakterze,
4. - obniżając podatek należny za listopad 2014 r. o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury, podatnik naruszył regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł podatnik, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 210 oraz art. 187 O.p.

Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik wskazał, że naruszenie prawa materialnego wynika z braku ustaleń faktycznych, jakie winny być poczynione z uwagi za zasadę prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Uchybienie obowiązkom wynikającym z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zdaniem podatnika, naczelną tezą stawianą przez organ podatkowy jest przyjęcie, że uczestniczył on w tzw. "karuzeli podatkowej", na dowód czego organ pierwszej instancji przedstawia dowody na prawdziwość postawionej tezy, którymi są zeznania jego oraz świadków. Organ podatkowy wywodzi, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta, przy czym nie wskazuje na czym ten brak staranności miał polegać. Nie wskazuje dowodów na jego świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jest kluczowym elementem, który powoduje odpowiedzialność podatnika z tytułu udziału w karuzeli. Jednym z elementów karuzeli jest również tzw. "znikający podmiot", czego w niniejszej sprawie nie ma. Cały zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie jest, zdaniem podatnika, przydatna do wykazania tezy, że w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Jedyne bowiem co można stwierdzić, to że jeden z podatników nie zapłacił swoich zobowiązań podatkowych.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcja gospodarcza opisana w rozliczonej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy fakturze zakupu, w której jako wystawca figuruje B miała miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie - czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupów prowadzonej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., wykazał on między innymi: fakturę zakupu nr [...] z dnia [...]r. tytułem zakupu telefonów komórkowych [...] w ilości 50 szt. oraz [...]w ilości 50 szt. za łączną kwotę netto [...] EURO, podatek od towarów i usług [...] EURO, brutto [...] EURO, tj. wg średniego kursu walut z dnia 26 listopada 2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Zapłata za fakturę nastąpiła przelewem bankowym w dniu [...]r. w kwocie [...] EURO.

Podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury został przez podatnika uwzględniony w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., pomniejszając tym samym podatek należny za ten okres rozliczeniowy, a w ostatecznym rozrachunku generując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W trakcie kontroli organy podatkowe ustaliły, że towary będące przedmiotem nabycia określone we wskazanej fakturze zostały wykazane w grudniu 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz C s.r.o., M., [...], [...], zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...]r., data sprzedaży [...]r. tytułem sprzedaży [...] w ilości 50szt. i [...] w ilości 50 szt. za kwotę netto [...] EURO ([...] zł według średniego kursu walut z dnia 2 grudnia 2014 r.).

Następnie organ odwoławczy powołując się na opisaną w decyzji ścieżkę dokumentów wskazał, że towar wprowadzony do magazynu D Sp. z o.o. przez pierwszy podmiot występujący w magazynowym łańcuchu dostaw, nie zmieniając swojego położenia w magazynie był dokumentacyjnie alokowany a następnie zwalniany w ciągu jednego lub kilku najbliższych dni, na kolejne podmioty, aż do momentu wydania z magazynu. W ten sposób zidentyfikowano następujący łańcuch transakcji telefonami [...]: E - F - G Sp. z o.o. - B - A - C s.r.o.

Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. decyzję wymiarową nr [...], wobec K.C w przedmiocie podatku od towarów i usług za między innymi listopad i grudzień 2014 r. w której określił K.C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur VAT między innymi na rzecz firmy podatnika, które następnie zostały wprowadzone do obrotu, pomimo, że transakcje w nich opisane nie miały miejsca. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. materiał dowodowy pozwolił ustalić, że firma B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast wystawione przez firmę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot nie decydował samodzielnie o żadnych aspektach działalności prowadzonej pod nazwą B, nie dysponował faktycznie odsprzedawanym na rzecz podmiotów towarem. O zawiązaniu firmy, wszelkich szczegółach jej prowadzenia - doborze kontrahentów, warunkach płatności, kierunkach zbytu towaru, sposobie jego magazynowania decydowali organizatorzy tego procederu, tj. M.S. wraz z pomocnikami.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił G z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty, w tym wynikający z faktury z dnia [...]r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy B, a dotyczącej towaru, który w kolejnym etapie był przedmiotem fakturowania na rzecz firmy podatnika, stwierdzając, że transakcja ta nie miała miejsca. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec G spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. wynika, że działalność spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, a podmiot ten posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że udział spółki sprowadzał się jedynie do formalnego jej wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowanym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawy i nabycia towarów w obrocie krajowym spółki nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, przez co nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wobec K.C, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że rzekomym dostawcą urządzeń elektronicznych do kontrolowanego podmiotu była oprócz spółki G, spółka H Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r., w której określono spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. między innymi z tytułu faktur wystawionych na rzecz K.C., stwierdzając jednocześnie, że H Sp. z o.o. nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc w nim rolę tzw. "znikającego podatnika". Na podstawie zebranego materiału ustalono, że dostawcą urządzeń elektronicznych do spółki był rumuński podmiot F s.r.l., który w bazie "EUROFISC" figuruje jako spółka wiodąca w oszustwach karuzelowych - "conduit company".

Stwierdzono, że zadeklarowanie przez rumuńską spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz H Sp. z o.o., jak również na drugą spółkę G miało jedynie na celu uprawdopodobnienie nabycia towarów przez polskie podmioty, które jako ogniwa miały uwiarygodnić ich sprzedaż na terenie kraju wystawiając puste faktury. W toku prowadzonego postępowania rzez wskazany wyżej organ podatkowy ustalono również, że E UK LTD z Wielkiej Brytanii, występująca w łańcuchu transakcji razem ze spółką H została przez władze brytyjskie zidentyfikowana jako spółka wiodąca w łańcuchu transakcji, który wskazuje, że towary zostały przewiezione z Wielkiej Brytanii do polskiego spedytora - D Sp. z o.o. i jest ona podejrzana o oszustwo podatkowe.

Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazał, że w trakcie prowadzonej wobec podatnika kontroli ustalono, że [...] będące przedmiotem nabycia w listopadzie 2014 r. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. zostały następnie zbyte przez niego oraz wykazane w grudniu 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz C s.r.o. Na podstawie odpowiedzi z czeskiej administracji podatkowej SCAC nr referencyjny [...] ustalono, że spółka:

1. - składa deklaracje i jest osiągalna,
2. - nie jest właścicielem magazynów, ani nie sprzedaje telefonów komórkowych na terytorium Czech, ale telefony komórkowe są przedmiotem dalszej sprzedaży do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
3. - biorąc pod uwagę ilość międzynarodowych wniosków wydaje się uzasadnione, że C uczestniczy w transakcjach łańcuchowych obciążonych oszustwem w podatku od towarów i usług w Unii Europejskiej,
4. - towary zostały dostarczone do biur firmy I s.r.o. [...], która jest jednocześnie pełnomocnikiem firmy C s.r.o.,
5. - współpraca pomiędzy A a C została nawiązana przez dyrektora wykonawczego C – J.G. z B.S., który negocjował w imieniu A; kontakt był telefoniczny, mailowy i poprzez skype,
6. - zgodnie z dokumentem CMR towary zostały z powrotem przetransportowane do Polski przez firmę C do magazynu D, która potwierdziła przyjęcie towaru w dniu 12 stycznia 2015 r. (z przeznaczeniem dla bułgarskiej firmy J) która zgodnie z Bazą Podmiotów Szczególnych jest znikającym podatnikiem.

W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwała na stwierdzenie, że transakcja opisana w posiadanej przez podatnika fakturze zakupu, w której jako wystawca figuruje B, zawarta była w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu - dodatkowo z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym w pierwszej kolejności pozorny charakter wszystkich firm, będących wystawcami zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zakupu, i tak:

1. 1. B w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez firmę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działania tego podmiotu miały na celu uzyskanie profitów przez pozorowanie działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że K.C. nie decydował samodzielnie o żadnych aspektach swojej działalności, nie dysponował faktycznie odsprzedawanym na rzecz kontrahentów towarem. O zawiązaniu firmy, wszelkich szczegółach jej prowadzenia, tj. doborze kontrahentów, warunkach płatności, kierunkach zbytu, sposobie magazynowania towaru decydowali organizatorzy oszustwa w szczególności M.S. Akta sprawy wskazują jednocześnie, że K.C. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby, a firmą zarządzano zdalnie z wykorzystaniem łączy internetowych. W ujawnionym mechanizmie oszustwa K.C. pełnił rolę "bufora", a zatem odpowiadał za wydłużenie łańcucha dostaw oraz uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Zakup towarów handlowych dokumentowany był fakturami zakupu wystawionymi przez firmy G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. Niezwłocznie po otrzymaniu od swoich odbiorców środków pieniężnych tytułem płatności za dostarczony towar przelewał je na rzecz ww. firm oraz na rzecz wierzycieli wskazanych przez te firmy. Jednocześnie celem uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazywał zakup i sprzedaż towarów na terytorium kraju. Zebrany materiał wskazuje więc, iż K.C. nie miał zamiaru rzetelnie prowadzić firmy, a jedynie formalnie ją zarejestrować (M.S. zaproponował mu założenie firmy) przez co można ją było wykorzystać do wystawiania pustych faktur. Zakładając firmę i pozostawiając ją w rękach osób trzecich, nie tylko nie dochował należytej staranności jakiej oczekiwać należy od przedsiębiorcy ale świadomie, z pełną premedytacją, pozbawił się kontroli nad działalnością firmy założonej na własne nazwisko. Wszystkie zatem faktury wystawione zostały "za cichym" przyzwoleniem a podjęcie działalności gospodarczej w przedstawionych okolicznościach stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Firmy G Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., tj. podmioty które miały dostarczać towar były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie odprowadziły należnego podatku jaki wynikał z wystawionych przez te spółki faktur mających potwierdzać dokonanie sprzedaży telefonów komórkowych.
2. 2. G Sp. z o.o. nie prowadziła w okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie/sprzedaży urządzeń elektronicznych. Udział spółki sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w fakturowym obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka nie dokonywała wpłat na podatek od towarów i usług, nie deklarowała też do urzędu skarbowego żadnych zdarzeń gospodarczych. Z dniem 22 grudnia 2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.
3. 3. F s.r.l. - podmiot figurujący w bazie "EUROFISC" jako spółka wiodąca w oszustwach karuzelowych - "conduit company". Zadeklarowane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz H Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. miały jedynie na celu uprawdopodobnienie nabycia towarów przez polskie podmioty, które jako kolejne ogniwa miały uwiarygodnić ich sprzedaż na terenie kraju wystawiając puste faktury.
4. 4. E - zgodnie z informacją uzyskaną od brytyjskiej administracji podatkowej spółka podejrzana o oszustwa podatkowe z udziałem polskich podmiotów i polskiego spedytora D Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, K.C. figurujący, jako wystawca w zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji, rozliczonej przez podatnika fakturze zakupu, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro zaś takiej działalności nie prowadził, to nie mógł nabyć towaru. Tym samym - nie mógł go sprzedać podatnikowi. Nikt nie może bowiem przenieść więcej prawa, niż sam miał (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 944/17).

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował obrotu towarowego, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do twierdzenia, że nabytego przez podatnika towaru w ogóle nie było i że nie podlegał on dalszej, zafakturowanej przez niego sprzedaży. Dlatego też stwierdzić należy, że transakcja opisana w fakturze, w której jako wystawca figuruje B, nie miała miejsca w tym znaczeniu, że wskazany w tych fakturach towar co prawda istniał, lecz podatnik nie wszedł w jego posiadanie w wykonaniu transakcji zawartych z tą firmą. Wystawienie przedmiotowej faktury nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Potwierdzeniem rzeczywistego charakteru spornej transakcji nie może być wyłącznie posiadana przez podatnika dokumentacja w postaci faktur zakupu, dowodów WZ i PZ, gdyż w najmniejszym stopniu nie podważają one fikcyjnego charakteru firmy, będącej wystawcą rozliczonej przez podatnika faktury zakupu.

Organu odwoławczy stwierdził więc, że w sprawie należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Uważa się również, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że podatnik, który w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wykazał m. in.:

1. - podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, w której jako wystawca figuruje K.C., który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej,
2. - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT 0 % w kolejnym miesiącu (grudniu 2014 r.),
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, brał świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Istotą zakwestionowanej transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Fakt ten potęguje okoliczność, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: F s.r.l., G Sp. z o.o., B wpisują się w schemat tzw. "karuzeli podatkowej", której dopełnieniem jest odbiorca telefonów firma C. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie występuje modelowy schemat tzw. "karuzeli podatkowej", w której poszczególne podmioty pełniły przypisane im funkcje: G Sp. z o.o. - znikający podatnik, B - bufor, A - broker. Bezpośredni dostawca podatnika - B, a także dostawcy do K.C. okazali się być fikcyjnymi podmiotami gospodarczymi. Przedmiotem transakcji były telefony komórkowe - [...], co do których już w sierpniu 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało na swojej stronie "List ostrzegawczy do przedsiębiorców", w którym informowało o zagrożeniach związanych z oszustwem polegającym na wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, przy użyciu centrum logistycznego. Podatnik fakturował i deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy wspomnianych telefonów komórkowych z zastosowaniem stawki VAT 0%, co - w ostatecznym rozrachunku - skutkowało wykazaniem przez niego zwrotu bezpośredniego.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych, wskazuje, że podatnik wiedział, iż bierze udział w transakcjach o przestępczym charakterze, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Po pierwsze podatnik prowadzący od 1999 r. biuro pośrednictwa nieruchomości dokonał rzekomego zakupu telefonów komórkowych od K.C., który był podmiotem nowo zarejestrowanym na rynku - rozpoczęcie działalności nastąpiło bowiem w dniu 14 lipca 2014 r., natomiast transakcji telefonami dokonywano od połowy października do grudnia 2014 r. Po drugie rzekomy zakup telefonów [...] od K.C. wskazuje, że zakup ten nie nastąpił od producenta telefonów, ani jego przedstawiciela. W tej sytuacji naturalnym, wydaje się zwrócenie się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru, co jednak, jak wynika z akt sprawy nie interesowało podatnika. Podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firmy nie będącej przedstawicielem producenta, ani jego dystrybutorem, nie mającej ugruntowanej pozycji na rynku z uwagi na rozpoczęcie działalności, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.

Podjęcie takiego ryzyka, bez wcześniejszego sprawdzenia firmy świadczy, w ocenie organu odwoławczego o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatnik mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadził ich dokładnej ewidencji, nie kontrolował ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Twierdzenia, że numery IMEI były w posiadaniu magazynu logistycznego D, która była także odpowiedzialna za alokację telefonów w jej magazynie i przepisywanie ich własności kolejnym podmiotom, nie mogą świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na wartość transakcji czy fakt nawiązania współpracy z nieznanym wcześniej i nowym kontrahentem.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zeznaniami pracownika w firmie D, spółka dokonywała skanowania numerów IMEI tylko na odrębne zlecenie. Te dane w formie plików exel wysyłane były do kontrahenta e-mailem, który płacił odrębnie za usługę skanowania. Jednocześnie zaznaczyła, że numery IMEI nie były wprowadzane do systemu magazynowego spółki D. Co istotne jak wynika z protokołu kontroli za grudzień 2014 r. organ pierwszej instancji po zwróceniu się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o sprawdzenie numerów IMEI [...], otrzymał odpowiedź z której wynika, że [...] w ilości 170 sztuk grey (sprzedane przez podatnika do C s.r.o., a następnie do J) wystąpiły u podatnika L Sp. z o.o. w K. w lutym 2015 r., co świadczy o tym, że [...] te były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty.

Organ odwoławczy podniósł też, że w całym łańcuchu dostaw zachowano płatności w walucie euro, pomimo obrotu krajowego. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w obrocie krajowym wystawiały faktury w walucie euro, co w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że wszyscy uczestnicy łącznie z A byli świadomi, że fakturowany przez nich towar po kilkukrotnej zmianie właściciela w Polsce zostanie "odsprzedany" za granicę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że towar do magazynu D w dniu 26 listopada 2014 r. wprowadziła brytyjska firma E (podejrzana o oszustwo podatkowe). Następnie w ciągu jednego dnia, tj. 28 listopada 2014 r. towar był przekazywany dokumentacyjnie pomiędzy kolejnymi podmiotami, tj. F, G Sp. z o.o., B, aby w dniu 28 listopada 2014 r. nastąpiło zwolnienie towaru na rzecz podatnika. Towar przez cały czas posiadał taką samą lokalizację jak w chwili przyjęcia na magazyn i nie zmienił jej, aż do momentu odebrania go w dniu 2 grudnia 2014 r., po czym w dniu 12 stycznia 2015 r. z powrotem wrócił na magazyn. W przedstawionym łańcuchu dostaw, aby zapobiec nierealnemu i nieadekwatnemu wzrostowi cen na skutek narzucania marż, nastąpiło tzw. "złamanie ceny". Cena jednostkowa [...] euro wykazana na fakturze F została obniżona do ceny [...] euro na fakturze wystawionej na rzecz G Sp. z o.o., po czym sukcesywnie wzrastała aż do kwoty [...] euro.

Umożliwiło to wywóz towaru poza granice Polski przy wykazaniu ceny jednostkowej niższej niż cena za jaką towar został sprowadzony na terytorium kraju. Towar z powrotem wrócił do magazynu D, po cenie [...] euro (faktura wystawiona przez C na rzecz J z Bułgarii).

Reasumując w ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne wskazują, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podatnik uczestniczył w transakcjach wyczerpujących znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym między innymi następujące fakty:

1. - istnieje towar, który krąży pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi,
2. - fakturowane są wewnątrzwspólnotowe dostawy i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,
3. - występuje "znikający podatnik" jako pierwszy krajowy dostawca (G),
4. - część uczestników w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym są to podmioty na początkowym etapie obrotu w kraju, które nie deklarują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podatku należnego wykazanego w wystawionych przez te podmioty fakturach sprzedaży, wprowadzonych następnie do obrotu prawnego, celem ich dalszego wykorzystania do obniżenia zobowiązania podatkowego lub też wykazania zwrotów bezpośrednich w znacznych wysokościach (G),
5. - wprowadzenie do łańcucha dostaw innych podmiotów fikcyjnych, mających na celu uprawdopodobnienie obrotu towarowego (B),
6. - "złamanie ceny", które nastąpiło w G, aby zapobiec jej "windowaniu" w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym, ponad wartość obowiązującą w danym okresie; poprzez "złamanie ceny" towar przechodził dalej, skąd mógł rozpocząć "kolejne koło",
7. - szybkość transakcji - towar w ciągu kilkunastu minut zmieniał "właściciela", czego świadom był podatnik,
8. - pewność transakcji poprzez zamawianie towaru "pod klienta",
9. - brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w obrocie z uwagi na ich fikcyjny charakter,
10. - daleko idące odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów na piśmie, mimo że transakcje dotyczą "towaru zwiększonego ryzyka w obszarze oszustw podatkowych",
11. - brak kontaktu osobistego pomiędzy kontrahentami i ograniczenie się wyłącznie do zawierania transakcji drogą mailową i telefoniczną,
12. - wszystkie firmy korzystające z tego samego magazynu D,
13. - towar nie podlegał żadnym fizycznym ruchom, cały czas znajdował się w magazynie, a właściciela zmieniał jedynie na papierze - z chwilą przyjęcia towaru do magazynu towar otrzymywał lokalizację; numer ten się nie zmieniał, towar od początku do końca posiadał ten sam numer lokalizacji, który oznaczał miejsce składowania w magazynie, tj. regał, półkę i poziom.

Kumulatywne wystąpienie wszystkich wyżej wskazanych okoliczności świadczy - w ocenie organu odwoławczego - że podatnik, czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego nie odprowadzonego do budżetu państwa na poprzednim etapie obrotu i deklarując jednocześnie zwrot bezpośredni, miał pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji. Gdyby bowiem podjęto próbę nawiązania bezpośredniego kontaktu z K.C. w siedzibie jego działalności to stwierdzono by, że nie prowadził on działalności pod tym adresem.

Zatem podjęcie przez podatnika próby faktycznej weryfikacji adresu wystawcy spornej faktur przyniosło by efekt w postaci pozyskania wiedzy lub przynajmniej podejrzeń co do fikcyjnego charakteru tegoż podmiotu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że skarżący wykonał szereg czynności, które pozwoliły mu na przyjęcie, że ma do czynienia z podmiotami gospodarczymi, które nie są uwikłane w tzw. "karuzelę podatkową";
2. 2. art. 191 oraz art. 192 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez, ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie niniejszej sprawy wymaga uzupełnienia;
3. 3. art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że poważne zastrzeżenia w sprawie budzi sposób gromadzenia dowodów (w tym decyzji podatkowych) polegający na ich gromadzeniu z innych postępowań podatkowych, w których skarżący nie mógł uczestniczyć, co jest ewidentnie naruszeniem jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie skarżącego naruszenie prawa, wynikało z braku ustaleń faktycznych, jakie winny być poczynione w sprawie z uwagi na zasadę prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem, określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Uchybienie obowiązkom wynikających z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi podkreślił, że naczelną tezą stawianą przez organ podatkowy było przyjęcie, że podatnik uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej", a także zarzut braku należytej staranności w doborze kontrahentów, przy czym dowodami na prawdziwość postawionej tezy miały być zeznania świadków i strony. Organ wywiódł, że skarżący nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, przy czym nie wskazał na czym ten brak staranności miał polegać. Nie wskazał dowodów na świadome uczestnictwo skarżącego w "karuzeli podatkowej", co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jest kluczowym elementem, który powoduje odpowiedzialność podatnika z tytułu udziału w w/w karuzeli.

Zdaniem skarżącego jednym z elementów karuzeli jest również tzw. znikający podmiot, czego w niniejszej sprawie nie było. Cały zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena przez organ podatkowy nie są przydatne do wykazania tezy organu podatkowego, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", a jedyne co można z całą pewnością stwierdzić, to że jeden z podatników znany organowi podatkowemu nie zapłacił swoich zobowiązań podatkowych. Gdyby zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy został prawidłowo oceniony nie mógłby prowadzić do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Teza, iż podatnik brał udział w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na dalszym etapie obrotu oraz niezachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów jest, jego zdaniem, sprzeczna wewnętrznie. Pierwszy element, czyli udział w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na dalszym etapie obrotu wskazuje na to, że podatnik miał pełną świadomość udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Tymczasem kontrolujący wskazują, że kontrolowany nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów. Z powyższej tezy wynika zatem, zdaniem skarżącego, że brał on udział nieświadomie w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Dalej skarżący wywodził, że każda forma sprawdzenia kontrahenta będzie prawidłowa jedynie w przypadku, gdy kontrolowany podatnik stwierdzi, że badany kontrahent jest niewiarygodny. Teza taka jest prawdziwa, gdyż tylko przy pozytywnej weryfikacji kontrahenta można wytknąć, że nie dochowano należytej staranności. Istotą oszustwa jest, aby oszukany miał przekonanie, że nie jest oszukiwany. Podmiot, który zakłada oszustwo podatkowe doskonałe wie jakie musi spełniać kryteria formalne, aby został postrzegany jako rzetelny podmiot. Oczywistym jest również, że podatnik może podjąć jedynie takie działania na które zezwala prawo.

Natomiast bezsporne w niniejszej sprawie jest, że każdy z kontrahentów został zweryfikowany, pod kątem formalnym na podstawie dokumentów rejestrowych KRS, NIP, REGON, CEiDG, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ZAS-W, dla ZUS, status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, badano historię rynkową kontrahentów, dokonywano szczegółowej inspekcji towaru otrzymanego, łącznie ze skanowaniem numerów fabrycznych.

Skarżący podkreślił, że jest nie do przyjęcia stwierdzenie organów podatkowych, że był on świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", a jednocześnie zarzuca mu się niedopełnienie obowiązku należytej staranności w doborze kontrahentów. Większość tez sformułowanych przez organ kontrolny to tezy bez oparcia w materiale dowodowym.

Skarżący podniósł, iż orzecznictwo administracyjne wskazywało już niejednokrotnie jak należy podchodzić do kwestii świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" i należytej staranności w doborze partnerów. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. (bez podania sygn. akt sprawy), z którego wynika pięć podstawowych wytycznych, którymi powinny kierować się organy podatkowe prowadzące postępowania, których przedmiotem jest ocena, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź prawo do 0% stawki przy wewnątrzwspółnotowej dostawie towaru. I tak:

1. 1. transakcje na danym etapie obrotu powinny być badane indywidualnie i nie ma podstaw do odpowiedzialności zbiorowej, tymczasem organy podatkowe najczęściej koncentrują się na bardzo obszernych opisach przestępczej działalności kontrahentów podatnika (a także kontrahentów tych kontrahentów) poświęcając niewiele (bądź wcale) miejsca na badanie okoliczności zawarcia transakcji przez danego podatnika oraz ocenie, czy podatnik dochował należytej staranności (a także, czy w ogóle istnieją podstawy do badania dobrej wiary podatnika);
2. 2. organ podatkowy powinien udowodnić tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie karuzelowym; niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że skoro oszustem podatkowym okazał się być kontrahent podatnika, to oznacza to, że sam podatnik był świadomy istnienia jego nierzetelności;
3. 3. badając dobrą wiarę trzeba wykazać, że transakcja powinna była wzbudzić podejrzenia u podatnika; dopiero wówczas można badać, czy podatnik posiadał i wykonywał procedury weryfikacyjne;
4. 4. należy ustalić wzorzec zachowania starannego przedsiębiorcy (uwzględniając specyfikę branży i okresu) i do niego odnieść działania konkretnego podatnika. Jeśli oczekuje się od podatnika dochowania "należytej" staranności - to wzorzec tej staranności jest uzależniony od czasu, w którym działa przedsiębiorca, od segmentu rynku, na jakim prowadzi działalność gospodarczą itp.;
5. 5. istnienie i wykonywanie procedur weryfikacyjnych nie może być automatycznie traktowane jako "pozór" sprawdzania kontrahentów i celowe działanie mające na celu uzyskanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w postępowaniach podatkowych spotkać się można z następującym schematem myślenia – jeśli podatnik nie wykonuje czynności weryfikacyjnych (bądź ogranicza się do podstawowych działań w tym zakresie) - wówczas nie dochowuje należytej staranności (powinien był wiedzieć o oszustwie w podatku od towarów i usług, więc nie przysługuje mu prawo do odliczenia). Jeśli, natomiast podatnik dowodzi istnienia i praktykowania daleko idących, procedur weryfikacyjnych, to zarzuca się mu udział, w przestępstwie (domniemanie, że wiedział o oszustwie i chciał stworzyć pozory rzetelnego weryfikowania kontrahentów). Taki schemat rozumowania prowadzi do tego, że cokolwiek podatnik by nie przedsięwziął - nie jest w stanie uniknąć wplątania się w "karuzelę podatkową".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy transakcja gospodarcza opisana w rozliczonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. fakturze zakupu, w której jako wystawca figuruje B miała miejsce w rzeczywistości, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze zakupu.

Skarżący w skardze kwestionuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie podnosi jednak żadnych konkretnych zarzutów, wskazujących na jego wadliwość, oprócz ogólnikowych stwierdzeń.

W tym miejscu Sąd wskaże więc na poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne, które doprowadziły do konkluzji, że transakcja opisana w posiadanej przez skarżącego fakturze zakupu, w której jako wystawca figuruje B, zawarta została w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu - dodatkowo z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Poszczególnymi uczestnikami transakcji byli: G Sp. z o.o. (znikający podatnik), B (bufor), A (broker) i C s.r.o. Towar w postaci telefonów [...] składowany był w magazynie logistycznym D (odgrywającym kluczową rolę w całym procederze), gdzie na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem (polecenie przez skypa lub e-mail) pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta.

Dyspozycja "zwolnienia" poprzedzona była "alokacją" (nie powodowała zmiany właściciela) towaru na potencjalnego, kolejnego dysponenta, trwającą do czasu przelania pieniędzy w wysokości całej wartości alokowanego towaru, wtedy dopiero dochodziło do zmiany dysponenta towarem. Przelewy pieniężne dokonywane były na podstawie faktur proforma, a w momencie wpływu pieniędzy na konto wystawiane były faktury VAT. Przekazywanie faktur następowało drogą elektroniczną. Po wprowadzeniu telefonów do magazynu logistycznego kilkukrotnie w ciągu jednego dnia zmieniały one "właściciela" (tzw. system alokacji). Fizycznie sprzęt elektroniczny odbierany był z centrum logistycznego na ostatnim etapie obrotu, skąd w ramach wewnątrzwspółnotowej dostawy wywożony był za granicę, aby następnie z powrotem trafić do Polski. Towar nabyty przez skarżącego na podstawie faktury, w której jako wystawca figurował B, został następnie przez niego zafakturowany (w następnym miesiącu) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskiej firmy C prowadzonej przez polskich obywateli mieszkających w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w Polsce o tym samym profilu działalności i prawie identycznej nazwie - C. Według informacji uzyskanych z czeskiej administracji podatkowej - C s.r.o. sprzedał [...] kupione od skarżącego w grudniu 2014 r. (telefony kupione w listopadzie i grudniu 2014 r.) do firmy bułgarskiej J, która zgodnie z Bazą Podmiotów Szczególnych jest "znikającym podatnikiem".

Z międzynarodowego listu przewozowego CMR, będącego w aktach sprawy wynika, że C s.r.o. przewiózł [...] sprzedane firmie bułgarskiej do D Sp. z o.o. w dniu 12 stycznia 2015 r. Zatem towary te zostały z powrotem przetransportowane do Polski i zostały przyjęte na stan do magazynu, który wcześniej opuściły.

Organy podatkowe ustaliły, że B w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez tę firmę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne K.C. nie decydował samodzielnie o żadnych aspektach swojej działalności, nie dysponował faktycznie odsprzedawanym na rzecz kontrahentów towarem. O zawiązaniu firmy, wszelkich szczegółach jej prowadzenia, tj. doborze kontrahentów, warunkach płatności, kierunkach zbytu, sposobie magazynowania towaru decydowali organizatorzy oszustwa, w szczególności M.S. W ujawnionym mechanizmie oszustwa K.C. pełnił rolę "bufora", a zatem odpowiadał za wydłużenie łańcucha dostaw oraz uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Zakup towarów handlowych dokumentowany był fakturami zakupu wystawionymi przez firmy G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. Niezwłocznie po otrzymaniu od swoich odbiorców środków pieniężnych tytułem płatności za dostarczony towar przelewał je na rzecz ww. firm oraz na rzecz wierzycieli wskazanych przez te firmy.

Jednocześnie celem uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazywał zakup i sprzedaż towarów na terytorium kraju. Firmy G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o., tj. podmioty które miały dostarczać towar były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie odprowadziły należnego podatku jaki wynikał z wystawionych przez te spółki faktur mających potwierdzać dokonanie sprzedaży telefonów komórkowych. G Sp. z o.o. nie prowadziła bowiem w okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie/sprzedaży urządzeń elektronicznych, a z dniem 22 grudnia 2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Kolejny podmiot - F s.r.l. - figurujący w bazie "EUROFISC" jako spółka wiodąca w oszustwach karuzelowych - "conduit company".

Ustalono, że zadeklarowane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz H Sp. z o.o. oraz G miały jedynie na celu uprawdopodobnienie nabycia towarów przez polskie podmioty, które jako kolejne ogniwa miały uwiarygodnić ich sprzedaż na terenie kraju wystawiając puste faktury. E - zgodnie z informacją uzyskaną od brytyjskiej administracji podatkowej to spółka podejrzana o oszustwa podatkowe z udziałem polskich podmiotów i polskiego spedytora D Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że towar do magazynu D w dniu 26 listopada 2014 r. wprowadziła brytyjska firma E (podejrzana o oszustwo podatkowe). Następnie w ciągu jednego dnia, tj. 28 listopada 2014 r. towar był przekazywany dokumentacyjnie pomiędzy kolejnymi podmiotami, tj. F, G Sp. z o.o., B, aby w dniu 28 listopada 2014 r. nastąpiło zwolnienie towaru na rzecz skarżącego. Towar przez cały czas posiadał taką samą lokalizację, jak w chwili przyjęcia na magazyn i nie zmieniał jej, aż do momentu odebrania go w dniu 2 grudnia 2014 r., po czym w dniu 12 stycznia 2015 r. z powrotem wrócił na magazyn. Cena jednostkowa [...] euro wykazana na fakturze F s.r.l. została obniżona do ceny [...] euro na fakturze wystawionej na rzecz G Sp. z o.o., po czym sukcesywnie wzrastała aż do kwoty [...] euro. Umożliwiło to wywóz towaru poza granice Polski przy wykazaniu ceny jednostkowej niższej niż cena za jaką towar został sprowadzony na terytorium kraju. Towar z powrotem wrócił do magazynu D, po cenie [...] euro (faktura wystawiona przez C na rzecz J z Bułgarii).

Nie można się więc zgodzić ze skarżącym, że w przedstawionym obrocie towarowym wpisującym się w oszustwo typu "karuzela podatkowa" brak było tzw. "znikającego podatnika", który jest jednym z jej elementów. Organy podatkowe zidentyfikowały tzw. "znikającego podatnika" przypisując tą rolę spółce G Sp. z o.o., która to ta spółka, nie dokonywała wpłat na podatek od towarów i usług, nie deklarowała do urzędu skarbowego żadnych zdarzeń gospodarczych, nie odbierała kierowanej do siebie korespondencji, działała przez krótki okres czasu, aby potem nagle zaprzestać działalności, a jej faktyczna rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur".

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". Ponadto w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie da się obronić twierdzeń skarżącego, że nie wiedział on, że bierze udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz, że działał w tzw. "dobrej wierze". Świadczą o tym łącznie następujące okoliczności:

1. - jak wynika z informacji uzyskanych od oficjalnego dystrybutora firmy M ceny za nabywane telefony były znacząco niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora nawet przy uwzględnieniu maksymalnego rabatu; niższa cena nabywanego towaru nie wywołała jednak u skarżącego zainteresowania pochodzeniem towaru i przyczynami takiego stanu rzeczy, co przy zachowaniu należytej staranności powinno było doprowadzić go do kontroli źródła pochodzenia towaru,
2. - następowały szybkie transakcje - towar w ciągu kilkunastu minut zmieniał "właściciela", czego świadom był B.S. (odpowiedzialny za handel telefonami komórkowymi); dowód: korespondencja e-maił prowadzona z pracownikiem D Sp. z o.o.,
3. - towar był zamawiany "pod klienta" dowód: korespondencja e-mail z 7 listopada 2014 r., w której B.S. informuje magazyn D, kto będzie odbiorcą ich towaru,
4. - brak było możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w obrocie z uwagi na ich fikcyjny charakter,
5. - brak zawartych umów na piśmie - daleko idące odformalizowanie transakcji, mimo że transakcje dotyczą "towaru zwiększonego ryzyka w obszarze oszustw podatkowych"; zarówno skarżący jak i B.S. nigdy nie poznali K.C., nie była też z nim prowadzona żadna korespondencja, a kontakt był wyłącznie telefoniczny,
6. - wszystkie firmy korzystały z tego samego magazynu D,
7. - towar nie podlegał żadnym fizycznym ruchom, cały czas znajdował się w magazynie, a właściciela zmieniał jedynie na papierze - z chwilą przyjęcia towaru do magazynu towar otrzymywał lokalizację; numer ten się nie zmieniał, towar od początku do końca posiadał ten sam numer lokalizacji, który oznaczał miejsce składowania w magazynie, tj. regał, półkę i poziom.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, ani w toku kontroli podatkowej, ani też postępowania podatkowego nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie weryfikacji bezpośredniego kontrahenta - firmy B. Znamienna jest w tym względzie odpowiedź B.S. na pytanie, czy sprawdzał, czy osoby z którymi miał kontakt, oferujące towar mają prawo reprezentować firmy. Odpowiedział on, że dla niego jest logiczne, że jeżeli ktoś oferuje towar to jest z tej firmy. Jeśli wchodzi do autobusu to nie zastanawia się czy kierowca jest pracownikiem [...], tylko zakłada, że tak jest.

Ponadto organy podatkowe zwróciły uwagę, że nie jest prawdą, że podatnik dokonywał szczegółowej inspekcji otrzymanego towaru, gdyż jak wynika z akt sprawy otwierane były jedynie opakowania, które miały cechy wcześniejszego otwierania, natomiast jeśłi opakowania były zaplombowane fabrycznie to takie opakowania nie były otwierane. Skarżący nie prowadził też żadnej ewidencji numerów IMEI, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towaru.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, a skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która mogłaby te ustalenia podważyć. Również ocena dowodów przedstawiona przez organy nie jest dowolna, jest logiczna, pozwalająca na wyciagnięcie prawidłowych wniosków. Nie można więc organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. Zgodnie bowiem z art. 192 O.p. skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach wzięły także pod uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. - odpowiednio dla - B, G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. – czyli kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, wydali ostateczne decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych przez ww. firmy na rzecz K.C. oraz K.C. na rzecz A skarżącego, stosując w odniesieniu do nich tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu trzeba wskazać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak również zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Natomiast z uwagi na treść przepisów - art. 292 O.p. i art. 235 O.p. nie jest dla Sądu zrozumiały zarzut naruszenia wskazanych przepisów podniesiony w skardze.

Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.