Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku dokonanych w latach 2002-2003 przez byłe B w C. twierdząc, że jest jego następcą prawnym. Wskazała, że dokonujące nienależnych wpłat z zysku B było przedsiębiorstwem komunalnym, a po jego likwidacji na bazie pozostawionego mienia utworzono zakład budżetowy, który przejął należności i zobowiązania tego Przedsiębiorstwa. Następnie zakład budżetowy przekształcono w skarżącą Spółkę, która wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki. Wskazała, że następstwo prawne pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym można wywieść z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.].
Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uznając, że żądanie zwrotu nadpłaty wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną w sprawie, ponieważ nie nastąpiła sukcesja prawnopodatkowa pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym i tym samym skarżąca Spółka, utworzona wskutek przekształcenia zakładu budżetowego, nie jest następcą prawnym przedsiębiorstwa komunalnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten ustalił, że na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] B w C., będące dotychczas przedsiębiorstwem państwowym, zostało na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) przekształcone w przedsiębiorstwo komunalne posiadające osobowość prawną. Uprawnienia właścicielskie wobec tak przekształconego przedsiębiorstwa uzyskał związek międzygminny - C, który był obowiązany wybrać formę organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym na mocy przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 8, poz. 43 ze zm.) działalność ta mogła być prowadzona przez zakład budżetowy lub spółkę prawa handlowego, a do czasu wyboru formy organizacyjno-prawnej do przedsiębiorstw komunalnych należało odpowiednio stosować przepisy o przedsiębiorstwach państwowych. Po odmowie wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedsiębiorstwa komunalnego powstałego w wyniku decyzji Wojewody w związku z utratą przez to przedsiębiorstwo statusu przedsiębiorstwa państwowego, która to odmowa wynikała z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], związek międzygminny powziął uchwałę o likwidacji przedsiębiorstwa komunalnego i powołaniu z dniem likwidacji zakładu budżetowego oraz wyposażeniu go mieniem likwidowanego przedsiębiorstwa. Likwidacja przedsiębiorstwa komunalnego nastąpiła dnia 30 listopada 2003 r. Następnie na mocy uchwały z dnia 18 grudnia 2003 r. i umowy z dnia 31 grudnia 2003 r. związek międzygminny utworzył skarżącą Spółkę jako jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc do niej aport w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie zakładu budżetowego. Powyższy ciąg zdarzeń prawnych zgodnie z art. 93 - 93e O.p. nie stanowi okoliczności wypełniającej ustawowe przesłanki sukcesji prawnopodatkowej skarżącej po byłym przedsiębiorstwie komunalnym i tym samym wyklucza możliwość uznania skarżącej Spółki za stronę postępowania. Zdaniem organu odwoławczego trafność tego poglądu prawnego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r. (I SA/Gl 493/05).
W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 93 § 2 i art. 93 § 3 oraz art. 165 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003). Podniosła, że zakład budżetowy był częścią osoby prawnej - związku międzygminnego i był podmiotem postępowania podatkowego, co świadczy o tym, że skarżąca może się ubiegać o zwrot wpłaty z zysku, gdyż jej następstwo prawne można wywieść na podstawie art. 93 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej i wbrew opinii organu podatkowego z cytowanego wyroku sądu administracyjnego wynika, że sąd ten uznał istnienie następstwa prawnego pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a skarżącą.
Wyrokiem z dnia 23 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu wskazał, że tenże Sąd cytowanym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. (I SA/GL 453/05) przesądził, że związek międzygminny jako organ założycielski przedsiębiorstwa komunalnego nie był jego następcą prawnym w rozumieniu art. 93, 93a i 93b O.p. Ustalenie to wiązało także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie uzasadniając takiego stanowiska, co uniemożliwiło Sądowi dokonanie oceny, czy postanowienie to wydane zostało na podstawie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Ponadto oceniane postanowienie naruszyło art. 165a O.p. przez zaniechanie ustalenia, czy osoba domagająca się wszczęcia postępowania ma interes prawny dający jej przymiot strony postępowania. W związku z tym istotne jest wstępne ustalenie, czy wpłata, która miała kreować nadpłatę, dotyczyła wpłaty z zysku jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, czy też wpłata ta takiego charakteru nie miała i nie jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji. Dopiero ustalenie, że świadczenie objęte żądaniem z uwagi na swój prawnopodatkowy a nie cywilnoprawny charakter stanowi przedmiot postępowania podatkowego, nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania, czy żądanie wniesione zostało przez podmiot stanowiący stronę takiego postępowania. Ponieważ organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku ze względu na to, że żądanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną, bez wcześniejszego ustalenia, czy przedmiot żądania stanowił nadpłatę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył także, że decyzja wojewody utworzyła podmiot w postaci przedsiębiorstwa komunalnego posiadającego osobowość prawną i że skoro mienie tego przedsiębiorstwa zostało przekazane związkowi międzygminnemu to uchwały tego związku mają decydujące znaczenie dla postawienia tego przedsiębiorstwa w stan likwidacji i jej prawnych następstw.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliweicach.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być ustalenie, czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania, w pojęciu zdefiniowanym w art. 133 O.p. W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (...) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego można badać charakter zgłoszonego żądania, a więc między innymi rozstrzygać i o tym, czy żądanie dotyczy należności publicznoprawnej, czy też wywodzonej w oparciu o inny tytuł prawny. Dopiero wskutek ustalenia, że postępowanie toczy się na wniosek strony, a nie osoby, która stroną nie jest, możliwe staje się podejmowanie rozstrzygnięć merytorycznych i odpowiednie komunikowanie ich stronie zgłaszającej żądanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, iż zatem poglądowi sądu administracyjnego I instancji ocena, czy osoba domagająca się wszczęcia postępowania ma status strony postępowania podatkowego ma pierwszeństwo przed merytoryczną oceną zgłoszonego żądania, w tym przed oceną, czy zgłaszane żądanie ma charakter prawnopodatkowy, czy cywilnoprawny.
Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 453/05, przesądził, że związek międzygminny jako organ założycielski przedsiębiorstwa komunalnego nie może być jego następcą prawnym. Skoro to orzeczenie na mocy art. 170 P.p.s.a. było wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wszelkie rozważania dotyczące zagadnienia następstwa prawnopodatkowego w relacji: przedsiębiorstwo komunalne - zakład budżetowy związku międzygminnego - skarżąca jednoosobowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaczynać się muszą od stwierdzenia, że pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym związku międzygminnego następstwo prawnopodatkowe nie zachodzi. Ponadto, zdaniem Sądu, skoro przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą jest nadpłata powstała rzekomo wskutek nienależnie uiszczonej wpłaty z zysku przez zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne, skarżąca Spółka musiałaby wykazać, że jest następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego, a nie zakładu budżetowego związku międzygminnego. To bowiem, że skarżąca była sukcesorem prawnopodatkowym zakładu budżetowego związku międzygminnego wątpliwości nie budzi.
W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, a sprowadzającego się do odmówienia skarżącej przymiotu strony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wpłat z zysku uiszczonych przez zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne, nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe trafnie, w jego ocenie, powołały się przy tym na przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania likwidacji i przekształceń omawianych podmiotów i trafnie wskazały, że z przepisów tych, a w szczególności z art. 93e O.p., który stanowi, że przepisy art. 93-93d O.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których strona jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, następstwo prawnopodatkowe skarżącej nie wynika. Następstwo to nie wynika także z powołanego we wniosku art. 93a § 2 pkt 2 O.p., według którego zasadę, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, stosuje się odpowiednio do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zasada ta nie może mieć odniesienia do zadysponowania majątkiem po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, bowiem następstwo prawnopodatkowe zachodzi wyłącznie wtedy, gdy przepisy Ordynacji podatkowej to określają. Sąd podkreślił, że sukcesja prawnopodatkowa obejmuje nie tylko prawa, ale i obowiązki publicznoprawne. Ze względu na ten możliwy (i częsty) skutek sukcesji prawnopodatkowej przepisy jej dotyczące muszą być wykładane ściśle, bez stosowania wykładni prowadzącej do poszerzenia kręgu podmiotów, które mogłyby być poczytane za następców prawnopodatkowych. Ponieważ następstwo prawnopodatkowe wynikać może tylko z przepisów prawa, na jego powstanie lub ukształtowanie nie mogą mieć żadnego wpływu uchwały podmiotów kreujących byt osób prawnych. Sukcesja prawnopodatkowa takich osób, w tym spółek prawa handlowego takich, jak skarżąca, musi mieć wyraźne oparcie w przepisach prawa, a ponieważ - niezależnie od wiążącego rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach w wyroku z 9 sierpnia 2005 r. - nie sposób – w ocenie Sądu II instancji, wskazać podstawy prawnej kreującej następstwo prawnopodatkowe związku międzygminnego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym, którego związek ten był organem założycielskim, nie można doszukiwać się możliwości wyprowadzenia takiego następstwa z treści uchwał powziętych przez wspomniany związek międzygminny.
Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad przekształcenia przedsiębiorstw komunalnych w jednoosobowe spółki kapitałowe z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, które mogły przebiegać w różnoraki sposób, w zależności od modelu przekształceń obranego przez określoną jednostkę samorządu. Według art. 14 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) przedsiębiorstwa komunalne, w stosunku do których rada gminy do dnia 30 czerwca 1997 r. nie postanowiła o wyborze organizacyjno-prawnej formy lub o ich prywatyzacji, ulegały z dniem 1 lipca 1997 r. przekształceniu w jednoosobową spółkę gminy, z mocy prawa (ust. 1); jeżeli przepisy ustawy nie stanowiły inaczej, spółka ta wstępowała we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo komunalne, bez względu na charakter prawny tych stosunków (ust. 2). Jednakże, aby do takiego przekształcenia doszło, w myśl art. 15 cytowanej ustawy przed upływem terminów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, zarząd jednostki samorządu winien zdecydować o rodzaju spółki, ustalić jej statut (akt założycielski) i niezwłocznie złożyć wniosek o wpisanie spółki do rejestru handlowego; wykreślenie przedsiębiorstwa komunalnego z rejestru przedsiębiorstw państwowych następowało z urzędu, po dokonaniu wpisu spółki do rejestru handlowego, z dniem 1 lipca 1997 r. Wpis do rejestru o konstytutywnym charakterze był zatem koniecznym elementem przekształcenia. Tak ukształtowana procedura przekształcenia mogła być stosowana zarówno w okresie do dnia 30 czerwca 1997 r., jak i w okresie późniejszym. Jeżeli bowiem do omawianego przekształcenia nie doszło do dnia 30 czerwca 1997 r., nie było przeszkód prawnych, by przeprowadzić je później. Do momentu przekształcenia przedsiębiorstwo komunalne funkcjonowało na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.), a więc mogło być także zlikwidowane.
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Pomimo decyzji wojewody o przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w komunalne nie doszło do wykreślenia tego przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorców i wpisania do tego rejestru przedsiębiorstwa komunalnego wskutek odmowy sądu rejestrowego, motywowanej niedopuszczalnością funkcjonowania przedsiębiorstwa komunalnego w formie proponowanej we wniosku o dokonanie wpisu. Wobec braku wpisu do rejestru (w tym czasie już rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) przedsiębiorstwo nie uległo przekształceniu w jednoosobową spółkę jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 14 i 15 ustawy o gospodarce komunalnej i istniało do dnia likwidacji, to jest do dnia 30 listopada 2003 r., na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Wtedy właśnie dokonano kwestionowanych obecnie wpłat z zysku. Ponieważ jednak organ założycielski (związek międzygminny) nie dokonał przewidzianego przez ustawę przekształcenia przedsiębiorstwa, ale zdecydował się na jego likwidację i utworzenie nowego podmiotu, a to zakładu budżetowego przekształconego następnie w skarżącą Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można mówić o ciągłości następstw prawnych - co już wcześniej wywiedziono.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem zaskarżoną sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwany dalej p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.
Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., o sygn. akt II FSK 1777/07 uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2007 r. o sygn. akt I SA/Gl 143/07.
Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., o sygn. akt III SA/Wa 1434/2005).
Reasumując powyższe należy skonstatować, że dokonana w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., o sygn. akt II FSK 1777/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni, co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Zatem Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.
Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie.
Przypomnieć więc należy, że skarżąca Spółka we wniosku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sformułowała żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku, dokonanych przez jej poprzednika prawnopodatkowego bez podstawy prawnej. Treść tego wniosku określa przedmiot sprawy administracyjnej, którym jest nadpłata niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Tak sformułowane żądanie musi więc być rozpatrzone przez organy podatkowe na zasadach i w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej.
Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być ustalenie, czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania, w pojęciu zdefiniowanym w art. 133 O.p. Ustalenie to ma charakter wstępny, ponieważ w przypadku uznania, że wniosek pochodzi od podmiotu, któremu przymiotu strony przypisać nie można, postępowanie nie może być wszczęte. W myśl bowiem art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (...) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego można badać charakter zgłoszonego żądania, a więc między innymi rozstrzygać i o tym, czy żądanie dotyczy należności publicznoprawnej, czy też wywodzonej w oparciu o inny tytuł prawny. Dopiero wskutek ustalenia, że postępowanie toczy się na wniosek strony, a nie osoby, która stroną nie jest, możliwe staje się podejmowanie rozstrzygnięć merytorycznych i odpowiednie komunikowanie ich stronie zgłaszającej żądanie. Gdyby natomiast sekwencję tę odwrócić i zacząć od zbadania podstawy żądania, mogłoby się okazać, że rozstrzygnięcie jest podejmowane z inicjatywy podmiotu nie będącego stroną, być może wbrew woli rzeczywistej strony jako podmiotu określonego stosunku publicznoprawnego i komunikowane osobie trzeciej z naruszeniem wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej zasady, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron oraz z konsekwencją w postaci nieważności postępowania (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Ocena, czy osoba domagająca się wszczęcia postępowania ma status strony postępowania podatkowego ma pierwszeństwo przed merytoryczną oceną zgłoszonego żądania, w tym przed oceną, czy zgłaszane żądanie ma charakter prawnopodatkowy, czy cywilnoprawny.
Zauważyć przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 453/05, przesądził, że związek międzygminny jako organ założycielski przedsiębiorstwa komunalnego nie może być jego następcą prawnym. Skoro to orzeczenie na mocy art. 170 P.p.s.a. było wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wszelkie rozważania dotyczące zagadnienia następstwa prawnopodatkowego w relacji: przedsiębiorstwo komunalne - zakład budżetowy związku międzygminnego - skarżąca jednoosobowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaczynać się muszą od stwierdzenia, że pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym związku międzygminnego następstwo prawnopodatkowe nie zachodzi. Ponadto, skoro przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą jest nadpłata powstała rzekomo wskutek nienależnie uiszczonej wpłaty z zysku przez zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne, skarżąca Spółka musiałaby wykazać, że jest następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego, a nie zakładu budżetowego związku międzygminnego. To bowiem, że skarżąca była sukcesorem prawnopodatkowym zakładu budżetowego związku międzygminnego wątpliwości nie budzi.
W tej sytuacji poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, a sprowadzającego się do odmówienia skarżącej przymiotu strony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wpłat z zysku uiszczonych przez zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne, nie może być skutecznie zakwestionowana. Organy podatkowe trafnie powołały się przy tym na przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania likwidacji i przekształceń omawianych podmiotów i trafnie wskazały, że z przepisów tych, a w szczególności z art. 93e O.p., który stanowi, że przepisy art. 93-93d O.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których strona jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, następstwo prawnopodatkowe skarżącej nie wynika. Następstwo to nie wynika także z powołanego we wniosku art. 93a § 2 pkt 2 O.p., według którego zasadę, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, stosuje się odpowiednio do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zasada ta nie może mieć odniesienia do zadysponowania majątkiem po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, bowiem następstwo prawnopodatkowe zachodzi wyłącznie wtedy, gdy przepisy Ordynacji podatkowej to określają. Wymaga przy tym podkreślenia okoliczność, że sukcesja prawnopodatkowa obejmuje nie tylko prawa, ale i obowiązki publicznoprawne. W niniejszej sprawie skarżąca próbuje wykazać swoje następstwo prawne w nadziei na uzyskanie przysporzenia ze spodziewanego zwrotu nadpłaty, ale jej sytuacja prawnopodatkowa musiałaby być oceniana tak samo również wtedy, gdyby na poprzedniku prawnym ciążyły nie uprawnienia, ale obowiązki podatkowe, które skarżąca musiałaby przejąć. Ze względu na ten możliwy (i częsty) skutek sukcesji prawnopodatkowej przepisy jej dotyczące muszą być wykładane ściśle, bez stosowania wykładni prowadzącej do poszerzenia kręgu podmiotów, które mogłyby być poczytane za następców prawnopodatkowych. Ponieważ następstwo prawnopodatkowe wynikać może tylko z przepisów prawa, na jego powstanie lub ukształtowanie nie mogą mieć żadnego wpływu uchwały podmiotów kreujących byt osób prawnych. Sukcesja prawnopodatkowa takich osób, w tym spółek prawa handlowego takich, jak skarżąca, musi mieć wyraźne oparcie w przepisach prawa, a ponieważ - niezależnie od wiążącego rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach w wyroku z 9 sierpnia 2005 r. - nie sposób wskazać podstawy prawnej kreującej następstwo prawnopodatkowe związku międzygminnego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym, którego związek ten był organem założycielskim, nie można doszukiwać się możliwości wyprowadzenia takiego następstwa z treści uchwał powziętych przez wspomniany związek międzygminny.
Należy w tym miejscu dodać, że przekształcenia przedsiębiorstw komunalnych w jednoosobowe spółki kapitałowe z udziałem jednostek samorządu terytorialnego mogły przebiegać w różnoraki sposób, w zależności od modelu przekształceń obranego przez określoną jednostkę samorządu. Według art. 14 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) przedsiębiorstwa komunalne, w stosunku do których rada gminy do dnia 30 czerwca 1997 r. nie postanowiła o wyborze organizacyjno-prawnej formy lub o ich prywatyzacji, ulegały z dniem 1 lipca 1997 r. przekształceniu w jednoosobową spółkę gminy, z mocy prawa (ust. 1); jeżeli przepisy ustawy nie stanowiły inaczej, spółka ta wstępowała we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo komunalne, bez względu na charakter prawny tych stosunków (ust. 2). Jednakże, aby do takiego przekształcenia doszło, w myśl art. 15 cytowanej ustawy przed upływem terminów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, zarząd jednostki samorządu winien zdecydować o rodzaju spółki, ustalić jej statut (akt założycielski) i niezwłocznie złożyć wniosek o wpisanie spółki do rejestru handlowego; wykreślenie przedsiębiorstwa komunalnego z rejestru przedsiębiorstw państwowych następowało z urzędu, po dokonaniu wpisu spółki do rejestru handlowego, z dniem 1 lipca 1997 r. Wpis do rejestru o konstytutywnym charakterze był zatem koniecznym elementem przekształcenia.
Tak ukształtowana procedura przekształcenia mogła być stosowana zarówno w okresie do dnia 30 czerwca 1997 r., jak i w okresie późniejszym. Jeżeli bowiem do omawianego przekształcenia nie doszło do dnia 30 czerwca 1997 r., nie było przeszkód prawnych, by przeprowadzić je później (por. M. Szydło, "Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz", Wyd. Oficyna 2008). Do momentu przekształcenia przedsiębiorstwo komunalne funkcjonowało na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.), a więc mogło być także zlikwidowane.
Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Pomimo decyzji wojewody o przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w komunalne nie doszło do wykreślenia tego przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorców i wpisania do tego rejestru przedsiębiorstwa komunalnego wskutek odmowy sądu rejestrowego, motywowanej niedopuszczalnością funkcjonowania przedsiębiorstwa komunalnego w formie proponowanej we wniosku o dokonanie wpisu. Wobec braku wpisu do rejestru (w tym czasie już rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) przedsiębiorstwo nie uległo przekształceniu w jednoosobową spółkę jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 14 i 15 ustawy o gospodarce komunalnej i istniało do dnia likwidacji, to jest do dnia [...], na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Wtedy właśnie dokonano kwestionowanych obecnie wpłat z zysku. Ponieważ jednak organ założycielski (związek międzygminny) nie dokonał przewidzianego przez ustawę przekształcenia przedsiębiorstwa, ale zdecydował się na jego likwidację i utworzenie nowego podmiotu, a to zakładu budżetowego przekształconego następnie w skarżącą Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można mówić o ciągłości następstw prawnych - co już wcześniej wywiedziono.
Nie można więc zaaprobować poglądu, iż przedsiębiorstwo komunalne nie mogło być przekształcone w zakład budżetowy, skoro zostało zlikwidowane. Do dalszych przekształceń przedsiębiorstwa komunalnego mogły mieć zastosowanie przepisy art. 14 i 15 ustawy o gospodarce komunalnej, jednakże przekazanie mienia pozostałego po likwidacji tego przedsiębiorstwa zakładowi budżetowemu nie oznaczało zaistnienia następstwa prawnopodatkowego. Nie ma zatem potrzeby prowadzenia analizy treści uchwał związku międzygminnego, gdyż treść tych uchwał wobec wybrania przez ten związek określonej sekwencji przekształceń na istnienie lub nieistnienie sukcesji prawnopodatkowej nie może mieć wpływu. Ocena, czy nadpłata rzeczywiście wystąpiła jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne, a wobec ustalenia, że sprawę zainicjował podmiot nie legitymujący się przymiotem strony - zbędne.
Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.