Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) uchyliło decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] określającej A S.A. z siedzibą w K. (dalej określanej zamiennie "Spółka" lub "podatnik") wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. i przekazało do ponownego rozpoznania temu organowi.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że prawidłowość decyzji podatkowej uwarunkowana jest prawidłowością zarówno pod względem przepisów prawa materialnego jak i procesowego. SKO zaakcentowało, że postępowanie podatkowe może być prowadzone z urzędu lub na wniosek, przy czym prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu wymaga jego wszczęcia, a więc wydanie postanowienia w trybie art. 165 § 2 O.p. Data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ma szczególnie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania a tym samym wydanej w sprawie decyzji. Czynności dokonywane przez organ przed formalnym wszczęciem postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Wskazując, że w aktach sprawy brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, SKO zaakcentowało, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa a to obligowało organ odwoławczy do jej uchylenia. W końcowej części uzasadnienia Kolegium wskazało ponadto na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła SKO naruszenie art. 207 § 1, art. 235 i art. 233 § 2 O.p. wnosząc o:
- - uchylenie zaskarżonej decyzji;
- - zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania i treść rozstrzygnięć organów podatkowych wskazując jednocześnie, że SKO przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie wskazało, o jakie dowody organ ten ma uzupełnić materiał dowodowy. W ocenie pełnomocnika, taka decyzja jest wadliwa, gdyż jak wynika z treści art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji, organ odwoławczy zobowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają zbadania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. SKO w ramach rozpoznawanej sprawy nie wskazało okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Uzupełnienie materiału dowodowego miałoby się ograniczyć do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a więc do czynności procesowej a nie dowodowej. Zdaniem pełnomocnika brak postanowienia o wszczęciu postępowania nie przesądza o braku kompletności zebranego materiału dowodowego, która uzasadniłyby zastosowanie art. 233 § 2 O.p.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wywiódł ponadto, że czynności dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, a tym samym procedowanie w sprawie nieskutecznie wszczętej jest postępowaniem bezprzedmiotowym, a to oznacza, że organ winien zastosować art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Regulacja ta na mocy art. 235 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do postępowania odwoławczego. Końcowo, pełnomocnik zauważył, że uzupełnienie materiału o postanowienie o wszczęciu postępowania nie usankcjonuje dotychczasowo podjętych czynności procesowych, a więc pozostanie bez prawnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Wydanie bowiem takiego postanowienia będzie oznaczało wszczęcie kolejnej sprawy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...], którą określono skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.
Podstawę zastosowania przez organ II instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiła okoliczność, iż w niniejszej sprawie organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie ze wspomnianym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy
Zasadniczy zarzut skargi koncentruje się wokół istoty rozstrzygnięcia i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej – w przypadku braku wszczęcia postępowania – organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji winien postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie opisane powyżej, zadość czyni przepisom procedury podatkowej. Niewątpliwie nie można zaakceptować poglądu, że postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu, brak wszczęcia postępowania podatkowego nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Jakkolwiek jest to uchybienie procesowe, to jednak istnieje możliwość jego wyeliminowania w ponownym postępowaniu podatkowym. W badanym przypadku uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wyeliminowało z obrotu prawnego akt obarczony wadą procesową a przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawy stworzyło z kolei taką sytuację procesową, że organ I instancji rozpocznie procedowanie "od nowa". Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że dotychczasowe działanie organu I instancji, w tym podjęte czynności nie mogły wywołać skutku prawnego wobec zobowiązanej Spółki.
Skutkiem tym było w badanej sytuacji określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Należy zaakcentować przy tym, że decyzja określająca wysokość zobowiązania jest decyzją deklaratoryjną, a to oznacza, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z tego też tytułu nie można zaakceptować poglądu o bezprzedmiotowości postępowania. Zobowiązanie bowiem istnieje, a decyzja stanowi wyłącznie akt potwierdzający jego prawidłową wysokość, w sytuacji gdy podatnik nie wykazał zobowiązania w należnej wysokości. Z tego też tytułu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jak to wskazał pełnomocnik nie wskazania okoliczności, które organ I instancji ma wyjaśnić – przyjdzie przede wszystkim zauważyć, że faktycznie uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest lakoniczne, ograniczające się do stwierdzenia, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części. Analizując jednak treść zaskarżonej decyzji zwłaszcza zaś stwierdzenie, że dotychczasowe czynności nie wywołały skutków prawnych należałoby użyć innego określenia, że wszystkie dotychczasowe czynności procesowe wymagają "konwalidacji" w dopuszczalnej prawnie formie. Organ pierwszej instancji – jak zasadnie wskazał pełnomocnik w skardze – winien przeprowadzić nowe postępowanie, a zatem stwierdzenie użyte przez organ odwoławczy jakkolwiek niezbyt fortunne, nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia a tylko takie uchybienie i to w sposób uzasadniony może stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.
Należy ponadto podkreślić, że uchybienia organu I instancji nie mógł "uzupełnić"/"konwalidować" organ odwoławczy. Brak bowiem wszczęcia postępowania oznacza, że procesowo postępowanie nie toczyło się a zatem skutek procesowy w postaci decyzji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Analiza akt sprawy nie dała podstaw do stwierdzenia, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło normę, wskazującą na możliwość wydania innej decyzji niż decyzja kasacyjnej. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwroty "w całości" i "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Zdaniem Sądu, w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdy strona kwestionuje w odwołaniu podstawę opodatkowania niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. W badanym przypadku wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego oraz nieskuteczności podjętych przez organ I instancji czynności procesowych, nie było możliwe "uzupełnienie" materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. Brak bowiem wszczęcia postępowania podatkowego teoretycznie można porównać z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, skoro czynności podjęte przez organ podatkowy – w takiej sytuacji – nie rodzą skutku prawnego dla zobowiązanego. Ustosunkowanie się organu II instancji do merytorycznych zarzutów odwołania byłoby niewątpliwie przedwczesne i godziłoby w określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego.
W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga bądź znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie bądź całości. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy dotychczasowe czynności procesowe i zgromadzony materiał dowodowy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia – wobec braku wszczęcia postępowania – organ ma "przeprowadzić postępowanie w całości". Oczywiście ta uwaga nie oznacza, że wszystkie czynności muszą być powtórzone, a to z tej przyczyny, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sytuację, kiedy określone dowody mogą być włączone w poczet materiału dowodowego konkretnej sprawy.
Skład orzekający w sprawie za zasadny uznaje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Przyjmując w niniejszej sprawie, że czynności podjęte przez organ I instancji nie wywołały skutku prawnego a więc, że materiał dowodowy należy – po prawidłowym wszczęciu postępowania zgromadzić w całości – Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p.
W związku z powyższym Sąd skargę oddalił działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).