Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], mocą którego odmówiono A.K. umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o nr od [...] do [...] oraz z dnia [...] nr [...].
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nr [...] wystawił zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...], obejmujące przybliżone zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r. Następnie w dniu [...] wystawił kolejne zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...] dotyczące przybliżonych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i luty 2015 r. Powyższe zarządzenia zabezpieczenia przekazano Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., celem prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr od [...] do [...], dokonując w dniu [...] zajęć zabezpieczających wierzytelności z licznych rachunków bankowych oraz zajęć wierzytelności z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółkach A Sp. z o. o. oraz B Sp. z o. o., a także zajęć udziałów w spółkach A Sp. z o. o. oraz B Sp. z o. o. W dniu [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających z tytułu niezapłaconych faktur, wzajemnych rozliczeń w A Sp. z o. o., B Sp. z o. o. oraz C. Doręczenie zobowiązanemu odpisów w/w zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu nastąpiło w dniu [...] oraz w dniu [...].
Natomiast na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr [...] oraz [...], postępowanie zabezpieczające wszczęto dokonując w dniu [...] zajęć zabezpieczających wierzytelności z licznych rachunków bankowych oraz zajęć wierzytelności z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz rozliczeń ze D w spółkach A Sp. z o. o. oraz B Sp. z o. o., także zajęć udziałów w spółkach A Sp. z o. o. oraz B Sp. z o. o. Doręczenie zobowiązanemu odpisów w/w zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu nastąpiło w dniu [...].
W piśmie z dnia 10 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r., strona wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu wniosku przywołano treść art. 33a § pkt 2 O.p., a dalej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe, jak również nadał im rygor natychmiastowej wykonalności, wobec czego istnienie decyzji zabezpieczających i realizacja zajęć zabezpieczających straciło rację bytu. Strona podkreśliła również, że organ odwoławczy uchylił decyzje określające, a także nadany im rygor natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie. Wobec powyższego w opinii strony nie ma w obrocie prawnym żadnych decyzji pozwalających organowi egzekucyjnemu na prowadzenie czynności egzekucyjnych oraz zabezpieczających.
Pismem z dnia 3 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zajął stanowisko w sprawie wniosku strony.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie wspomnianych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] i [...].
W zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony podniósł zarzut błędnej wykładni art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) skutkującej uznaniem, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej pozostaje bez wpływu na zarządzenia zabezpieczenia, pomimo, iż uchylona została również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a także postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik strony wskazał również na naruszenie art. 155 u.p.e.a. polegające na dalszym prowadzeniu zabezpieczenia, pomimo, iż w sprawie nie zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia prowadzenia egzekucji, na co wskazuje m.in. uchylenie decyzji wymiarowej oraz nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia.
Na wstępie swoich rozważań wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku — w myśl przepisu art. 160 § 1 u.p.e.a. Podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku, w tym przypadku podatkowego. Zabezpieczenie może dotyczyć nie tylko już określonego zobowiązania, lecz także określonej w przybliżeniu kwoty ewentualnego zobowiązania, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania rozpoznawczego, czy postępowania podatkowego, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o przepis art. 33 O.p.
Dalej zauważono, że stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Zatem odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym znajduje również przepis art. 59 u.p.e.a.
Organ nadzoru przywołał art. 164 § 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. Zacytował również art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał także, iż na mocy art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Powyższe przepisy korespondują z art. 154 § 4 u.p.e.a., który precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie przykładowo z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Mając na uwadze powyższe przepisy wskazano, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r., na podstawie której wydano zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...], została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...], której strona nie zaskarżyła. Podobnie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i luty 2015 r., na podstawie której wydano zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...], której strona nie zaskarżyła.
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], określającą kwotę różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za trzeci kwartał 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia [...] nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku ze wspomnianą decyzją z dnia [...] i złożonym od niej odwołaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, a następnie wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Powyższy tytuł został przekazany do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Postanowienie z dnia [...] nr [...] zostało uchylone przez organ odwoławczy, a postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności umorzone.
Pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] z uwagi na uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia [...].
W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wspomnianego tytułu wykonawczego z dnia [...].
Z kolei w dniu [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...], określającą kwotę różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Powyższa decyzja została uchylona w całości przez organ odwoławczy w Katowicach, decyzją z dnia [...] nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.
W dniu 25 czerwca 2020 r. strona wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. na postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...] oraz z dnia [...].
W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że przepisy Działu IV ustawy egzekucyjnej nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego; pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i § 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne.
Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach.
Zdaniem organu nadzoru w drodze wykładni należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne to brak jest również podstaw do dalszego kontynuowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego.
W ocenie organu nadzoru w niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania regulacja wynikająca z art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem nie doszło do uchylenia decyzji z dnia [...], stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi jednak art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wprawdzie decyzja określająca z dnia [...] została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia [...], jednakże rozstrzygnięcie wymiarowe nigdy nie stanowiło podstawy postępowania zabezpieczającego i nie doszło na jego podstawie do wystawienia tytułu wykonawczego, który mógłby stanowić podstawę dla przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. W tym stanie rzeczy nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu na wystawienie tytułu wykonawczego wskazany w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.
W związku z powyższym postępowanie zabezpieczające trwa nadal i organ nadzoru nie ma podstaw do jego umorzenia.
Odnosząc się natomiast do kwestii nieuprawnionego zastosowania regulacji zawartej w art. 33 O.p. organ nadzoru zauważył, że w decyzjach z dnia [...] oraz z dnia [...] szczegółowo opisano motywy zastosowania wspomnianej normy prawnej. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego z dnia [...]. Kwestionowanie prawidłowości zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 33 O.p. winno zatem nastąpić nie w niniejszym postępowaniu, a poprzez złożenie skargi na te rozstrzygnięcia, czego strona jednak nie uczyniła.
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie:
- - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166 b oraz art. 154 § 4 i 6 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęć egzekucyjnych w zajęcia zabezpieczające bez podstawy prawnej,
- - art. 33 i art. 33a u.p.e.a. w zw. z art. 154, art. 166 b oraz art. 59 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano stan faktyczny sprawy.
Dalej pełnomocnik skarżącego przywołał art. 154 § 1, § 2 i § 6 u.p.e.a. i podniósł, że zdaniem strony skarżącej, powyższe regulacje zostały nieprawidłowo zastosowane w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2014 r. W analizowanej sprawie, podstawą do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne było wystawienie tytułu wykonawczego wydanego w związku z nadaniem decyzji z dnia [...] nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że zastosowanie w tym wypadku znajduje przepis art. 154 § 4 u.p.e.a., bowiem wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...], a więc przed upływem dwóch miesięcy od wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania, gdyż organ odwoławczy nie uchylił decyzji będącej podstawą do dokonania zabezpieczenia, lecz decyzję wymiarową.
W tym stanie rzeczy zajęcie zabezpieczające prawidłowo przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. U.p.e.a. nie zawiera jednak przepisu, na podstawie którego możliwe jest przekształcenie zajęcia egzekucyjnego w zajęcie zabezpieczające. Zgodnie z zasadą praworządności ustanowioną w art. k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166 b u.p.e.a. wszelkie działania organu egzekucyjnego powinny mieć umocowanie w przepisach prawa. Tymczasem ani organ nadzoru, ani organ I instancji nie wskazali podstawy prawnej przekształcenia zajęcia egzekucyjnego w zajęcie zabezpieczające. Jednocześnie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu [...], a, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej.
W konsekwencji należało stwierdzić, że nie istniała żadna podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem powinno ono zostać umorzone, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.
W odniesieniu do postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. autor skargi stwierdził, że zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej. Decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług została doręczona w dniu [...], a więc z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu nr [...]. W tym stanie rzeczy nie ma obecnie w obrocie prawnym decyzji, na podstawie której możliwe byłoby dalsze prowadzenie postępowania zabezpieczającego.
Jednocześnie autor skargi zwrócił uwagę, że wszystkie decyzje organu I instancji (w prowadzonych postępowaniach zostały wydane decyzje zabezpieczające będące podstawą prowadzonego postępowania zabezpieczającego) zostały uchylone, a sprawy przekazano do ponownego rozpoznania. Wątpliwa jest zatem celowość kontynuowania postępowania zabezpieczającego, gdyż wydanie ostatecznych decyzji wymiarowych nie jest pewne, a zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych są dla strony uciążliwie i utrudniają jej bieżące funkcjonowanie.
W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...], którym organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], mocą którego odmówiono skarżącemu umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o nr od [...] do [...] oraz z dnia [...] o nr [...] obejmujących zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. i czerwiec 2015 r.
Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmówienia umorzenia postępowania zabezpieczającego, o co wnioskowano w piśmie z dnia 10 lipca 2020 r. Formułując takie żądanie pełnomocnik strony podniósł, że decyzje zabezpieczające wygasły w dniu doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe za objęte zabezpieczeniem okresy. Wprowadzenie do obrotu decyzji wymiarowych i nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, iż istnienie decyzji zabezpieczających i realizacja zajęć zabezpieczających utraciły rację bytu. Uchylenie decyzji wymiarowych i rygoru natychmiastowej wykonalności wyklucza, zdaniem skarżącego, prowadzenie wobec strony czynności egzekucyjnych, jak również zabezpieczających.
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga na wstępie wskazania, że w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały przewidziane trzy formy zabezpieczania należności pieniężnych. Pierwsza dotyczy zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Druga forma odnosi się do zabezpieczenia należności pieniężnej niewymagalnej, tj. przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 u.p.e.a.). Trzecia natomiast forma wskazuje na możliwość zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a). Do przepisów odrębnych zalicza się regulację zawartą w art. 33 O.p., w której wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Organ podatkowy wydaje wówczas, tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzję o zabezpieczeniu, w której określa przybliżoną wysokość podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., przy czym jest ona decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, nie natomiast rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie przyjmuje się, iż decyzja o zabezpieczeniu ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Zabezpieczenie ma charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego.
W ocenie Sądu, z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r., na podstawie której wydano zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...], utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...], której strona nie zaskarżyła, w pełni uprawniała organ I instancji i jednocześnie wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia na wniosek wierzyciela postępowania zabezpieczającego i to także w okresie po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia [...]. Konstatacja ta obejmuje także postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. (objętego decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...]).
Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1225/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, co następuje.
Przepisy Działu IV u.p.e.a. nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie przykładowo z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne.
Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach.
Zdaniem Sądu należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a., nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego.
W ocenie Sądu w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. nie znajdowała zastosowania regulacja z art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem na dzień wydania poddanego sądowej kontroli postanowienia nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi jednak art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nastąpiło wprawdzie uchylenie decyzji wymiarowej, jednakże decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do zaspokojenia fiskusa.
Wobec powyższego stwierdzić należało, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...] (luty 2015r.), [...] (marzec 2015r.), [...] (kwiecień 2015r.), [...] (kwiecień 2015r.), [...] (maj 2015 r.), [...] (maj 2015 r.),[...] (czerwiec 2015 r.), w odniesieniu do których nie nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, kontynuowanie zajęć zabezpieczających po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu jest uprawnione, a więc odmowa umorzenia postępowania zabezpieczającego na dzień wydania kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia była zasadna.
Wskazać także należy, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., które objęto zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] nr [...] na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] dotyczącej przybliżonych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, w związku z nadanym decyzji wymiarowej z dnia [...] rygorem natychmiastowej wykonalności oraz wystawieniem i doręczeniem tytułu wykonawczego.
W tym stanie rzeczy w zakresie tego zobowiązania postępowanie zabezpieczające już się nie toczy się i nie było w toku w dniu [...], kiedy skarżący wnioskował o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]. Wbrew argumentacji skargi nie nastąpiło zatem przekształcenie postępowania egzekucyjnego w postępowanie zabezpieczające.
Godzi się także zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego legalność decyzji wydanych na podstawie art. 33 O.p. nie podlega ocenie Sądu.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.