Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: K.p.a.), art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia A. S. (dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...], mocą którego uznano zarzuty zobowiązanego wniesione pismami z dnia 18 października 2016 r. i 21 października 2016 r. za nieuzasadnione.
Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Organ pierwszej instancji wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze nr [...] do [...]. Dokumenty te obejmowały zaległości podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec, o których orzeczono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].
Pismami z dnia 4 października 2016 r. organ pierwszej instancji zawiadomił A S.A., B S.A., C S.A., o przekształceniu zajęć zabezpieczających z dnia 12 maja 2015 r. w zajęcia egzekucyjne z dnia 4 października 2016 r. Niniejsze pisma wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności, oraz odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 października 2016 r.
Pismami z dnia 18 października 2016 r. (do każdego tytułu wykonawczego) pełnomocnik zobowiązanego wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w których zarzucił:
- 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
- 2. naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo nie doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Z kolei pismem z dnia 21 października 2016 r., wniesionym z zachowaniem terminu do złożenia zarzutów, pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że w tytułach wykonawczych wskazano nieistniejącą podstawę prawną tj. cyt. "coś o numerze [...]" w sytuacji gdy, jedyną istniejącą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wobec zobowiązanego jest decyzja o numerze [...].
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. po rozpoznaniu zarzutów uznał, iż są one niezasadne.
W złożonym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik zobowiązanego zarzucił:
- 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie w/w tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
- 2. naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo niedoręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik zobowiązanego podniósł zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuły wykonawczy ustawowych wymogów.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została doręczona zgodnie z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm, dalej: O.p.). Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że pismo to zostało uznane za doręczone z dniem 2 września 2016 r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji nie można stwierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W jego ocenie nie ma znaczenia konfiguracja konta ePUAP poczyniona przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, wynikająca z treści zgłoszenia reklamacyjnego, bowiem pełnomocnik występując w postępowaniu podatkowym organizuje odbiór korespondencji na własną odpowiedzialność, a jego zaniedbania w tym zakresie w żadnej mierze nie obciążają organu.
Organ odwoławczy stwierdził również, że tytuły wykonawcze nr [...] do [...] spełniają ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tytułach wykonawczych prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku (egzekwowanej należności). Tytuły wykonawcze zawierają poszczególne okresy, o których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach orzekł w decyzji z dnia [...] r. Dlatego też wyszczególnienie w tytułach wykonawczych poszczególnych numerów spraw, pod którymi poszczególne okresy były rejestrowane na etapie rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie determinuje stwierdzenia, że tytuły wykonawcze nie spełniają ustawowych wymogów.
W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
- 1. art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułu wykonawczego, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
- 2. art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 dalej: u.s.d.g.) poprzez oparcie się w postępowaniu egzekucyjnym na materiałach zebranych w sposób sprzeczny z prawem,
- 3. art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
- 4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ odwoławczy zaaprobował naruszenie wskazanych powyżej przepisów przez organ pierwszej instancji oraz wydanie w dniu 15 września 2016 r. bezzasadnych tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji, która nie została doręczona ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi, przed dniem wydania tytułów wykonawczych.
Pełnomocnik skarżącego zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji w dniu 2 września 2016 r. Podniósł, że organ odwoławczy nie dostarczywszy zawiadomienia o wysłaniu decyzji podatkowej nie zweryfikował, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a §1 O.p. zostało do pełnomocnika wystosowane, pomimo informacji o tym fakcie ze strony pełnomocnika. Jego zdaniem kwestia doręczenia decyzji podatkowej ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na treść art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Oznacza to, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest możliwe jedynie wtedy, gdy ostateczna decyzja zostanie doręczona stronie postępowania w sposób prawnie skuteczny.
W przedmiotowej sprawie nie doszło zaś do skutecznego doręczenia stronie decyzji ostatecznej przed dniem wydania tytułów wykonawczych, tj. przed 15 września 2016 r., co skutkuje brakiem możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, bezprawnością wydania tytułu wykonawczego i rażącym naruszeniem art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.
Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skoro ostateczna decyzja do dnia wydania tytułu wykonawczego nie została w sposób prawnie skuteczny doręczona skarżącemu i w związku z tym nie weszła w tej dacie do obrotu prawnego, to zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie było wymagalne na dzień 15 września 2016 r., co prowadzi do konkluzji, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne i wydał tytuł wykonawczy z naruszeniem art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a.
Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. został zebrany nielegalnie i na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym skarżącego. Powyższy fakt został przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie stwierdzony i szczegółowo uzasadniony (str. 13 i 14 wskazanej decyzji). Należy zaś zauważyć, że dowody stanowiące podstawę do wydania pierwotnej decyzji zabezpieczającej, zostały zebrane w całości w ramach tej kontroli. Nie było zatem i nie ma podstaw do wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego.
Pełnomocnik skarżącego podniósł również, we wszystkich tytułach wykonawczych (część E poz.
4) wskazano nieistniejącą podstawę prawną obowiązku skarżącego - nie istnieje bowiem żadna decyzja, postanowienie lub inny akt mogący stanowić podstawę do wydania tytułu wykonawczego o numerach wskazanych w tytułach wykonawczych objętych zarzutami.
Na koniec uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ egzekucyjny powinien wybrać środek przewidziany w ustawie, a spośród możliwych środków, powinien zastosować środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Egzekucja polegająca na zajęciu rachunków bankowych w praktyce paraliżuje działalność gospodarczą skarżącego, co z kolei może uniemożliwić mu spełnienie zobowiązania. W praktyce spowodować może zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, zaprzestanie płacenia przez niego podatków i innych danin publicznych, pogorszenie sytuacji jego kontrahentów, oraz w konsekwencji - nie spełnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą dokonywanego bezprawnie zajęcia egzekucyjnego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa.
Na wstępie rozważań należy wskazać na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, które mogą stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym.
Strona skarżąca podnosi w pierwszej kolejności: nieistnienie obowiązku, brak wymagalności obowiązku oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. (wskazanie nieistniejącej podstawy prawnej). Tak sformułowane zarzuty mieszczą się w podstawach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 10 u.p.e.a.
Jednakże zasadniczą kwestią budzącą spór w rozpoznawanej sprawie stanowi skuteczność doręczenia skarżącemu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].
Pełnomocnik skarżącego kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji ostatecznej. W konsekwencji twierdzi, że nie weszła ona do obrotu prawnego, nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą wystawionych prze organ egzekucyjny tytułów wykonawczych. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego buduje tezę, że egzekwowany obowiązek nie istnieje i nie jest wymagalny.
Rozpoznając sprawę Sąd dysponuje już pełną wiedzą na temat, czy decyzja ostateczna weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1420/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1573/16 odrzucające skargę oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, iż decyzja ostateczna nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego w formie elektronicznej w trybie art. 152a O.p., zatem nie weszła ona do obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga na tę decyzję była przedwczesna.
Należy zatem rozstrzygnąć, czy organ egzekucyjny rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. lub braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego?
Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W tym miejscu trzeba wskazać na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Zatem z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Jednakże tego zabrania organowi egzekucyjnemu art. 29 § 1 u.p.e.a.
Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, czy też w wyroku z 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1621/97.
W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. (w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).
Podobnie z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - jako także oparty na okoliczności braku doręczenia ostatecznej. Ponadto zarzut ten nie mieści się w katalogu zawartym w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Tak samo jak zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Niemniej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.
Natomiast w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organy nie korzystały z dowodów zgromadzonych podczas kontroli.
Z kolei odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla skarżącego środków egzekucyjnych, Sąd stwierdza, że taki zarzut nie został podniesiony w piśmie stanowiącym zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. Dlatego nie podlega rozpatrzeniu przez Sąd.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10; z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1441/10; z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10).
Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że tytuł wykonawczy ma zawierać określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną jego istnienia oraz stwierdzenie, że ten obowiązek jest wymagalny, a dla należności pieniężnej także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki, rodzaj i ich stawkę. Tytuły wykonawcze o numerach [...] do [...] zawierają poszczególne okresy, o których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach orzekł w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Dlatego też wyszczególnienie w każdym z tytułów wykonawczych numeru danej sprawy w miejsce zbiorczego wskazania w decyzji nie uzasadnia żadnych wątpliwości co do identyfikacji podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Podobnie brak kropki pomiędzy cyframi 2016 a literami HS nie stanowi istotnego uchybienia formalnego i pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.