Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym lub Dyrektorem KIS) utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z [...] r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek K. W. (w dalszej części uzasadnienia, określanego mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Strony lub Skarżącego) z 11 sierpnia 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z 21 września 2020 r. Dotyczył on podatku dochodowego od osób fizycznych i ukształtowanej w konstrukcji tej daniny publicznej tzw. ulgi IP Box. Do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony doszło zaś z uwagi na fakt, że na wezwanie Dyrektora KIS nie usunięto wszystkich braków pisma inicjującego postępowanie interpretacyjne.
Ostateczne postanowienie Organu interpretacyjnego zapadło w następującym stanie faktycznym. Jak już wspomniano, Podatnik zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku inicjującym tę procedurę Strona sformułowała następujące pytania:
- 1) czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części, wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 2) czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 3) czy wydatki na: licencję na oprogramowanie, koszty podróży służbowych, usługi telekomunikacyjne, koszty delegacji, opłatę za domenę, księgowość, fundusz pracy, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 4) które z wydatków ponoszonych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: licencję na oprogramowanie, koszty podróży służbowych, usługi telekomunikacyjne, koszty delegacji, opłatę za domenę, księgowość, fundusz pracy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 5) czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 6) czy w przedstawionym wcześniej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
- 7) czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji "product managera", w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do przekonania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w zakresie drugiego z pytań postawionych przez Podatnika wezwał on Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Czyniąc to, Organ interpretacyjny zwrócił się do Wnioskodawcy o dopełnienie złożonego przez niego wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu / zdarzenia przez Dyrektora KIS i wydania interpretacji przez ten podmiot. To uzupełnienie wniosku interpretacyjnego miało obejmować m.in. poprzez wskazanie:
- 1) czy oprogramowanie jest tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 2) czy działalność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?
- 3) jeżeli podjęta działalność obejmuje aktywność polegającą na badaniach naukowych, to należało wyjaśnić czy są to:
(badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
(badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?
Jednocześnie, Organ interpretacyjny podkreślił, że własne stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytania. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy powinny być zaś spójne. Gdyby natomiast w wyniku uzupełnienia wniosku o żądane informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należy tak uzupełnić wniosek, aby korespondowały ze sobą informacje zawarte w poszczególnych częściach tego pisma.
W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Równocześnie wskazała ona jednak, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jej działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to Wnioskodawca wyjawił, iż nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania Strony.
Wspomniany podmiot nie był też w stanie powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi pracę w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jak wskazał Skarżący, nie potrafi on samodzielnie ocenić, czy jego aktywność opisana we wniosku o interpretację indywidualną jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, Strona nie potrafiła zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa. To zaś jest przedmiotem pytania Strony, zawartego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego.
Odpowiadając na wezwanie Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca wskazał ponadto, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jego zdaniem aktywność ta spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, Strona podkreśliła, iż we wniosku interpretacyjnym zadaje pytanie o to, czy w ocenie Organu interpretacyjnego jej działalność spełnia cechy tej aktywności. Sam Skarżący nie jest bowiem kompetentny samodzielnie kwalifikować swojej działalności. Podkreślono też, że bez wątpienia, działalność na rzecz wskazanego podmiotu polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez podmiot nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz podmiotu ulepszy / ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu.
Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że odpowiadając na pierwsze z zadanych przez niego pytań, Podatnik udzielił odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając ją od stanowiska, jakie Dyrektor KIS ma zająć na podstawie informacji udzielonych przez Stronę. Tym samym, Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że w dalszym ciągu nie ma wiadomości o tym, czy oprogramowania (w tym części oprogramowania) są tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z przekonaniem wyrażonym przez Podatnika w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie do wyjawienia, czy oprogramowanie jest tworzone przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, wspomniany podmiot wskazał tam, że wypowiedź do której został wezwany powinna stanowić ocenę Organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań Wnioskodawcy.
Z kolei, Organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że oczekiwana przez niego informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek działalności badawczo - rozwojowej, jest niezbędna, aby Organ mógłby ocenić, czy podejmowane przez Podatnika czynności stanowią tego rodzaju aktywność. O ile bowiem z wniosku i jego uzupełnienia może wynikać, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest systematyczna, ma charakter twórczy i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle – mimo uzupełnienia dokonanego na wezwanie Dyrektora KIS – nadal nie wiadomo, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wyartykułował Dyrektor KIS, zagadnienie prawne nakreślone pytaniami Wnioskodawcy w pierwszej kolejności odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy działalność podejmowana przez ten podmiot, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku interpretacyjnym jako nr 2)? Wszystkie inne pytania postawione przez Podatnika w jego wniosku są zaś uzależnione od dokonania tego ustalenia. Tymczasem, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Skarżący przedstawił w sposób niedookreślony, przerzucając na Organ interpretujący obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Uzupełnienie wniosku nie zawierało natomiast wszystkich informacji wymaganych przez Organ interpretacyjny i tym samym nie usuwało wszystkich braków wniosku.
W tym kontekście Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej – inaczej niż w postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala bowiem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako ten element opis okoliczności faktycznych, zawarty we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych przedstawionych przez niego, jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem Organu interpretacyjnego nie można uznać, że wniosek Skarżącego został skutecznie uzupełniony. To zaś uniemożliwia wydanie indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie.
W zażaleniu na to rozstrzygnięcie Podatnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem tego pisma procesowego. Jednocześnie, Strona zarzuciła nieostatecznemu postanowieniu Organu interpretacyjnego naruszenie art. 169 §1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h Ordynacji podatkowej. W jej przekonaniu doszło do tego przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Uzasadniając swoje racje, Skarżący podkreślił, że – jak to ujęto - już na etapie wniosku Organ był w posiadaniu informacji niezbędnych dla dokonania wykładni art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Zdaniem Strony, działanie Dyrektora KIS pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W tym zakresie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1135/17. W judykacie tym stwierdzono, że brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy został przedstawiony kompletny opis zdarzenia przyszłego oraz własna jego ocenę prawną, świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na organ na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca, powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15 wyraził też przekonanie co do tego, że prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.
Skoro zaś w ten właśnie sposób Organ interpretacyjny sformułował pytania, zawarte w wezwaniu skierowanym do Wnioskodawcy, w przekonaniu tego podmiotu doszło naruszenia przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.
Wreszcie, Skarżący wyraził przekonanie, że wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. Można więc zwracać się o informacje niezbędne dla oceny stanowiska podmiotu inicjującego postepowanie interpretacyjne (w tym zakresie odwołano się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 396/14).
Odnosząc się do tych spostrzeżeń, Podatnik wyraził przekonanie, że jedynym celem zadanych mu pytań było przerzucenie na niego ciężaru interpretacji art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wezwanie zostało bowiem sformułowane w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamieścił treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych. W przekonaniu Strony, dokonanie tego sprawiłoby, że wydana interpretacja nie miałaby żadnego waloru ochronnego. W ramach postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się bowiem czynności dowodowych, biorąc za pewnik informacje przedstawione przez wnioskodawcę.
Podatnik zauważył też, że dotychczas wydano wiele pozytywnych, prawidłowych interpretacji, które opierały się na tak samo sformułowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, pytaniach oraz stanowisku, jak te które stały się udziałem Strony w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym (w zażaleniu wskazano sygnatury interpretacji). W swoim przekonaniu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek interpretacyjny poprzez doprecyzowanie przedstawionego w nim zdarzenia, a w konsekwencji, spełnił on wszystkie wymogi do uzyskania interpretacji, tj. wyczerpująco przedstawił zaistniałe zdarzenie faktyczne lub zdarzenie przyszłe i zaprezentował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jak podkreślono, Skarżący wskazał informacje mające istotny wpływ na dokonanie oceny stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań interpretacyjnych, a następnie odpowiedział w ten sposób na pytania postawione w wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Z tych względów, zdaniem Strony informacje przedstawione przez nią we wniosku interpretacyjnym, uzupełnione na wezwanie Dyrektora KIS są wystarczające do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.
Jak wiadomo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekając w sprawie jako organ drugiej instancji utrzymał swoje postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ nie zgodził się on z zarzutami oraz z argumentacją Strony, zaprezentowanymi w jej zażaleniu. W konsekwencji, wywody zawarte w tym piśmie procesowym nie wpłynęły na modyfikację stanowiska Organu interpretacyjnego.
Uzasadniając swoje racje, Dyrektor KIS przedstawił treść pytań Podatnika, a także materię, o której doprecyzowanie zwrócił się do tego podmiotu. Następnie zaś, nawiązał on do zagadnień przedstawionych przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym oraz do odpowiedzi tego podmiotu, udzielonych w reakcji na wezwanie Organu interpretacyjnego. W efekcie skonstatowano, że Strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy oprogramowanie jest przez nią tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy aktywność tego podmiotu jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. To zaś w przekonaniu Dyrektora KIS jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy aktywności realizowanej przez Wnioskodawcę jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu wskazanego wcześniej przepisu. Akcentując te kwestie, Organ interpretacyjny wywiódł, że wobec bierności Strony w przedstawionym zakresie nie można było temu podmiotowi udzielić odpowiedzi na postawione przez niego pytania. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Dyrektora KIS, nie jest on władny dokonywać ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia nieostatecznego, a także o zasądzenie od Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku na opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Jednocześnie ostatecznemu orzeczeniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucono naruszenie:
- 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreślono, organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść skierowanego do niego wezwania z 14 września 2020 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. - poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach. Jak podkreślono, w tamtych sprawach merytorycznie rozpoznawano wnioski, dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOK;
- 3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Uzasadniając swoje racje, Wnioskodawca zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej pewną niekonsekwencję. Jak bowiem podniesiono, wspomniany podmiot przytacza przepisy wskazujące na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, a jednocześnie wymaga, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisu podatkowego tj. art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W tym kontekście, Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się czynności dowodowych, biorąc za pewnik informacje przedstawione we wniosku. W tej sytuacji, wskazanie przez Wnioskodawcę, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową sprawiłoby, iż wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego.
Ponadto, Skarżący wyartykułował, że gdyby miał pewność co do tego, iż prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie, jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią.
W wywodzie Podatnika zawarto też tezę, zgodnie z którą wspomniany podmiot miał prawo zadać pytanie o to, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 tego samego aktu prawnego odwołuje się on do rozumienia tej aktywności w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że Organ interpretacyjny był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy nienależącej do prawa podatkowego.
Skarżący podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wspomniane przepisy mogą być nawet uznane za ustawę podatkową. Dzieje się tak ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej regulacji pozapodatkowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, iż terminy te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których nawiązano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w przekonaniu Strony pojęcia te stały się elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez Organ interpretacyjny w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.
Wnioskodawca wyartykułował też, że nie była wymijająca jego odpowiedź na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W reakcji na postawione mu pytanie odniósł się on bowiem do cech działalności badawczo-rozwojowej, które jego zdaniem spełnia realizowana przez niego aktywność. Organ interpretacyjny, dysponując tymi informacjami dysponował więc wystarczającymi wiadomościami, aby odnieść się do wątpliwości wskazanych we wniosku Strony i nie powinien przerzucać na nią ciężaru merytorycznego rozstrzygnięcia tych kwestii.
Akcentując nierówność traktowania przez Dyrektora KIS i niekonsekwencję w działaniu tego podmiotu, Skarżący wskazał ma szereg prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, wydanych przez ten sam Organ interpretacyjny. W przekonaniu Podatnika, ma on prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę sformułowanych rozstrzygnięć. W tej sytuacji, pozostawienie wniosku Strony bez rozpatrzenia budzi jej zastrzeżenia co do honorowania przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz konstytucyjnego pryncypium – wymogu równego traktowania, wynikającego z art. 32 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na zarzuty Wnioskodawcy i przedstawiona przez niego argumentację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wspomniany podmiot podkreślił, że Podatnik udzielił wymijającej odpowiedzi na postawione mu pytanie o to, czy oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy działalność prowadzona przez Skarżącego w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Tym samym, Organ interpretacyjny nie wiedział, czy oprogramowania (w tym części oprogramowania) są tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Podkreślono też znaczenie informacji żądanej od Podatnika dla wydania interpretacji indywidualnej. Jak podkreślił Dyrektor KIS, wobec wypowiedzenia się przez Skarżącego co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek działalności badawczo - rozwojowej była ona niezbędna, aby Organ mógł ocenić, czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią tego rodzaju aktywność. Jak wyartykułował Organ interpretacyjny, okoliczność, o której uzupełnienie wystąpiono do Strony powinna wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił wydanie na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej.
Wreszcie, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie można mówić o naruszeniu przez niego zasady legalizmu oraz zasady zaufania (art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie interpretacyjne było bowiem prowadzone z poszanowaniem tych pryncypiów. Przywoływane w skardze judykaty sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią zaś rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. W związku z tym, nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z tego też powodu, według Organu interpretacyjnego nie można mówić o naruszeniu przez niego art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, tego rodzaju uchybienie nie występuje w sytuacji, gdy Organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań Skarżącego.
W reakcji na argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, Wnioskodawca skierował do Sądu jeszcze jedno pismo procesowe, datowane na 17 marca 2021 r. W dokumencie tym podano w wątpliwość twierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto, Strona raz jeszcze przedstawiła swoją argumentację, akcentując to, że prawidłowo sformułowała wniosek interpretacyjny, a także zastosowała się do wezwania, skierowanego do niej przez Organ. Wskazano tez na utrwalona praktykę interpretacyjną, dającą się zauważyć w analogicznych sprawach i fakt odstąpienia od niej przez Dyrektora KIS w postępowaniu zainicjowanym przez Skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Dzieje się tak, chociaż nie wszystkie argumenty Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znalazły uznanie Sądu.
W przedmiotowej sprawie normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu były zarówno przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i materialnoprawna i procesowa regulacja prawna, wynikająca z Ordynacji podatkowej. Stało się tak, ponieważ jak wynika z wniosku interpretacyjnego, zagadnieniem o zasadniczym znaczeniu dla Podatnika było to, czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części, wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. (pytanie nr 1). W koherencji z tą materią pozostawała zaś inna kwestia zasygnalizowana przez Skarżącego, budząca jego wątpliwości – to, czy aktywność podejmowana przez Stronę, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie nr 2).
Jak wynika z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tego rodzaju przyrost wartości jest opodatkowany przy zastosowaniu stałej stawki podatkowej, w wysokości 5 %. Jednocześnie, w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, o ile (tak jak pozostałe z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Z kolei, działalność badawczo - rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ścisłym związku z tą regulacją prawną pozostaje dyspozycja art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. W tych przepisach ustawodawca zdefiniował bowiem pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych. Odbyło się to poprzez odesłanie do regulacji pozapodatkowej – Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., badania naukowe to badania podstawowe lub badania aplikacyjne w rozumieniu odpowiednio – art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz art. 2 tej ustawy. Natomiast prace rozwojowe dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane są tak, jak w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
W przekonaniu Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że skoro prawodawca, w ustawie podatkowej odwołuje się do pojęć zdefiniowanych w akcie prawnym z zakresu prawa administracyjnego, a jednocześnie wyraźnie wskazuje, że określenia te, dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć tak, jak w ich administracyjnoprawnym pierwowzorze, skutkiem tego jest recypowanie wspomnianych określeń (w ich administracyjnoprawnym rozumieniu) do prawa podatkowego. Tym samym, stają się one elementem regulacji prawnej z zakresu prawa podatkowego i jako takie są objęte dyspozycją art. 14b § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdański 2008, s. 75, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt. I FSK 815/19). To zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie Podatnik, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem interpretacyjnym był władny objąć swoim pytaniem materię, w pierwszej kolejności regulowaną w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce.
W tym kontekście niezrozumiałe jest jednak wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest przez niego tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? Okoliczność ta była bowiem przedmiotem pytania postawionego przez Podatnika, występującego o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 2). Formułując wezwanie w tym zakresie, Dyrektor KIS w istocie (tak, jak to artykułuje Skarżący) przerzucił więc ciężar wydania interpretacji na Stronę. To zaś nie może zyskać aprobaty Sądu.
W konsekwencji, doszło do zastosowania swoistej "metody sokratejskiej" dochodzenia do prawdy. Organ interpretacyjny zamiast udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, postawił je temu podmiotowi. Nie to jest jednak rolą podmiotu formułującego interpretacje indywidualne – wszak nie chodzi o to, aby poprzez odpowiedź pytaniem na pytanie doprowadzić do tego, że Strona sama uświadomi sobie, jaka jest prawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia budzącego jej wątpliwości. W dodatku Skarżący, formułując swoje zapatrywanie wyraził przekonanie, że realizowana przez niego aktywność jest działalnością badawczo – rozwojową. Sens dopytywania go co do tej kwestii budzi więc istotne wątpliwości.
W tej sytuacji należy postawić pytanie, dlaczego pomimo braku akceptacji Sądu dla pozostawienia z przedstawionego powodu wniosku interpretacyjnego Strony bez rozpatrzenia, skarga została oddalona. Stało się tak z powodu reakcji Podatnika na inne pytania zawarte w skierowanym do niego wezwaniu. Jak wiadomo, Dyrektor KIS zwrócił się tam o wskazanie, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Na wypadek zaś, gdyby w przekonaniu Podatnika realizowana przez niego aktywność była badaniami naukowymi, Organ interpretacyjny zwrócił się do Wnioskodawcy o wyjaśnienie czy są to badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
W alternatywie do tego zapytano zaś, czy w ocenie Strony podejmowane przez nią badania mają postać badań aplikacyjnych, rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Sąd odczytuje to jako wezwanie do doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku interpretacyjnym. Jak już wcześniej wspomniano, w dokumencie tym Strona wyraziła przekonanie, że realizowana przez nią aktywność jest działalnością badawczo – rozwojową. Dodać jednak należy, że zapatrywanie to oparto na analizie Podręcznika Frascati (OECD 2018), eksponując takie cechy aktywności Podatnika jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, a także możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Tymczasem Organ interpretacyjny, występując o uzupełnienie braków formalnych wniosku odwoływał się do pojęć funkcjonujących w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, powołując się na procesową podstawę swojego działania, ukształtowaną w art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. dążył on do doprecyzowania zapatrywania Wnioskodawcy (własnego stanowiska w sprawie – por. art. 14b § 3 O.p.) co do tego, czy w przekonaniu tego podmiotu jego aktywność jest naukowa lub polega na prowadzeniu prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z regulacją prawną, zawartą w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Ta regulacja prawna wyznacza bowiem podatkowy stan faktyczny, warunkujący zastosowanie preferencyjnej, 5 % stawki podatkowej, określony w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powoływanego już art. 14b § 3 O.p. nie ma zaś wątpliwości co do tego, że zarówno wyczerpujące przedstawienie zaistniałego już albo przyszłego stanu faktycznego, jak i prezentacja własnego stanowiska w sprawie jego oceny są wymogami formalnymi wniosku interpretacyjnego.
Należy podkreślić, że Dyrektor KIS zwrócił się do Podatnika o wypowiedzenie się, czy w jego ocenie podejmowana aktywność ma charakter naukowy lub polega na prowadzeniu prac rozwojowych. Jednocześnie, nawiązując do ustawowych przesłanek działalności naukowej, Organ interpretacyjny wystąpił do Strony o wyjaśnienie, czy w jej ocenie są to prace empiryczne lub teoretyczne względnie, czy mają one postać badań aplikacyjnych. W odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawca wskazał natomiast, że nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa. To zaś jest przedmiotem pytania Podatnika, zawartego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego.
W przekonaniu Sądu, fundamentalnym zagadnieniem przedstawionym przez Stronę w jej piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne było to, czy spełnia ona warunki opodatkowania dochodu w oparciu o niższą, 5 % stawkę podatkową, właściwą działalności badawczo – rozwojowej (por. art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.). Po to, aby Organ interpretacyjny mógł odnieść się do tej kwestii konieczne było zaś wyczerpujące przedstawienie zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego, a także prezentacja własnego stanowiska w sprawie – dokonanie przez Podatnika oceny tego stanu faktycznego (por. art. 14b § 3 O.p.). Inaczej niż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że we wniosku interpretacyjnym miała miejsce prawidłowa prezentacja stanu faktycznego. Wnioskodawca nie spełnił natomiast drugiego z warunków formalnych wniosku interpretacyjnego, tj. nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 14b § 3 O.p., ocena formułowana przez podmiot występujący o interpretację powinna mieć charakter prawny. Tym samym, Wnioskodawca, zwracając się o interpretację powinien zaprezentować własną wykładnię przepisów prawa podatkowego – w stanie faktycznym sprawy stanowiła je regulacja zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Tymczasem, wniosek złożony przez Stronę nie zawierał tego elementu, ponieważ odwoływano się w nim do Podręcznika Frascati (OECD 2018), a nie do przepisów ustawy. Z tego względu, nie sposób przyjąć, że w piśmie inicjującym postepowanie interpretacyjne zawarto własną ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy.
Przedstawiona okoliczność sprawia, że w oparciu o art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był władny zwrócić się do Strony o usunięcie braku formalnego – uzupełnienie wniosku w przedstawionym zakresie. Wobec jej odmowy, zaistniała natomiast podstawa do tego, aby na podstawie art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu podania (wniosku interpretacyjnego) bez rozpatrzenia. Z tego właśnie względu skarga Podatnika została oddalona.
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie Strony inicjującym postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze względów, o których już była mowa nie sposób bowiem mówić o obrazie przepisów, w których kształtowane są zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na osobliwości stanu faktycznego, w którym zapadło ostateczne postanowienie zaskarżone do Sądu – wyróżniki tej sytuacji, zdeterminowane zindywidualizowanym zdarzeniami, które miały miejsce w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego poddanego kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie - niepodobna natomiast zestawiać sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego z położeniem innych podmiotów występujących o interpretacje indywidualne w analogicznych sytuacjach.
Dlatego, Sąd nie podzielił zarzutu obrazy art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Ten sam wzgląd sprawił, że uznania Sądu nie zyskała teza, w której podnoszono naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasady równości, ukształtowanej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej okoliczności, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).