Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 345/20

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania B.B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) uchyliło w całości decyzję Burmistrza S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] ustalającą podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pieszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ wskazał, że w dniu 20 lutego 2015 r. Starosta [...] prowadzący ewidencję gruntów i budynków, przesłał do organu podatkowego zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków nr [...] z [...]r., z których wynika, iż jedynym właścicielem działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...] położonych w L., zabudowanych budynkami była w 2014 r. podatniczka. W dniach 16 i 18 czerwca 2014 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości i stwierdzono, że część gruntów działki nr [...] i cała działka nr [...], na których posadowione były budynki i budowle, zajęte były pod prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła podatniczka.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Następnie decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. Do podstawy opodatkowania organ przyjął:

1. 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. o powierzchni [...] m2,
2. 2. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2014 r. o powierzchni [...] m2,
3. 3. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
4. 4. budynki pozostałe o powierzchni [...] m2,
5. 5. budowlę trafostacji nr ewidencji gruntów [...] o wartości [...] zł,
6. 6. budowlę zbiornika biogazu nr ewidencji gruntów [...] o wartości [...] zł,
7. 7. zbiornik komór fermentacyjnych nr ewidencji gruntów [...] o wartości [...] zł,
8. 8. kogenerator nr ewidencji gruntów [...] o wartości [...] zł,
9. 9. wytwornicę pary nr ewidencji gruntów [...] o wartości [...] zł,
10. 10. kosz zasypowy nr ewidencji gruntów [...] o wartości [...] zł,
11. 11. szambo o wartości [...] zł,
12. 12. skażalnik o wartości [...] zł,
13. 13. zbiornik manipulacyjny o wartości [...] zł,
14. 14. dozownik substratów o wartości [...] zł,
15. 15. podstawę separatora o wartości [...] zł,
16. 16. składowisko magazynowania frakcji stałej o wartości [...] zł,
17. 17. drogi dojazdowe (teren komunikacji) o wartości [...] zł,
18. 18. zbiornik ziemny laguna wraz z ogrodzeniem o wartości [...] zł,
19. 19. sieci i przyłącza o wartości [...] zł.

Natomiast organ pierwszej instancji wskazał jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (obecnie tj. Dz.U. z 2019 r. poz.1170, dalej: u.p.o.l.) budynki gospodarcze lub ich części o powierzchni [...] m2.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik podatniczki, wnosząc o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik podatniczki zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku - oprócz ustawowych elementów takich jak: stanowienie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu - zawiera także dodatkowy, pozaustawowy warunek w postaci funkcji danego obiektu, od którego uzależnić należy jego kwalifikację do kategorii budynku lub budowli;
3. 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych: pomieszczenia skażalników, komory fermentacyjnej, zbiornika manipulacyjnego dwukomorowego, zbiornika biogazu, kontenera z kogeneratorem, kontenera z szybką wytwornicą pary, budynku aparatu odpędowego z łącznikiem, jako spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów u.p.o.l. za budynki, a przez organ opodatkowane jako budowle, ze względu na funkcje jaką one pełnią, a nadto:
4. - opodatkowanie kosza zasypowego surowca do gorzelni – podczas, gdy kosz zasypowy jest częścią składową budynku gorzelni i jest integralnie związany pod względem technicznym jako całość przedmiotów składających się na całość użytkową,
5. - opodatkowanie podstawy separatora, który jest częścią składową budynku komór fermentacyjnych integralnie związanym pod względem technicznym jako część przedmiotów składających się na całość użytkową;
6. 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie do obiektu składowiska magazynowania frakcji stałej masy pofermentacyjnej, będącej budowlą gospodarstwa rolnego podczas, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
7. II. naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art.126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazanych w punktach 1,2,3 zarzutów oraz zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieorzekanie w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, nieustosunkowanie się do argumentów strony:
8. 1. art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191, w zw. z art.197 § 1, w zw. z art. 200 O.p. polegające na braku rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zawartego w piśmie z dnia 23 października 2019 r. i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy i bezpodstawne uznanie organu w zaskarżonej decyzji, iż wnioskowany dowód ma na celu wyłącznie wydłużenie terminu procedowania, bezpodstawne uznanie, iż wystarczającym jest, że podatniczka zapoznała się z opinią biegłego w dniu 18 października 2019 r., jak również nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do argumentów strony zawartych we wniosku o powołanie nowego biegłego - a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego;

naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na uniemożliwieniu podatniczce aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, braku zwrócenia się do biegłego o wyjaśnienie wskazanych przez stronę wątpliwości, co do prawidłowości jego opinii oraz braku umożliwienia zadawania pytań biegłemu;

1. 2. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126 O.p. poprzez brak odniesienia się zarówno w toku postępowania jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów z prywatnych opinii rzeczoznawcy K.U. z dnia [...]r. i opinii rzeczoznawcy J.K. z października 2017 r. oraz wniosków podatniczki z 25 października 2017 r. i 21 stycznia 2018 r., będących stanowiskiem strony w toczącym się postępowaniu - a które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego, tym samym organ podatkowy naruszył też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz obowiązek wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi się kierował w załatwieniu sprawy;
2. 3. art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, co przejawiało się poprzez:
3. - przewlekłe i nieuzasadnione prowadzenie przez organ postępowania, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego, jak również pozbawieniem strony możliwości zadawania pytań powołanemu przez organ biegłemu w dniu 12 kwietnia 2018 r. tylko dlatego, że organ nie mógł dopuścić do przedawnienia zobowiązania,
4. - ustalenie podstawy opodatkowania obiektów budowlanych z pominięciem wskazówek zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. nakazujących uwzględnić w ponownym postępowaniu dane z ewidencji gruntów i budynków,
5. - ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do opinii tego samego biegłego, który niekorzystną opinię dla podatniczki wydał w październiku 2014 r. tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającego wątpliwości w sprawie kwalifikacji obiektów,
6. - przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego Z.K. (brak daty wydania opinii - złożona do Burmistrza S. w dniu 5 czerwca 2018 r.) bez poinformowania strony o dopuszczeniu tego dowodu postanowieniem z dnia [...]r., bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu oraz bez poinformowania strony o fakcie złożenia opinii do akt sprawy, przez co strona została pozbawiona możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z nowej opinii,
7. - przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego poprzez zlecenie sporządzenia tej opinii temu samemu biegłemu, który niekorzystną opinię dla podatniczki wydał w październiku 2014 r. tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającego w sprawie kwalifikacji obiektów, biegły nie powinien sporządzać, ani też odnosić się do swojej uprzedniej opinii klasyfikującej obiekty budowlane, gdyż ewentualna zmiana stanowiska biegłego, co do kwalifikacji obiektów budowlanych w opinii z 2014 r. świadczyłaby o jego niekompetencji jako eksperta,
8. - uznanie przez organ za prawidłową opinię biegłego Z.K. złożoną do organu w dniu 5 czerwca 2018 r. mimo, iż strona wniosła zastrzeżenia do opinii wskazując na jej nierzetelność,
9. - wybiórcze, tendencyjne i ukierunkowane na rację organu podatkowego uznanie prymatu opinii biegłej T.Z. z [...]r. i opinii B.T. z [...]r. oraz opinii biegłego Z.K. z [...]r., mimo, że opinie te zostały sporządzone przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a strona do każdej z tych opinii wniosła zastrzeżenia wskazując na ich nierzetelność;
10. 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania obiektów budowlanych, z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, uzasadnienie nie zawiera także odniesienia się do dowodów przedłożonych przez stronę, w tym opinii prywatnych oraz wniosków z 25 października 2017 r. i z 20 stycznia 2018 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Następnie organ odwoławczy omówił treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym wskazano, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniach 16 i 18 czerwca 2014 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości należących do podatniczki z udziałem biegłego Z.K., z których sporządzono protokoły wskazujące faktyczny stan użytkowania tych nieruchomości. Powołany w sprawie biegły sporządził opinię, w której dokonał kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomościach podatniczki. Ponadto w dniach 2 i 4 marca 2015 r. przeprowadzono ponowne oględziny nieruchomości z udziałem biegłego rzeczoznawcy – B.T., który dokonał wyceny obiektów budowlanych składowiska frakcji stałych, szamba, zbiornika manipulacyjnego, dozownika substratów oraz sieci. Biegły sporządził opinię z dnia [...]r. Organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe kwalifikacje obiektów budowlanych wskazane w opinii biegłego Z.K. sporządzonej w dniu [...]r. oraz uznał za prawidłowe wartości początkowe budowli określone w opinii biegłego rzeczoznawcy B.T. z dnia [...]r. Organ pierwszej instancji dał wiarę opiniom biegłych, przy czym sporządzoną przez biegłego Z.K. opinię wykorzystał przy kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budynki i budowle.

Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka ustanowiła w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Jednakże organ pierwszej instancji fakt ten zignorował i nie skierował do pełnomocnika, ani też do strony postanowienia z dnia [...]r. o powołaniu biegłego Z.K. w celu wydania opinii, czy dokonana kwalifikacja obiektów budowlanych zlokalizowanych w L. przy ulicy [...] na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...] określona w opinii z dnia [...]r. jest aktualna w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że strona reprezentowana przez pełnomocnika nie otrzymała do wiadomości pisma organu pierwszej instancji z dnia 2 czerwca 2014 r., dotyczącego wydania opinii przez biegłego Z.K.

Natomiast organ pierwszej instancji, uznał za prawidłową sporządzoną przez biegłego Z.K. opinię i wykorzystał ją przy kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowle. Organ ten uznał także, że opinia została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonych czynności dowodowych, a uchybienia organu w tym zakresie nie miały istotnego charakteru.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z organem pierwszej instancji, że prawo strony do aktywnego udziału w postępowaniu zostało zachowane, bo w dniu 18 października 2019 r. podatniczka zapoznała się z aktami sprawy, w tym z pierwotną opinią biegłego oraz z jego odpowiedzią na zadane mu przez organ pytanie w kwestii ponownego zbadania prawidłowości kwalifikacji obiektów zawartej w pierwotnej opinii w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego świadczy to o niezrozumieniu wagi tej gwarancji dla strony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik podatniczki nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sposób zgodny z art. 190 § 1 O.p. jak i nie zapewniono pełnomocnikowi możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, do czego obliguje art. 190 § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 190 O.p. musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, iż obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 O.p., z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W związku z tym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie został przeprowadzony z naruszeniem wskazanych przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, nie mogą być uznane za prawidłowe. Zostały one bowiem dokonane z pominięciem prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, aby organ pierwszej instancji uwzględnił normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania przywołanych wyżej przepisów O.p., regulujących zasady oraz tryb postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego. Ustalenia faktyczne w sprawie organ przeprowadzi z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz jej uprawnień procesowych wynikających z art. 190 § 1 i § 2 O.p.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1. prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p na etapie postępowania przed organem odwoławczym w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania;
2. 2. prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że definicja legalna budynku - oprócz ustawowych elementów takich jak: stanowienie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu - zawiera także dodatkowy, pozaustawowy warunek w postaci funkcji danego obiektu, od którego należy uzależnić jego kwalifikację do kategorii budynku lub budowli;
3. 3. prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych: pomieszczenia skażalników, komory fermentacyjnej, zbiornika manipulacyjnego dwukomorowego, zbiornika biogazu, kontenera z kogeneralorem, kontenera z szybką wytwornicą pary, budynku aparatu odpędowego z łącznikiem, jako spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki, a przez organ opodatkowane jako budowle, ze względu na funkcję jaką one pełnią, co było też wynikiem przeprowadzenia błędnej wykładni wskazanych przepisów oraz nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a nadto opodatkowanie:
4. - kosza zasypowego surowca do gorzelni, podczas gdy kosz zasypowy jest częścią składową budynku gorzelni i jest integralnie związany pod względem technicznym jako część przedmiotów składających się na całość użytkową, tym bardziej, iż urządzenia te nie są budowlą, gdyż nie są obiektem wolnostojącym,
5. - podstawy separatora, który jest częścią składową budynku komór fermentacyjnych integralnie związanym pod względem technicznym jako część przedmiotów składających się na całość użytkową;
6. 4. prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie do obiektu składowiska magazynowania frakcji stałej masy pofermentacyjnej, będącej budowlą gospodarstwa rolnego, podczas, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
7. 5. przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 i 127 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, decyzja nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, co w konsekwencji naruszyło także zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p.; ponadto taki sposób wydania decyzji sprawia, że organ odwoławczy w istocie uchylił się od swoich podstawowych obowiązków względem adresata decyzji, tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego;
8. 6. przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 §1 O.p. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazanych w punktach 1, 2, 3 i 4 zarzutów oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieorzekanie w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, nieustosunkowanie się do argumentów strony - co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych oraz pominięcia strony w postępowaniu, w tym:
9. a) art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 200 O.p. polegające na nierozpatrzeniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zawartego w piśmie z dnia 23 października 2019 r. i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, bezpodstawne uznanie organu, iż wnioskowany dowód ma na celu wyłącznie wydłużenie terminu procedowania, a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego, tym samym organ naruszył też obowiązek wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi kierował się w załatwianiu sprawy,
10. b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126 O.p. poprzez brak odniesienia się zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów z prywatnych opinii rzeczoznawcy K.U. z dnia [...]r. i opinii rzeczoznawcy J. K. z października 2017 r. oraz wniosku podatniczki z 25 października 2017 r. i 21 stycznia 2018 r., będących stanowiskiem strony w toczącym się postępowaniu - a które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego, tym samym naruszono też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, organ naruszył też obowiązek wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi się kierował w załatwianiu sprawy,
11. c) art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, a co przejawia się następująco:
12. - przez przewlekłe i nieuzasadnione prowadzenie przez organ postępowania, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości dopuszczenia dowodu z innego biegłego,
13. - przez ustalenie podstawy opodatkowania obiektów budowlanych z pominięciem wskazówek zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. nakazujących uwzględnić w ponownym postępowaniu dane z ewidencji gruntów i budynków,
14. - ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do opinii tego samego biegłego, który niekorzystną opinię dla podatniczki wydał w październiku 2014 r. tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającej w sprawie kwalifikacji obiektów,
15. - przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego, poprzez zlecenie sporządzenia tej opinii temu samemu biegłemu, który niekorzystną opinię dla podatniczki wydał w październiku 2014 r. tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającego w sprawie kwalifikacji obiektów, ten sam biegły nie powinien sporządzać nowej opinii, ani też odnosić się do swojej poprzedniej opinii, gdyż ewentualna zmiana stanowiska biegłego, co do kwalifikacji obiektów budowlanych w opinii z 2014 r. świadczyłaby o jego niekompetencji jako eksperta,
16. - uznanie przez organ za prawidłową opinię biegłego Z.K. złożoną do organu w dniu 5 czerwca 2018 r. mimo, iż strona wniosła zastrzeżenia do opinii biegłego wskazując na jej nierzetelność,
17. - wybiórcze, tendencyjne i ukierunkowane na rację organu podatkowego uznanie prymatu opinii biegłej T.Z. z dnia [...]r. i opinii B.T z dnia [...]r. oraz opinii biegłego Z.K. z dnia [...]r., mimo, że opinie te zostały sporządzone przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a strona do każdej opinii wniosła zastrzeżenia wskazując na ich nierzetelność.

Pełnomocnik skarżącej stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r., przy czym upływ terminu przedawnienia, w przypadku decyzji dotyczącej między innymi podatku od nieruchomości, a zatem decyzji deklaratoryjnej, wiąże się z datą jej doręczenia. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r., a doręczona skarżącej w dniu [...]r. tj. po upływie terminu przedawnienia.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy nie analizował kwestii przedawnienia, a zwłaszcza nie ustalał, czy nastąpiły zdarzenia mające wpływ na przerwanie, bądź zawieszenie jego biegu. Niemniej skarżąca wskazuje, iż w dniu 2 grudnia 2019 r. otrzymała od organu pierwszej instancji zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 12 listopada 2019 r. postępowania karno-skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Zdaniem skarżącej stanowi to nadużycie prawa i nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ pierwszej instancji składając zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia/ przestępstwa skarbowego wskazał, iż skarżąca nie ujawniła wszystkich przedmiotów opodatkowania, a także błędnie kwalifikowała obiekty budowlane, które zdaniem organu winny zostać opodatkowane jako budowle, a nie jako budynki.

Natomiast skarżąca od początku wskazywała wszystkie nieruchomości do opodatkowania, przy czym istota sporu pomiędzy nią a organem podatkowym dotyczy jedynie kwalifikacji obiektów budowlanych. Dopiero wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. 48/15 przecięło kres wszystkim nieprawidłowym liniom orzeczniczym, stąd też zarówno organ podatkowy jak i skarżąca swoich racji co do sposobu kwalifikacji mogą dochodzić w postępowaniach przed sądami administracyjnymi oraz organami podatkowymi. Jednakże spory interpretacyjne, jak ma to miejsce w przedmiotowym postępowaniu nie mogą stanowić podstawy do wszczynania postępowań karnych, bowiem w takich sytuacjach nie występują znamiona czynu zabronionego.

Natomiast skarżąca na moment składania deklaracji kierowała się wiedzą uzyskaną z ewidencji gruntów i budynków. W takiej sytuacji nie można skarżącej przypisać, ani cech oszustwa, ani nadużycia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia eksponowanego w skardze. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r., a doręczona skarżącej w dniu [...]r. Zatem [...]r. możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż nie był on uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie można więc zasadnie czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił on przedawnienia. W dacie wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Co więcej, na co wskazuje pełnomocnik skarżącej, w dniu 12 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Postępowanie karno-skarbowe jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem, ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. W postępowaniu karno-skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Dla możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karno-skarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy O.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karno-skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika. Należy zauważyć, że zarówno art. 70c, jak i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazuje na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karno-skarbowego.

Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, którymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wskazanych wyrokach wyraził pogląd, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT (albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

Dalej Sąd ten zwrócił uwagę, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.). Zadaniem KAS (jej organów) nie jest bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych i ich dalsze nieprowadzenie.

Jak łatwo zauważyć stan faktyczny spraw rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był zgoła odmienny. Natomiast w rozpoznawanej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2019 r. Nie wiadomo na jakim etapie się ono znajduje, czy są wykonywane czynności procesowe. Samo zaś kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącej zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie może prowadzić automatycznie do podważenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd dokonując kontroli legalności decyzji kasacyjnej organu odwoławczego doszedł do przekonania, że narusza ona prawo, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie zawiera w ogóle rozważań, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Można się jedynie domyślać, że może chodzić o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ale i tego organ odwoławczy w motywach swojego rozstrzygnięcia nie napisał.

W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Jednakże organ odwoławczy nie poczynił żadnych rozważań, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Co więcej przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał organowi żadnych konkretnych zaleceń co dalszego postępowania. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia zatem wymogów, określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z treścią art. 233 § 2 O.p. Uzasadnienie powinno przekonywać co do zasadności treści podjętej decyzji. Trzeba także podkreślić, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę, a wskazane braki w uzasadnieniu powodują, że zaskarżona decyzja nie poddaje się takiej kontroli. Także organ pierwszej instancji nie otrzymując konkretnych zaleceń od organu wyższej instancji nie byłby w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy.

Z tych też względów zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na treść podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesne.

W tym miejscu trzeba bowiem podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i prawidłowo uzasadni decyzję, wskazując, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., wskaże okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy odniesie się także do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zważywszy że będzie orzekał po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn.zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.658 zł, na którą składa się: uiszczony wpis sądowy w kwocie 2.241 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 5.400 zł.

Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800) w kwocie 10.800 zł do kwoty 5.400 zł, gdyż nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie.