Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) – uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Nr [...] ustalające wysokość kosztów postępowania podatkowego w związku z ustanowieniem biegłego na kwotę [...] zł. w części dotyczącej kosztów obciążających Z.S. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta została oceniona przez biegłego na kwotę [...] zł. Koszty wydania opinii to [...] zł.
W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o obciążeniu podatników kosztami postępowania podatkowego w kwocie [...] zł. Na w/w postanowienie Z. i W. S. złożyli zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając zażalenie strony wskazały na:
- 1) niezawiadomienie stron o możliwości wypowiedzenia się – na zasadzie art. 200 Ordynacji podatkowej – w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- 2) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia,
- 3) bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wobec Z.S. wobec otrzymania darowizny w warunkach art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn,
- 4) szereg błędów zawartych w opinii, a podnoszonych przez strony na etapie postępowania podatkowego,
- 5) FV, jak również pisma w trakcie postępowania podatkowego kierowane były na firmę "A" s.c., a nie na imię i nazwisko biegłego rzeczoznawcy,
- 6) proponowana przez organ wartość rynkowa była znacznie wyższa niż wynikająca z opinii rzeczoznawcy, a zatem to organ winien ponieść koszty tej opinii,
- 7) wydanie dwóch decyzji podatkowych względem zarówno Z.S. jak i W.S., a tylko jednego postanowienia dotyczącego kosztów postępowania, bez wskazania w jakim stosunku każdy z podatników powinien wykonać to postanowienie.
Dokonując oceny zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie FV z dnia [...]r. wystawionej przez spółkę cywilną "A" M. i B. J. na kwotę [...] zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o obciążeniu stron postępowania kosztami opinii biegłego stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowienie to – jak przyznał organ II instancji – nie zawierało właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego – stąd wystąpiła konieczność jego uzupełnienia. Obciążenie kosztami postępowania podatkowego, do których należy opinia biegłego w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości następuje na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni, od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny.
Jeżeli nabywca pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceną rzeczoznawcy. W sytuacji, gdy, wartość określona z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W badanej sprawie zaproponowana przez strony wartość rynkowa przedmiotu darowizny to kwota [...] zł., natomiast wartość ustalona przy uwzględnieniu opinii biegłego to kwota [...] zł. Wartość zatem ustalona przy uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy jest wyższa o ponad 33% od wartości podanej przez nabywców. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie obciążył strony kosztami postępowania podatkowego. Nieprawidłowo jednak obciążył tymi kosztami oboje podatników, a to z tej przyczyny, że Z.S. należała do podatników korzystających ze zwolnienia określonego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zwolnienie to jest niezależne od wartości podstawy opodatkowania, zatem organ niepotrzebnie wszczął postępowanie, które – z uwagi na w/w przepis – umorzył w stosunku do Z. S. W orzecznictwie sądowo – administracyjnym wskazuje się, że postanowienie o obciążeniu strony kosztami postępowania może dotyczyć tylko sytuacji, w której postępowanie jest zakończone decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie stroną takiego postępowania był wyłącznie W.S. i tylko jego winno się obciążyć kosztami sporządzenia opinii biegłego.
Jak podniósł organ odwoławczy, przepis art. 200 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, gdyż postanowienie o obciążeniu kosztami postępowania nie rozstrzyga o meritum sprawy, a jedynie kwestię uboczną, wynikłą w toku postępowania podatkowego. Niemniej jednak – jak wskazał organ II instancji – strona miała możliwość wypowiedzenia się również co do kosztów postępowania, po otrzymaniu postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego w postępowaniu ustalającym wysokość podatku. Za niezasadny uznał organ II instancji zarzut o nieprawidłowym powołaniu biegłego, odwołując się w tym przedmiocie do regulacji zawartej w treści art. 174 ust. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy może wykonywać swój zawód jednoosobowo prowadząc działalność gospodarczą, jak również w spółce osobowej w zakresie szacowania nieruchomości.
Rzeczoznawca M.J. wybrał formę prowadzenia działalności w formie spółki osobowej i to spółka wystawiła FV z tytułu wykonania usługi, jaką było sporządzenie operatu szacunkowego. Takie postępowanie zgodne jest z przepisami prawa, a wystawienie FV przez spółkę, pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jako że podatnikiem tego podatku jest spółka, a nie jej wspólnik, w tym przypadku rzeczoznawca M. J. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez stronę działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 tej Ordynacji. Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał, że organ II instancji dokonał błędnej wykładni art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy częściowym uchyleniu postanowienia ustalającego koszty postępowania można umorzyć postępowanie w części uchylonej oraz orzec o utrzymaniu postanowienia w pozostałej części, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uchylając w całości lub części postanowienie, organ w tym zakresie orzeka co do istoty.
Umorzenie dotyczy natomiast postępowania w sprawie. Uchybieniem organu drugiej instancji jest brak orzeczenia co do istoty sprawy, wynikającego z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania – według w/w przepisu – dotyczy całego postępowania w danej sprawie, a nie w jakimś zakresie. Jak wskazał pełnomocnik, uchylenie jest nieprecyzyjne bowiem postanowienie organu I instancji nie określało kosztów obciążających Z.S. lecz łącznie Z.S. i W.S. w kwocie [...] zł. Za niezgodne z art. 233 Ordynacji podatkowej uznał pełnomocnik umorzenie postępowania w zakresie uchylonym. Jak podkreślił pełnomocnik, organ II instancji przede wszystkim nie orzekł co do istoty sprawy – którą w danej sprawie winno być określenie wysokości kosztów postępowania podatkowego.
Z sentencji zaskarżonego postanowienia nie wynika bowiem w jakiej części organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w jakiej kwocie i komu ustalił koszty. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących formy udokumentowania kosztów sporządzenia opinii oraz prawidłowości powołania biegłego i sporządzenia opinii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekając o kosztach postępowania, przyznał wynagrodzenie za sporządzenie opinii wyceniającej wartość nieruchomości na rzecz spółki cywilnej "A". Powołując się na art. 197 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pełnomocnik podniósł, że przepisy te uzależniają sporządzenie opinii przez biegłego, a takiego przymiotu nie posiadała Spółka.
W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że skoro opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę nieprawidłowo powołanego przez organ I instancji, to opinia taka nie może być podstawą wymiaru podatku, a strona nie może być obciążana kosztami sporządzenia takiej opinii. Organ powołał się na fakturę, która została wystawiona nie przez rzeczoznawcę majątkowego lecz przez spółkę, a skoro tak, to wydatek w niej określony nie był wydatkiem za sporządzenie opinii. Kontynuując, pełnomocnik wyraził polemiczny pogląd, co do argumentu prowadzenia działalności przez rzeczoznawcę w formie spółki cywilnej, odwołując się w tym zakresie do regulacji zawartej w treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podniósł adwokaci świadczący pomoc prawną z urzędu – nawet jeżeli prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki – wykonywają ją nie w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach działalności osobistej, a przychód osiągnięty z tego tytułu kwalifikuje się na podstawie art. 13 pkt 6 updof.
W tej sytuacji skonstatował, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy powołał biegłego i obciążył skarżącego kosztami na podstawie nienależycie udokumentowanych wydatków. Końcowo, pełnomocnik wskazał, iż wartość nieruchomości określona wstępnie przez organ I instancji wyniosła [...] zł., a zatem przekraczała o ponad 68% wartość wynikającą z opinii rzeczoznawcy. Obciążenie w tych warunkach kosztami opinii strony, a nie organu było całkowite nieuzasadnione i świadczy o dowolności postępowania organów podatkowych. Jak zaznaczył pełnomocnik, nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że wartość podana w opinii jest prawidłowa, to różnica pomiędzy wartością podaną przez stronę w kwocie [...] zł. jest znacznie mniejsza niż różnicy wartości określonej przez organ. Pełnomocnik wskazał także na tezę wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt SA/Gd 1846/97, zgodnie z którą koszty opinii biegłego dotkniętej wadami nie mogą obciążać strony postępowania, jeżeli wady te były istotne i nie nadawały się do usunięcia, a to w kontekście zarzutów sformułowanych właśnie do opinii w postępowaniu tzw. wymiarowym.
Pełnomocnik wniósł o:
- 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia,
- 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje
Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie, podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy obciążył skarżącego kosztami postępowania podatkowego z tytułu wydatków poniesionych za sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], nabytej w drodze darowizny wspólnie z żoną.
Pełnomocnik skarżącego zawarł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 233 w zw. z art. 239 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył dwa pierwsze wskazane przepisy poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy. Jak podniósł uchylenie w części decyzji, pozbawia organ odwoławczy prawa umorzenia postępowania w tej części, gdyż przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej stanowi o umorzenia postępowania w sprawie, a więc całości postępowania.
Rodzaj rozstrzygnięć, jakie przysługują organowi podatkowemu II instancji reguluje – co do zasady – art. 233 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- 3) umarza postępowanie odwoławcze.
Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest regulacja zawarta w treści art. 233 § 1 pkt a w/w przepisu. W ocenie Sądu, jakkolwiek druga część przepisu stanowi o umorzeniu postępowania w sprawie (na której zarzuty oparł pełnomocnik), to jego treść należy interpretować z uwzględnieniem pierwszej jego części tj. tej, która dotyczy uchylenia decyzji. Jak wynika z tej części art. 233 § 1 pkt 2 lit a, organowi odwoławczemu przysługuje prawo uchylenia decyzji zarówno w całości, jak i w części. Uchylenie decyzji nakłada na organ II instancji dwa alternatywne obowiązki, organ bądź:
- - uchylając decyzję w całości lub w części – orzeka co do istoty w tym zakresie,
- - bądź też, umarza postępowanie w sprawie.
Redakcja tego przepisu – faktycznie może sugerować – że uchylenie w części decyzji, wyklucza umorzenia sprawy w części uchylonej. Jednakże – zdaniem Sądu – taki pogląd w świetle całej treści przepisu, nie jest zasadny. Skoro organ uprawniony jest do uchylenia decyzji w całości lub części i orzec w zakresie uchylonym co do istoty sprawy, uprawniony też jest, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części – umorzyć w tej części postępowanie. W ocenie Sądu słowo "sprawa" użyte w tym przepisie należy powiązać ze słowem "uchylenie", a to prowadzi do wniosku, że uchylając decyzję organ II instancji – w zależności od zakresu uchylenia – umarza postępowanie w całości lub też w części uchylenia, jeżeli wystąpiła przesłanka uzasadniająca umorzenie w tej części (sprawie). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wa 173/05, zgodnie z którym "Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.
Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją, przy czym powinno to w sposób jednoznaczny wynikać z sentencji samej decyzji". Trudno bowiem przyjąć, że uchylenie decyzji w części, w sytuacji gdy właśnie w części uchylającej postępowanie było bezprzedmiotowe uniemożliwiało organowi odwoławczemu umorzenia postępowania w tej części. Z punktu widzenia ekonomiki postępowania takie działanie organu zasługuje na akceptację, zwłaszcza biorąc pod uwagę aspekt rozpoznawanej sprawy.
Nie bez znaczenia bowiem – w badanej sprawie – jest zakres umorzenia postępowania. Organ orzekł bowiem o umorzeniu postępowania w sprawie obciążenia żony skarżącego kosztami postępowania podatkowego, a to oznacza de facto, że w odniesieniu do żony skarżącego "umorzono postępowanie w sprawie obciążenia jej kosztami postępowania podatkowego". Z tego też względu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej.
Na marginesie należałoby wskazać, iż sugestia pełnomocnika, co do niejasności zaskarżonego postanowienia – zdaniem Sądu – jest niezrozumiała. Skoro organ uchylił postanowienie tylko wobec żony skarżącego i tylko w tym zakresie umorzył postępowanie, to wydaje się oczywiste, że pozostałe elementy tego postanowienia, w tym wysokość obciążenia nie uległy zmianie. Zasadnie zatem, Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę podniósł, iż wątpliwości co do treści tego postanowienia mogły zostać wyjaśnione w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego to jednak, ani skarżący, ani też pełnomocnik nie skorzystali.
Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 197 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego". W niniejszej sprawie – poza sporem pozostaje okoliczność, że operat szacunkowy spornej nieruchomości sporządzony został przez osobę posiadającą wiadomości specjalistyczne – rzeczoznawcę majątkowego M. J. Fakt, iż w/w prowadził działalność w formie spółki cywilnej (z osobą, która takich uprawnień nie posiadała) i która to spółka zawarła zarówno umowę na wykonanie usługi jak i wystawiła za nią fakturę, nie może wpływać – co zdaje się sugerować pełnomocnik – na pozbawienie tego dowodu mocy dowodowej. Forma prowadzenia przez biegłego działalności gospodarczej jest sprawą jego wyboru i w żadnym razie nie może mieć wpływu na ocenę dowodu, który sporządził uprawniony podmiot tj. rzeczoznawca o uprawnieniach do wykonywania wycen majątkowych na podstawie uprawnienia Nr [...], co wynika z odcisku pieczęci umieszczonej na pierwszej stronie operatu z dnia [...]r.
Nie można podzielić też poglądu pełnomocnika, iż nie wystąpiły w badanej sprawie przesłanki do obciążenia skarżącego kosztami postępowania podatkowego. Spostrzeżenie pełnomocnika, że to Skarb Państwa winien ponieść koszty sporządzenia operatu szacunkowego, z tego powodu, że wstępna wartość nieruchomości podana przez organ odbiegała od wartości ustalonej z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy, wykracza poza normę zawartą w treści art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazany przepis stanowi, że "Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca".
W badanej sprawie zaproponowana przez strony wartość rynkowa przedmiotu darowizny to kwota [...] zł., natomiast wartość ustalona przy uwzględnieniu opinii biegłego to kwota [...] zł. Wartość zatem ustalona przy uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy jest wyższa o ponad 33% od wartości podanej przez nabywców (skarżącego i jego małżonkę). W tej sytuacji organ II instancji zasadnie obciążył skarżącego kosztami postępowania podatkowego, gdyż wartość nabytej przez niego nieruchomości w drodze darowizny, przewyższała 33% wartość podanej (wartości ½ udziału w nieruchomości).
Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.