Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 350/20

Uzasadnienie

1. 1. Prokurator Rejonowy w W. (dalej Prokurator) wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ drugiej instancji lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Postanowieniem [...] r. działając m.in. na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.- o.p.), Burmistrz Miasta P. (dalej organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za rok 2014 r. zapłaconego przez A S.A. oraz w pkt 2 postanowił rozpoznać tą sprawę łącznie ze sprawami dotyczącymi zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007-2008, 2009, 2011 i 2012 zapłaconego przez A S.A., które są prowadzone wspólnie pod numerem [...].

Następnie [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego przez A S.A. za lata 2003-2011 w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w pkt 2 postanowił wszcząć postępowanie w przedmiocie nadpłaty za rok 2013 i w pkt 3 postanowił sprawy te rozpoznać łącznie ze sprawami, o których mowa w postanowieniu z [...] r.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 zapłaconego przez A S.A. prowadzone pod numerem [...], do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji złożył pozew do Sądu Okręgowego K. na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności B S.A. z siedzibą w B. (dalej B) do składników majątku A S.A. Wskazano, że organ podatkowy ma wątpliwości czy istnieje jakiekolwiek prawo spółki B do składników majątku A, z którymi to składnikami pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym na rzecz organu podatkowego. Podano, że ustalenie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego.

1. 2.2. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła w piśmie z 2 października 2019 r. B. W zażaleniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

1. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Kolegium postanowieniem z [...] r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w świetle jednolicie ukształtowanych poglądów NSA, w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 o.p.

Z zaskarżanego postanowienia nie wynika, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ani prawa do jej oprocentowania. Postanowienie to zawiesza bowiem postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania".

Kolegium wyjaśniło, że zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, lecz czynnością materialno-techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. Stąd brak podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania. Zaskarżone postanowienie należało więc uchylić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., stosowanego odpowiednio do zażalenia na postanowienie na podstawie art. 239 o.p. Odpowiednie stosowanie w tym przypadku polega na tym, że rozstrzygniecie ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

1. 3.1. Postanowienie to zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

1. - art. 237 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez przekroczenie zakresu kognicji w postępowaniu zażaleniowym i rozstrzygnięcie, w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania, kwestii możliwości wszczęcia postępowania i prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno zostać ocenione dopiero w ramach ewentualnego postępowania odwoławczego dotyczącego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie (gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania jako niepodlegające odrębnemu zażaleniu może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji), natomiast w ramach postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania, organ odwoławczy winien rozpatrywać włącznie przesłanki zawieszenia postępowania w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p.,
2. - względnie błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, lecz postanowienie o zawieszeniu zapadło w ramach rozpoznawania sprawy w drodze czynności materialno-technicznej,

Nadto z ostrożności, w razie uznania przez Sąd dopuszczalności takiego zakresu badania przez organ odwoławczy w ramach rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zażalenia, zarzucono naruszenie:

1. - art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 o.p. i art. 78 § 1 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie może być prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem - z uwagi na zasadę domniemania rozstrzygania sprawy podatkowej w drodze decyzji - sprawa winna być zakończona decyzją administracyjną, a zatem organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie,
2. - art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie znajduje on zastosowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ww. przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co wprost wynika z treści tego przepisu: "organ podatkowy zawiesza postępowanie";
3. - art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego wyrażającą się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej bez przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia czy między podatnikiem, a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu wskazano, że Kolegium w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania rozstrzygnęło kwestię, która powinna być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym orzeczenia kończącego sprawę. Ewentualna niedopuszczalność prowadzenia postępowania nie powinna być przedmiotem postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania. W tym postępowaniu organ winien rozpatrywać wyłącznie istnienie, bądź brak przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ zażaleniowy nie jest władny na obecnym etapie oceniać, czy sprawa objęta niniejszą skargą winna zostać załatwiona w drodze czynności materialno-technicznej, czy też w drodze decyzji - to oceni bowiem jako organ odwoławczy od decyzji kończącej postępowanie, a nie rozpatrując zażalenie od postanowienia w zakresie kwestii wpadkowej. Kolegium w postępowaniu zażaleniowym było związane faktem wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem.

Dopóki postępowanie trwa i nie zostało zakończone decyzją, dopóty kwestia jego wszczęcia nie podlega kontroli instancyjnej, a organ drugiej instancji nie może ignorować tego faktu twierdząc, że żadne postępowanie nie jest prowadzone.

Jedyną kwestią, którą może w tym kontekście badać organ zażaleniowy to to, czy postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie się toczy, czy też nie. Oczywistym jest bowiem to, że zawiesić można wyłącznie postępowanie podatkowe (bądź administracyjne) będące w toku. Tymczasem takie postępowania wszczęto i były one prowadzone, aż do momentu ich zawieszenia na skutek konieczności rozpoznania zagadnienia wstępnego. Tym samym Kolegium przekroczyło granice rozpoznania sprawy dokonując oceny tego, czy w danej sprawie powinno czy też nie, być prowadzone postępowanie.

Dalej wskazano, że z ostrożności, w razie uznania, że ocena dokonana przez Kolegium nie zapadła z przekroczeniem kompetencji organu zażaleniowego, lecz stanowiła ocenę tego czy w sprawie toczy się, czy też nie toczy postępowanie podatkowe, to Kolegium na skutek błędu w ustaleniach faktycznych oceniło, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, co pozostaje w rażącej sprzeczności z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy.

Natomiast w razie uznania, że ocena dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego może być przedmiotem rozpoznania w ramach zażalenia na zawieszenie postępowania podniesiono, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się po pierwsze, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane co najmniej w trzech sprawach, tj. a) w sprawie stwierdzenia nadpłaty, b) w sprawie zwrotu nadpłaty, c) w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Po drugie sam zwrot nadpłaty podatku następuje w drodze czynności materialno-technicznej. Niemniej jednak w przypadku, gdy między stronami powstanie spór, co do kwestii zwrotu nadpłaty (bądź nadpłaty i oprocentowania), to złożone w tym zakresie żądanie podatnika powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Sama treść art. 76 § 1 o.p. nie pozwala na wyciagnięcie wniosku co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu.

Sprawa dotycząca żądania zwrotu nadpłaty wymaga w spornych okolicznościach faktycznych i prawnych załatwienia w formie decyzji administracyjnej. Nieokreślenie przez ustawodawcę wprost formy w jakiej ma nastąpić załatwienie sprawy, gdy między stronami powstał spór w tym zakresie, nakazuje przyjęcie domniemania wydania decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 207 § 1 o.p.

Kolegium nie podjęło niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonało wadliwej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej - nie przeprowadzając w ogóle postępowania w celu wyjaśnienia czy między podatnikiem, a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia próżno szukać odwołań do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Kolegium naruszyło przepisy 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p.

Z uwagi na uzasadnione wątpliwości, organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe, które mają na celu ustalenie, czy B przysługuje prawo do nadpłaty i oprocentowania i czy podlegać będzie ona zwrotowi na jej rzecz. W toku przedmiotowych postępowań, z uwagi na powstałe wątpliwości organu podatkowego wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ wystąpił z powództwem do sądu powszechnego, celem uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego na podstawie art. 199a § 3 o.p.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, że pierwszy zarzut dotyczy tego, że w postępowaniu incydentalnym nie można rozstrzygnąć kwestii wszczęcia postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Kolegium nie uchyliło jednak postanowień o wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji, ani nie umorzyło postępowania organu, lecz uchyliło postanowienie o zawieszeniu postępowania z uwagi na brak podstaw zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Badaniu podlegała kwestia prowadzonego postępowania z perspektywy stosowanej podstawy prawnej zawieszenia postępowania. W tym zakresie nie sposób pominąć oceny tego, jakie postępowanie się prowadzi i czy rozpatrzenie sprawy nastąpi w drodze decyzji. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Istotność zagadnienia wstępnego bada się więc w odniesieniu do "rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji". W ocenie Kolegium postępowanie było wadliwie wszczęte, a jedyna decyzja jaka mogła być wydana, to decyzja o umorzeniu postępowania, na przeszkodzie wydania której nie stoi żadne zagadnienie wstępne.

Kolejne zarzuty dotyczą tego, czy może być prowadzone postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty, do którego stosuje się przepisy o zawieszeniu postępowania. Kolegium wyjaśniło, że w niniejszej sprawie wszystkie nadpłaty powstały w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji bez konieczności wydania kolejnej decyzji w sprawie. Takie nadpłaty powinny być zgodnie z art. 77 o.p. zwrócone w terminie 30 dni od wydania decyzji. Obowiązek zwrotu nadpłaty wynika więc z mocy prawa i nie ma podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie. Ordynacja nie uzależnia samego obowiązku zwrotu od żadnego orzeczenia.

W przypadku, gdy organ nie dokonuje zwrotu (fizycznie lub w formie zaliczenia nadpłaty) lub dokonuje pozornych czynności np. poprzez prowadzenie postępowania "w sprawie zwrotu", podatnikowi służy skarga na bezczynność do sądu administracyjnego.

Przywołano również orzeczenia sądu administracyjnego, zgodnie z którymi "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w ostatecznej decyzji organu podatkowego, która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego, to wówczas nadpłata zwracana jest podatnikowi z urzędu w terminie wskazanym w art. 77 o.p. (...). Zwrot nadpłaty w tego typu przypadkach przybiera postać czynności materialno-technicznej, która najczęściej polega na przelaniu/przekazaniu określonej kwoty na konto podatnika. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, zwrot nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania podatkowego, nie wymaga procedowania w tym przedmiocie. Brak jest wobec tego podstaw do jego wszczęcia. (...) Ustawodawca nie przewidział podstawy prawnej dla zainicjowania postępowania podatkowego, które miałoby zakończyć się wydaniem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) określającego zwrot i wysokość nadpłaty w sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. (...) brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie, w której zwrot nadpłaty następuje z urzędu w formie czynności materialno-technicznej".

Prokurator przeciwny pogląd opiera również na analogii z orzecznictwa sądowego dotyczącego rozstrzygnięcia kwestii prawa do oprocentowania nadpłaty. W świetle jednolicie ukształtowanych poglądów NSA (wyroki: z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 20 lipca 2014r., II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017r., II FSK 1659/15; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1479/16): w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 o.p. Sądy stoją na stanowisku, że brak przewidzianej przez ustawodawcę formy rozstrzygania o prawie do oprocentowania nie może pozbawiać obywatela ochrony. Stąd spór co do ustaleń okoliczności istotnych dla określenia prawa do oprocentowania nadpłaty może być rozstrzygnięty w formie decyzji administracyjnej, jeśli organ administracji kwestionuje uprawnienie strony.

Natomiast jeśli sporu nie ma to oprocentowanie powinno być zwrócone razem z nadpłatą bez prowadzenia postępowania. Wobec tego, zdaniem Kolegium, pierwszą czynnością procesową będzie w tej sprawie decyzja negatywna, ponieważ ona dopiero wyraża w sposób wiążący stanowisko organu, konstytuując spór z podatnikiem co do oprocentowania nadpłaty. Jeśli bowiem organ podatkowy nie wydaje takiej decyzji w terminie na zwrot oprocentowania, to pozostaje w bezczynności co do zwrotu oprocentowania nadpłaty.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie rozstrzygał o okoliczności powstania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1-5 o.p. Organ pozostaje więc w rażącej bezczynności w zakresie zwrotu oprocentowania nadpłaty, co stwierdził WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2020 r., I SAB/Gl 12/18 w zakresie nadpłaty za rok 2012 i 2014. Jednocześnie brak wydania decyzji odmownej powoduje, że nie zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie. Wszczęcie to nie dokonało się również poprzez postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem, gdyż sam zwrot jest czynności materialno-techniczną, która nie jest poprzedzona postępowaniem podatkowym.

Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę na nadużycie argumentu z doktryny dotyczącego domniemania załatwienia sprawy w drodze decyzji.

Jednocześnie, gdyby Sąd uznał, że było prowadzone postępowanie przedmiotowe, tj. takie które mogło zakończyć się inną decyzją niż umorzenie postępowania, to w ocenie Kolegium postanowienie Burmistrza Miasta P. nadal podlegałoby uchyleniu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki zagadnienia wstępnego. Rozliczenie podatków A przez B nie jest zagadnieniem wstępnym rozstrzyganym przez sąd powszechny. W tym zakresie właściwe są organy podatkowe i kontrolujące je sądy administracyjne. Kolegium wypowiadało się już wielokrotnie, konsekwentnie przyjmując, że B jest następcą prawnym A zarówno w zakresie obowiązków podatkowych jak i prawa do zwrotu nadpłaty. W wyroku z dnia 13 stycznia 2020 r., I SAB/Gl 12/18, WSA w Gliwicach uznał, że Burmistrz Miasta P. "w sposób nieuprawniony polemizował ze stanowiskiem Kolegium, którym był związany i nie dopełnił obowiązków na nim spoczywających".

Z kolei w wyroku z dnia 24 września 2019 r., I SA/GI 277/19 WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Kolegium stwierdzając, że na skutek podziału A oderwaniu uległy zobowiązania podatkowe (w tym również nadpłaty) od związanych z nimi aktywów. Plan podziału przesądza o tym, że wszystkie aktywa nieprzypisane innym spółkom przechodzą na spółkę przejmującą - czyli B. Ponadto w Planie Podziału przesądzono, że w załączniku wskazane zostaną jedynie najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane spółce przejmującej, dlatego też z faktu niewskazania aktywów związanych z nadpłatami, wbrew argumentacji skarżącego, nie można wyciągać wniosku, że aktywa te nie przeszły na spółkę, lecz wygasły. Istotne jest także to, że nadpłaty mogą ujawnić się w późniejszym czasie niż powstały z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Trudno zatem wymagać, by uwzględniał je w sposób precyzyjny Plan Podziału.

Z tych samych względów niewskazanie ich w sprawozdaniu z działalności spółki nie może być traktowane jako błąd. Reasumując, skoro przejmowany majątek w wyniku podziału A stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika wprost z pkt 7 Planu Podziału, to w takiej w sytuacji, art. 117 § 1 o.p. nie ma zastosowania, zaś stosuje się art. 93c o.p. Natomiast wykreślenie podzielonego podmiotu z rejestru nie mogło prowadzić do wygaśnięcia żadnego z jego praw i obowiązków podatkowych, które były objęte następstwem prawnym na podstawie art. 93c o.p. i art. 93d o.p. W konsekwencji uczestnik postępowania na podstawie art. 93c o.p. jest następcą prawnym w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem A. Kolegium zwróciło też uwagę na niespójność stanowiska organu. Skoro jego zdaniem ustalenia prawa do zwrotu nadpłaty jest kwestią cywilną i złożył on w tej sprawie powództwo w sądzie cywilnym, to powinien po wykonaniu obowiązku z Ordynacji podatkowej domagać się ewentualnego zwrotu przekazanej nadpłaty w trybie cywilnym (bezpodstawnego wzbogacenia się), a nie wszczynać i zawieszać postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo, jednakże nastąpiło to również z przyczyn niewskazanych w skardze.
2. 5.1. Wyjściowym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest problem, czy zakresem rozpoznania organu drugiej instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia incydentalnego, czy też organ ten może w ramach tego incydentalnego postępowania zająć się innymi problemami procesowymi, które ujawniły się w sprawie, a dotyczą prawidłowości (bezprzedmiotowości) postępowania głównego (tutaj: dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania.

W ocenie Kolegium postępowanie główne "o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem" było wadliwie wszczęte, zatem nie tyczyło się postępowanie podatkowe, stąd brak było podstaw stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania.

Z kolei zdaniem skarżącego, nie można w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania, rozstrzygać kwestii możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania głównego (podatkowego).

5.2. Na wstępie trzeba wskazać, że nie budzi wątpliwości podział postępowań administracyjnych, w tym podatkowych, na postępowanie główne oraz postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne). Celem postępowania głównego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym sprawy administracyjnej W każdym postępowaniu głównym mogą występować postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne), które mają na celu rozstrzygnięcie kwestii proceduralnej, warunkującej częstokroć możliwość przeprowadzenia postępowania głównego, albo mniej doniosłej, związanej tylko z postępowaniem głównym (por. A. Matan, System prawa administracyjnego procesowego. Zagadnienia ogólne. Tom I, red. G. Łaszczyca, Warszawa 2017, s. 256-257).

W ramach sporu rozpoznawanego przez Sąd, nie budzi wątpliwości, że postępowaniem głównym jest postępowanie zainicjowane przez Burmistrza w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, zaś postępowaniem incydentalnym, jest postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż zakresem rozpoznania organu drugiej instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania albo odmowie jego podjęcia, objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia. Przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ drugiej instancji nie może zajmować się innymi problemami procesowymi i materialnymi, nawet gdyby ujawniły się w sprawie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94; z 10 maja 1993 r., I SA 1548/92, ONSA 1994/2, poz. 81; z 2 czerwca 1993 r., SA/Wr 1744/92, LEX nr 10840; z 8 sierpnia 1995 r., SA/Wr 96/95, OSP 1997/11, poz. 201; z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94).

Przy rozpatrywaniu zażalenia organ ten jest ograniczony zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że może on kontrolować i odnieść się tylko do tego, co było przedmiotem postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie.

Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest tzw. postępowaniem wpadkowym, zaś kontrola organu odwoławczego, a w następnej kolejności sądu administracyjnego, winna polegać na zbadaniu przesłanek obligujących bądź zezwalających organowi administracji na zawieszenie postępowania (wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2011 r., II SA/Kr 14/11).

W sprawie kontrolowanej przez organ drugiej instancji, na skutek zażalenia, Kolegium powinno zatem rozpatrywać wyłącznie istnienie, bądź brak istnienia przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p. – zastosowanego przez organ pierwszej instancji.

Ewentualna bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania głównego nie powinna być wystarczającą przesłanką do uchylenia postanowienia incydentalnego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania głównego (podatkowego – dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania) na mocy art. 165 o.p., wobec wydania w tymże przedmiocie stosownego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Ocena z kolei czy postępowanie to zostało wszczęte zasadnie czy też nie, nie mogła zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym zawieszenia postępowania.

W dalszej kolejności wskazać należy, że załatwienie sprawy podatkowej (zakończenie postępowania głównego) następuje poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącej sprawę w danej instancji (art. 207 § 1 i 2 o.p.). Inny sposób zakończenia sprawy w danej instancji to także jej umorzenie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania w takim przypadku następuje poprzez wydanie decyzji w tym przedmiocie (art. 208 § 1 o.p). Odnosi się to także do przypadku błędnego wszczęcia postępowania w sprawie, która nie jest rozstrzygana decyzją o charakterze merytorycznym. Może to być np. sytuacja błędnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie cywilnej, albo w sprawie, która co prawda jest sprawą podatkową, ale jest załatwiana w drodze czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji. W takim wypadku organ administracji obowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, kończąc w ten sposób sprawę (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Kr 95/95).

W ten sposób, prawidłowość wszczęcia (przedmiotowość zainicjowanego przez organ) postępowania głównego powinna zostać poddana kontroli, ale na skutek środków zaskarżenia uruchomionych w następstwie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji kończącej postępowanie główne (odwołanie, skarga do sądu administracyjnego), niezależnie czy merytorycznej, czy formalnej (umarzającej postępowanie główne). Na tej drodze strona może kwestionować zasadność wszczęcia postępowania w odwołaniu od decyzji na mocy art. 237 o.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z kolei opieszałość organu w wydaniu takiej decyzji mogłaby zostać przez stronę zwalczana poprzez wykorzystanie skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Jednakże, co ponownie można zasygnalizować, do badania zasadności wszczęcia postępowania głównego, nie jest uprawniony organ drugiej instancji, rozpoznający zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego. W szczególności, jeśli – wbrew sugestii Kolegium – bezprzedmiotowość postępowania "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania" nie jest oczywista. Nie może przecież umknąć uwadze, że oprócz tego, iż postępowanie główne dotyczy zwrotu nadpłaty, to obejmuje ono także zwrot oprocentowania, a w tym aspekcie, samo Kolegium zauważa w postanowieniu, że w razie sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od nadpłaty, a nawet co do jego wysokości, organ powinien rozstrzygnąć spór poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 207 § 1 o.p.

Przy rozpatrywaniu zażalenia organ jest ograniczony zakresem przedmiotowym postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie. Zatem organ drugiej instancji w niniejszym postępowaniu winien ograniczyć się do zbadania zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania zastosowanej przez organ pierwszej instancji.

W tym miejscu należy zaakcentować, że także sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia, a więc w sprawie incydentalnej, nie może poddać kontroli prawidłowość postępowania głównego i ewentualnie legalność wydanej w nim decyzji (por. uzasadnienie wyroku NSA z 18 listopada 2016 r., I FSK 672/15).

5.3. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 216 § 1 i 2 o.p. (w związku z art. 239 i 235 o.p.) poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy, która rozstrzygana jest postanowieniem. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania i dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. W tym przypadku, postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło kwestii incydentalnej – zawieszenia postępowania, wynikłej w toku postępowania głównego, a zatem organ drugiej instancji powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tejże kwestii zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia i istnienia przedmiotu postępowania głównego.

To naruszenie przepisu prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wynika to z tego, że organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do zastosowanej przez organ pierwszej instancji przesłanki zawieszenia. Zatem, nie można z góry zakładać, że argumentacja Burmistrza jest oczywiście niezasadna. Poza tym, w tejże sprawie incydentalnej należy mieć na uwadze, z jednej strony stanowisko doktryny zaprezentowane w skardze przez prokuratora, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. jest podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego (str. 12-13 skargi) – przy uwzględnieniu, że to wystąpienie nastąpiło przez ten sam organ i w ramach tego samego postępowania podatkowego.

Z drugiej strony, należy odnotować wypowiedź NSA w wyroku z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19. NSA stwierdził, że instytucja nadpłaty została uregulowana w o.p. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w o.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania. Dlatego też, to sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą. W tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Wskazał w tym kontekście, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy podatkowej.

Zatem, już te powody uwidaczniają, że kwestia zasadności zawieszenia postępowania głównego powinna być przez Kolegium przeanalizowana i nie można a priori zakładać, że wskazany wyżej błąd organu drugiej instancji, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie zawieszenia tegoż postępowania głównego.

6.1. Z zagadnieniem przekroczenia przez organ drugiej instancji granic sprawy zażaleniowej w kwestii incydentalnej, wiąże się kolejne zagadnienie, którego nieprawidłowość należy dostrzec rozpoznając niniejszą skargę. Otóż postanowienie będące przedmiotem kontroli Sądu jest postanowieniem kasacyjnym, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., stosowanym odpowiednio do zażalenia na postanowienie na podstawie art. 239 o.p. Zatem organ drugiej instancji we własnym postanowieniu powinien wyjaśnić czy w rozpoznawanej sprawie incydentalnej zaistniała przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - zastosowana przez organ I instancji oraz kwestionowana przez żalącego się - przesłanka zawieszenia postępowania. Tym samym, Kolegium nie rozpoznało istoty zawisłej przed nim sprawy incydentalnej.

Sąd dostrzega, że ta nieprawidłowość jest konsekwencją wadliwego założenia, że jeśli postępowanie główne jest bezprzedmiotowe (zdaniem Kolegium, co należy podkreślić), to w takim postępowaniu głównym w ogóle nie stosuje się przepisów o zawieszeniu postępowania. Niemniej, skoro z obiektywnego punktu widzenia, kontrolowane przez Sąd postanowienie taką wadę zawiera, należy ją stwierdzić. Z tego punktu widzenia doszło zatem do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p., a także art. 121 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że postanowienie Kolegium powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że już z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi I instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.

Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 o.p. ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie aktu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazuje, że Kolegium nie dokonało kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyło i oceniło sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała.

6.2. Równocześnie Sąd wskazuje, że organ drugiej instancji nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia w innym dokumencie, np. w odpowiedzi na skargę. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (...). Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (odpowiednio postanowienia) - wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530. Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia rozstrzygnięcia, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata rozstrzygnięcia o jego słuszności; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad rozstrzygnięcia, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki zagadnienia wstępnego wpływającego na zawieszenie postępowania, nie zostały zawarte w uzasadnieniu postanowienia i zasadniczo nie mogą decydować o jego zgodności z prawem. To decyzja czy postanowienie stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

Dlatego uwagi zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące tego, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiła przesłanka zagadnienia wstępnego, nie mogą sanować wyżej wskazanego błędu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

6.3. Także i to naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy incydentalnej (co do zawieszenia postępowania). Decydują o tym te same względy, które Sąd przedstawił w punkcie 5.3. niniejszego uzasadnienia.

7. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, o co postulował prokurator. Do naruszenia przepisów prawa procesowego doszło, ale nie miało ono charakteru rażącego. Błąd organu drugiej instancji nie jest oczywisty, w tym sensie, że możliwe jest jego stwierdzenie nawet bez bliższego zapoznania się z realiami sprawy. Nie pociąga też za sobą istotnych konsekwencji społeczno-gospodarczych, ani nie podważa zasad praworządności. Skarżący nie uzasadnił - w tej mierze - szczegółowo swojego stanowiska (str. 4 skargi), stąd dalsza argumentacja Sądu w tym punkcie nie jest konieczna.

8. Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ograniczy się tylko i wyłącznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie przekraczając granic sprawy incydentalnej. W tym kontekście odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W tym miejscu Sąd wyraźnie zaznacza, że w wydanym wyroku nie przesądził zaistnienia albo braku tejże przesłanki, to jest czy wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności B do składników majątku A stanowi wystarczającą postawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z innych przyczyn, wyżej opisanych.

Postanowienie Kolegium powinno spełniać wymagania z art. 217 § 2 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p.

1. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ wnoszący skargę prokurator, jest z mocy prawa zwolniony od obowiązku ich uiszczenia (art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).